I SA/Sz 665/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2017 r. o numerach: [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołań A. S., wydał decyzję z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...]; [...], w której utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 maja 2017 r.: - znak: [...], [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, - znak: [...], [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, - znak: [...], [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, - znak: [...], [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził w okresie od 17 czerwca 2013 r. do 12 sierpnia 2014 r. kontrolę podatkową u podatnika, mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Organ I instancji wydał w dniu 13 stycznia 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. wobec podatnika. Organ I instancji uznał, że podatnik prawidłowo ewidencjonował sprzedaż bydła i trzody chlewnej oraz zakupy związane z ich utrzymaniem. Z uwagi na fakt, iż tylko świnie i bydło w gospodarstwie podatnika były przeznaczone do odpłatnego zbycia, stwierdzono, że wszelkie rozliczone przez podatnika nabycia związane z chowem innych zwierząt nie miały związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych. Nie podlegają one zatem księgowaniu po stronie nabyć, a wynikający z nich podatek od towarów i usług nie może być traktowany jako naliczony obniżający podatek należny. Ustaleń w tym zakresie podatnik nie kwestionował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i uwzględnił je przy składaniu deklaracji korygujących VAT-7. Organ podatkowy I instancji odmówił natomiast mocy dowodowej składanym w zakresie uprawianego areału wyjaśnieniom strony. Stwierdził, że podatnik użytkował tylko i wyłącznie grunty o powierzchni [...] ha wykazane już na etapie kontroli podatkowej, na które otrzymywał płatności. Tylko te grunty służyły mu do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym ustaleniem organ podatkowy stwierdził, że w 2012 r. podatnik nie uprawiał również łubinu, pszenżyta i mieszanki zbożowej, a w 2013 r. pszenżyta i mieszanki zbożowej (skoro nie użytkował danego areału nie mógł tym bardziej prowadzić wskazywanej na nim produkcji roślinnej). W związku z tym tylko nabycia środków pielęgnacji roślin dokonywane w związku z uprawami prowadzonymi na niezakwestionowanych [...] ha gruntów mogły stanowić podstawę księgowania nabyć i podatku naliczonego. Organ I instancji podał, że podatnik zawyżył podatek VAT naliczony, w związku z ujęciem w księgach podatkowych zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, tj.: 1) w zakresie nabyć m.in. nasion i środków pielęgnacji roślin według wskazanych w decyzji faktur za: - luty 2013 r. o [...] zł; - marzec 2013 r. o [...] zł; - kwiecień 2013 r. o [...] zł; 2) w zakresie nabyć oleju napędowego według wskazanych w decyzji faktur za: - styczeń 2013 r. o [...] zł; - luty 2013 r. o [...] zł; - marzec 2013 r. o [...] zł; - kwiecień 2013 r. o [...] zł. Organ I instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w tabeli zawartej w decyzji oraz wydał decyzje z dnia 22 maja 2017 r. za poszczególne miesiące roku 2013. Podatnik złożył odwołania od decyzji organu I instancji i wniósł o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy do organu podatkowego I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Podatnik zarzucił organowi naruszenie: - art. 120 o.p., przez całkowicie nieuzasadnione posłużenie się w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy danymi uśrednionymi wydanymi przez [...] które zostały sporządzone przy uwzględnieniu warunków występujących w województwie [...] według stanu i wartości cenowo-rynkowych w III kwartale 2012 r., - art. 121 § 1 o.p., w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Organ stwierdził w wydanych decyzjach, że wyjaśnienia składane przez stronę były niekompletne, nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe, lecz mimo to nie wzywał podatnika do doprecyzowania składanych wyjaśnień - to doprowadziło do niewyjaśnienia tych elementów stanu faktycznego sprawy, co do których wątpliwości w toku prowadzonego postępowania powziął organ w związku z wyjaśnieniami udzielonymi przez stronę, - art. 122 o.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy w czasie toczącego się postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin na terenie prowadzenia przez stronę działalności rolniczej, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające bezpośredni wpływ na zakwestionowanie przez organ faktu, iż podatnik w rzeczywistości prowadził swoją działalność na powierzchni o wiele większej niż [...] ha gruntów, - art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, iż wszelkie płatności strony były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a co za tym idzie, jest on w stanie udowodnić faktyczny koszt, jaki został przez niego poniesiony na środki pielęgnacji roślin oraz oleju napędowego - wobec czego za niezasadne należy uznać zakwestionowanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego na części faktur zakupowych podatnika, twierdząc, że dokonane przez niego nabycia zarówno środków pielęgnacji roślin, jak też oleju napędowego nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe, zdaniem podatnika, jest wynikiem dokonania przez organ podatkowy oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, - art. 86 ust. 1 p.t.u., przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie wynikającej ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej VAT-7 w kontrolowanym okresie. Podatnik wskazał, że organ nie wziął pod uwagę, że strona w kontrolowanym okresie dysponowała areałem większym, niż ten, który został przez nią wykazany na etapie przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej, tj. [...] ha. Podatnik podał, że zużywał środki pielęgnacji roślin przeznaczone do prowadzenia przez niego działalności rolniczej (w odniesieniu do produkcji roślinnej) - w zakresie o wiele większym, niż sugeruje to organ podatkowy oraz zużywał większe ilości oleju napędowego z uwagi na konieczność prowadzenia działalności rolniczej na większym ternie uprawnym. W ocenie podatnika, organ niezasadnie posłużył się w danymi uśrednionymi zawartymi w publikacji [...] które zostały sporządzone przy uwzględnieniu warunków występujących w województwie [...] według stanu i wartości cenowo-rynkowych w III kwartale 2012r. Ponadto, poczynione w związku z tym ustalenia w zakresie zużycia oleju napędowego jak i środków pielęgnacji roślin są niemiarodajne oraz krzywdzące dla strony z uwagi na to, że podatnik prowadził działalność rolniczą na powierzchni areału o wiele większej niż [...] ha, tj. tej, którą przyjął organ podatkowy. Z przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego wykazów wynikało, że uprawiany przez nią areał miał powierzchnię [...] ha. Podatnik zakwestionował oparcie się przez organ na prywatnych stronach internetowych [...] czy [...] Organ podatkowy nie wskazał wprost zużycia oleju napędowego, jakie nastąpiło w związku z dojazdami podatnika w celu dokonywania poszczególnych dostaw, a zatem organ ten nie może skutecznie zakwestionować w sposób prawidłowy zużycia przez stronę oleju napędowego, na cele związane z prowadzeniem przez nią działalności rolniczej. Fakt nieprzedłożenia przez stronę w toku postępowania podatkowego pozwolenia wodno-prawnego, które uprawniałoby ją do korzystania z pompy wodnej (deszczowni) - nie przesądza jednoznacznie o tym, że nie używała jej w prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, a co za tym idzie nie potrzebowała oleju napędowego, aby umożliwić działanie pompy przy wykorzystaniu napędu ciągnika. Dane, które przytacza organ podatkowy dokonując opisu korzystania przez stronę z deszczowni przy prowadzeniu przez nią działalności rolniczej, nie są poparte żadnymi dokumentami. Organ ten po raz kolejny powołuje się przy tym na bliżej nieokreślone źródła ze stron internetowych, których prawdziwości nie sposób zidentyfikować. W ocenie podatnika, należałoby ewentualnie powołać biegłego, który byłby w stanie ocenić możliwość oraz efektywność korzystania przez stronę z deszczowni w ściśle określonych warunkach. Organ odwoławczy, analizując sprawę przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 p.t.u. Organ odwoławczy podał, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie jaką powierzchnią gruntów w kontrolowanym okresie dysponował podatnik. Istotna w tym zakresie była niekompletność składanych przez niego wyjaśnień oraz sprzeczności pomiędzy informacjami podatnika przedkładanymi w trakcie postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej. Nieprawidłowości te były na tyle istotne, że nie można ich tłumaczyć przypadkową omyłką podatnika lub brakiem zrozumienia przez niego żądań organu podatkowego. Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli zakończonej protokołem kontroli, będącym jednocześnie protokołem badania ksiąg, w związku z tym, że podatnik nieprawidłowo rozliczał zarówno dostawy, jak i nabycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, stwierdzono nierzetelność jego ksiąg. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli i korekty deklaracji VAT-7 związane z nabyciami, które nie były związane z jego działalnością rolną. W trakcie kontroli podatkowej podatnik w informacji z dnia 21 czerwca 2013 r oświadczył, że w okresie objętym kontrolą dysponował łącznie [...] ha gruntów, w tym [...] ha w T. i [...] stanowiącymi jego własność oraz [...] ha wydzierżawionych w [...]. Na gruntach tych uprawiał w 2012 r. (rolnik pominął rok 2013) buraki cukrowe, jęczmień jary, rzepak ozimy, pszenicę, ziemniaki jadalne, łąki. Do oświadczenia podatnik dołączył stosowne akty notarialne i umowy dzierżawy, z których wynikały ww. wielkości uprawianego areału. Następnie (w trakcie tej samej kontroli) podatnik przedłożył wniosek o przyznanie płatności na 2012 r., z którego wynikało, że posiadał więcej gruntów, tj. [...] ha. Jednakże w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik stwierdził, że omyłkowo przeoczył ponad [...] ha "dodatkowych" gruntów (oprócz [...] ha już wykazanych). W złożonych po wszczęciu postępowania podatkowego wykazach upraw podatnik zaś zadeklarował, że w 2012 r. gospodarował na [...] ha, czyli na powierzchni większej o [...] ha niż wykazywał w trakcie kontroli podatkowej. Natomiast z dokumentów mających potwierdzać dane zawarte w tych wykazach wynikało, że posiadał [...] ha tych gruntów. Jako kolejny przykład nieścisłości wyjaśnień podatnika organ podał wykaz upraw za 2012 r. i za 2013 r., gdzie strona stwierdziła, że na działkach nr [...] użyczonych od K. W. uprawy zajmowały łącznie [...] ha (wielkości poszczególnych upraw zostały szczegółowo rozpisane), a z przedłożonych umów użyczenia wynikało, że grunty orne na tych działkach miały tylko [...] ha. Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił odzwierciedlenie stanu rzeczywistego w stopniu pozwalającym zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych w zakresie produkcji roślinnej powiązanej z wielkością uprawianego areału. W związku z ww. uprawami podatnik otrzymał płatności bezpośrednie, uzupełniające, cukrowe i rolnośrodowiskowe. W trakcie kontroli podatkowej podatnik oświadczył, że nie jest w stanie wskazać ilości wykorzystywanych środków ochrony roślin, zaś wyjaśnienia w zakresie zużycia nawozów były niewiarygodne, w ocenie organu, gdyż strona podała, iż zużywała od [...] kg/ha do [...] kg/ha nawozu azotowego, a realizował program "Ekstensywna gospodarka na łąkach i pastwiskach na obszarach Natura 2000", z którym wiązał się m.in. zakaz nawożenia azotem ponad 60 kg/ha. W celu weryfikacji prawidłowości nabyć i dostaw dokonanych przez podatnika w związku z produkcją roślinną, organ posłużył się pomocniczo danymi uśrednionymi wydanymi przez [...]". Dane te zostały sporządzone przy uwzględnieniu warunków występujących w województwie [...] według stanu i wartości cenowo-rynkowych w III kwartale 2012r., tj. według warunków i cen występujących w badanym okresie u podatnika. Porównując wskazane w trakcie kontroli podatkowej wielkości upraw, tj. [...] ha z kosztami bezpośrednimi wynikającymi z opisanych powyżej "Kalkulacji rolniczych", organ stwierdził, że podatnik zawyżył w 2012 r. kwotę nabyć bezpośrednio związanych z produkcją rolną, tj. wielokrotnie zawyżył wykazywaną do celów podatkowych kwotę wydatków na zakupy nasion, nawozów i środków ochrony roślin, ponieważ zaksięgował nabycia w kwocie [...]zł, podczas gdy z kalkulacji wynikało, iż wartość tych nabyć nie może przekraczać kwoty [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że po porównaniu wykazanego przez podatnika areału upraw z obowiązującym w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. limitem zużycia oleju napędowego na 1 hektar użytków rolnych wynoszącym 86 litrów, wynikającym z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 52, poz. 379 ze zm.), stwierdził zawyżenie w 2012 r. kwoty nabyć oleju napędowego o ponad 70%. Organ odwoławczy podał, że według P. Z. P. R. Z. szacunkowe zużycie paliwa w rolnictwie to średnio [...] litrów na hektar, ale i przy tym korzystniejszym dla podatnika założeniu stwierdził zawyżenie kwoty nabyć oleju napędowego o około 60%. Podatnik, zapytany o przyczyny nadnormatywnego zużycia oleju napędowego, stwierdził, że było to skutkiem m.in. skutkiem wykorzystania oleju napędowego do ogrzewania suszami, pomimo że z materiału dowodowego wynikało, iż w tym celu kupował znacznie tańszy (przeciętnie o ponad 20%) olej opałowy. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero po zapoznaniu się z ww. protokołem podatnik zakwestionował zarówno wskazywaną przez siebie dotychczas wielkość powierzchni uprawnej (stwierdził, że była ona ponad 40% większa o dodatkowe 20 ha - bez wskazania, jakich to gruntów dotyczy i gdzie one są położone), jak i "Kalkulacje rolnicze" (nie wskazując konkretnych występujących w jego gospodarstwie odstępstw od zawartych w nich danych) oraz wielkość zużycia oleju napędowego (nie odnosząc się w ogóle do normatywu, na którym oparł się organ podatkowy I instancji). Najważniejszym elementem tych zastrzeżeń było zakwestionowanie zapisów dotyczących uprawianego areału, gdyż na tej wielkości opierały się obliczenia. Podatnik stwierdził, że pomimo przedłożenia stosownych dokumentów organ I instancji oparł swoje wyliczenia na decyzjach dotyczących dopłat unijnych, nie przeanalizował wszystkich dokumentów oraz nie zwrócił uwagi na wynikającą z nich rozbieżność pomiędzy wielkością areału, za który otrzymywał dopłaty, a wielkością areału faktycznie przez niego uprawianego. Z tym nie zgodził się organ odwoławczy, gdyż okazane dokumenty przez podatnika opisywały tylko i wyłącznie areał, za który strona otrzymywała dopłaty. Ponadto z tych dokumentów wynikała większa powierzchnia gruntów uprawnych (o działki nr [...], [...] i [...]) niż z okazanych aktów własności i umów dzierżawy. Organ wskazał, że sam podatnik informował go o posiadanych gruntach, zmieniając swojego wyjaśnienia na różnych etapach postępowania. W ocenie organu, podatnik w nieprzekonujący sposób wyjaśnił kwestię braku wskazania wszystkich posiadanych gruntów na etapie kontroli podatkowej. Na etapie postępowania podatkowego pojawiły się trzy uprawy niewykazywane w trakcie kontroli podatkowej w 2013 r., tj.: pszenżyto, mieszanka zbożowa i łubin. Organ odwoławczy podkreślił, że informację o dodatkowych ponad [...] ha uprawianych gruntów (tj. około 40% tego, co wykazywał wcześniej) podatnik przedłożył dopiero w odpowiedzi na zawarte w protokole kontroli ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że 30% nabyć środków pielęgnacji roślin oraz 50% oleju napędowego wystarczyłoby do uprawy wykazywanego przez niego areału, w związku z czym pozostała część nabyć nie mogła stanowić podstawy księgowania podatku naliczonego. Organ odwoławczy podał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik nie złożył uwag co do ustalonych przez organ I instancji rodzajów upraw. Ten brak byłby zrozumiały w przypadku, gdyby strona na tej dodatkowej ziemi produkowała te same rośliny, co w pozostałej części gospodarstwa. Jednakże, w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podatnik wskazał, że oprócz upraw wykazywanych na etapie kontroli podatkowej uprawiał również łubin ([...] ha), mieszankę zbożową ([...] ha) i pszenżyto ozime ([...] ha), tj. łącznie [...] ha stanowiących ponad 66% niewykazywanych wcześniej gruntów. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przeoczyłby12,496 ha nowych upraw. Ponadto strona nie wnosiła zastrzeżeń do ustalenia braku uprawy pszenżyta, także ze złożonej przez stronę informacji, ani z wniosku o płatności nie wynikało, aby podatnik uprawiał pszenżyto, pomimo deklarowania jego sprzedaży. Taka okoliczność prowadziła, zdaniem organu, do wniosku, że musiało ono pochodzić z lat ubiegłych. Podatnik zwracał natomiast uwagę, na nieuwzględnienie łąk przy ocenie prawidłowości nabyć. Argument ten nie mógł jednak się ostać, według organu, ponieważ z jednej strony wykazywana powierzchnia łąk jest 2,5 razy mniejsza niż deklarowana później powierzchnia pszenżyta, a z drugiej - uprawa pszenżyta generuje o wiele większe nabycia niż utrzymanie łąki. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazywało na to, że w rzeczywistości w badanym okresie uprawy te nie istniały, a powołano je wyłącznie w celu wyjaśnienia zużycia środków pielęgnacji roślin oraz oleju napędowego. O fikcyjności "dodatkowych upraw" świadczyły, według organu, wyjaśnienia podatnika składane w różnych dniach. W szczególności, wezwaniem z dnia 20 maja 2016 r. zobligowano stronę do przedłożenia wykazów wszystkich gruntów wykorzystywanych w 2012 r. i 2013 r. do działalności rolniczej ze wskazaniem znajdujących się na nich upraw. Odpowiadając, strona przedłożyła w dniu 8 czerwca 2016 r. dwa wykazy: jeden dotyczący 2012 r. i drugi dotyczący 2013 r. W wykazie dotyczącym 2012 r. pojawiły się dwie nowe uprawy - mieszanka zbożowa (2 ha) i pszenżyto ([...] ha) (skupiono się na 2012 r., ponieważ na etapie kontroli podatkowej strona nie wskazała upraw z 2013 r.). Do wykazów były dołączone umowy potwierdzające prawa podatnika do uprawy wykazywanych gruntów. Z analizy tych umów wynikało, że na wykazie pominięto część powierzchni dostępnych gruntów. W związku z tym organ I instancji wezwaniem z dnia 22 czerwca 2016 r. zwrócił się do strony o wyjaśnienie tej kwestii. Dopiero odpowiadając na to wezwanie, strona poinformowała o kolejnych [...] ha mieszanki zbożowej i kolejnej niewykazywanej wcześniej uprawie, tj. [...] ha łubinu. Niemniej nieprawdopodobne jest, aby strona tworząc wykaz upraw, który miał udowodnić, że były one większe niż wskazywała pierwotnie, przeoczyła ponad 1,5 ha faktycznie wykorzystywanego gruntu. Według strony nowe uprawy (poza 2 ha mieszania zbożowej) miały wystąpić w tym samym miejscu i w tej samej wielkości zarówno w 2012 r., jak i 2013 r., podczas gdy we wszystkich uprawach, wykazywanych już na etapie kontroli podatkowej, regułą był płodozmian, który wynikał z faktu, że w przypadku pakietu "Rolnictwo zrównoważone", w wariancie "Zrównoważony system gospodarowania" (jeden z pakietów będących podstawą naliczania płatności na rzecz podatnika) w myśl załącznika nr [...] zatytułowanego "Wysokość zmniejszeń płatności rolnośrodowiskowych dokonywanych w ramach pakietów lub wariantów" do rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 33, poz. 262 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem rolnośrodowiskowym", w przypadku nieprzestrzegania doboru i następstw roślin w płodozmianie sankcją jest zmniejszenie płatności o [...] W związku z powyższym, w ocenie organu, rezygnacja z płodozmianu byłaby decyzją nieracjonalną i nieuzasadnioną. Tym samym organ wykluczył możliwość ewentualnej omyłki odnośnie położenia i wielkości tych upraw, zwłaszcza że sporządzone przez stronę wykazy upraw w latach 2012 i 2013 sprawiają wrażenie sporządzonych poprzez nadpisanie jednego na drugim. W związku z tym kolejnym wezwaniem z dnia 24 października 2016 r. organ I instancji zobligował podatnika do wyjaśnienia, dlaczego nie zastosowano płodozmianu w przypadku [...] ha mieszania zbożowej i [...] ha pszenżyta wiatach 2012-2013. Wezwaniem tym zwrócono się również o wskazanie składu mieszanki zbożowej, który jest indywidualną sprawą rolnika. Z odpowiedzi z dnia 2 listopada 2016 r. wynikało, że strona nie stosowała w tym przypadku płodozmianu, bo pozwalają na to przepisy prawa. Argumentacja ta pojawia się również w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Poza brakiem obligacji prawnych strona nie potrafiła wskazać żadnego innego uzasadnienia ani racjonalnego argumentu, który wyjaśniałby faktyczne powody tego postępowania. Taki brak praktycznej wiedzy dotyczącej zastosowanego odstępstwa od stosowanej przez siebie samego reguły jest niewiarygodny i przemawia za nieprowadzeniem kwestionowanych upraw. Natomiast w przypadku składu mieszanki zbożowej odpowiedź podatnika wprost potwierdzała brak tej uprawy. W piśmie z 2 listopada 2016 r. podatnik stwierdził cyt.: "(...) skład mieszanki zbożowej - 30% (...)". W związku z tym w wezwaniu z 14 listopada 2016 r. zażądano doprecyzowania wypowiedzi poprzez podanie nazw zbóż wchodzących w skład mieszanki i przyporządkowanie ich do odpowiadających im wielkości procentowych. Strona uchyliła się jednak od rzeczowych wyjaśnień, stwierdzając w piśmie z 21 listopada 2016 r., że uprawiała ją do skarmiania zwierząt oraz że nie ma obowiązku stosowania wzorców wynikających ze strony [...] (taka sama argumentacja pojawia się również w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji), wyrażając przy tym opinię, że wzorce te są tworzone "w interesie jakichś bliżej nieokreślonych firm". Podatnik pominął przy tym milczeniem nazwy zbóż i wielkość ich udziałów w mieszance. W złożonym odwołaniu od decyzji dodatkowo strona wskazuje, że brak szczegółowych wyjaśnień w zakresie podania przez nią nazw zbóż wchodzących w skład mieszanki i przyporządkowania ich do odpowiadających im wielkości procentowych, nie może być okolicznością przemawiającą w tej sprawie na jej niekorzyść, a pytanie organu I instancji w tym zakresie jest nieistotne dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego, nieprawdopodobne był fakt, że strona nie miała pojęcia, jaki był skład mieszanki zbożowej, którą przeznaczała tylko i wyłącznie dla siebie, gdyby faktycznie co najmniej przez 2 lata uprawiała zboża. Organ odwoławczy podał, że kolejnym argumentem świadczącym o braku "dodatkowych" [...] ha gruntów uprawnych była sama treść 9 przedłożonych przez stronę umów dzierżawy i użyczenia. Areał ujawniony przez podatnika w celu potwierdzenia, że nie zawyżał nabyć (kwestionowany przez organ I instancji), wynikał z czterech umów, tj.: dwóch zawartych z K. W. (obie dotyczą tego samego gruntu, ale użytkowanego w różnym czasie) oraz po jednej zawartej z J. W. i W. K.. Z treści wszystkich niekwestionowanych przez ww. organ umów wynikało, że podatnik był zobowiązana do uiszczania w związku z wykorzystywaniem gruntów stosownego czynszu. Takiego zapisu było w umowach potwierdzających użytkowanie gruntów zawartych z J. W. i K. W., od których strona łącznie miała otrzymać [...] ha gruntów (czyli ponad 99% kwestionowanego areału). Innymi słowy, tylko w tych dwóch przypadkach właściciele nie zabezpieczali swoich interesów. Nie oczekiwali od podatnika żadnego wynagrodzenia, nawet zwrot kosztów podatku rolnego pozostawili jego uznaniu. W złożonym odwołaniu podatnik wyjaśnił, że K. W., J. W. i W. K., nie chcąc prowadzić w kontrolowanym okresie działalności rolnej na swoich gruntach, postanowili mu je udostępnić w celu zachowania ich użyteczności. W ocenie organu, taka argumentacja miała na celu jedynie uprawdopodobnienie zawarcia takich umów oraz była sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Dodatkowo w przypadku umów zawartych z K. W. okres wypowiedzenia wynosi 14 dni, czyli nie zabezpieczał podatnika przed sytuacją, w której on ponosi wszelkie koszty uprawy, a plon i zyski zbierze właściciel ziemi. W każdej innej umowie zawieranej z osobą fizyczną okres ten wynosił 12 miesięcy. Takie działanie po raz kolejny kłóciłoby się z racjonalnymi zasadami postępowania zarówno z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, jak i gospodarki rolnej. Zsumowanie wielkości areału wynikającego z opisanych powyżej umów z areałem wynikającym z potwierdzających prawo własności podatnika aktów notarialnym dało inny wynik niż suma powierzchni wykazywanych w zestawieniach upraw w latach 2012-2013 przedłożonych w dniu 8 czerwca 2016 r., tzn. jest niższe o [...] ha. Wynikało to z faktu, że w zestawieniach upraw wskazywana przez podatnika powierzchnia gruntów otrzymana od K. W. wynosiła [...] ha, zaś w obu umowach jest 17 ha gruntów ornych. Uwzględniając fakt, że podatnik zawierał osobne umowy dzierżawy na mniejsze powierzchnie niż 0,25 ha, taka pomyłka byłaby niemożliwa, gdyby dotyczyła gruntów faktycznie wykorzystywanych do produkcji rolnej. W ocenie organu, wszystkie wynikające z treści umów odstępstwa od zasad czy to prowadzenia działalności gospodarczej, czy nawet zwykłego doświadczenia życiowego, występują tylko i wyłącznie w umowach dotyczących gruntów mających uwiarygodnić wyższe niż wynikające z normatywów nabycia, okazanych dopiero w odpowiedzi na ustalenia kontroli podatkowej. Te odstępstwa świadczyły o tym, że umowy zawierane z K. W. i J. W. nie miały dla żadnego z podpisujących podmiotów znaczenia. Taka sytuacja nie mogłaby wystąpić w przypadku, gdyby podatnik faktycznie uprawiał opisane w nich grunty, a ww. osoby mu je udostępniali, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość rzekomo użyczonej przez K. W. ziemi uprawnej. Zdaniem organu, najważniejszy dowód potwierdzający faktyczną wielkość uprawianego przez siebie areału dostarczył sam podatnik, przedkładając dokumenty związane z otrzymanymi płatnościami. Bezspornie, wynikające z nich uprawiane użytki rolne o pow. [...] ha (tę samą powierzchnię uprawiano w 2012 r. i 2013 r.), w odniesieniu do których otrzymywał płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego oraz rolnośrodowiskowego, związane były z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wynikało to z faktu, że zarówno płatności przekazywane w ramach wsparcia bezpośredniego, jak i rolnośrodowiskowego przysługują osobie, która faktycznie użytkuje grunty, utrzymuje je w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska (zgodnie z normami) oraz wypełnia wymogi zasady wzajemnej zgodności. Płatności nie są przewidziane dla właścicieli, którzy dysponują jedynie tytułem własności do gruntu, a nie prowadzą na nim działalności rolniczej. Za posiadacza może być uznana osoba nieposiadająca tytułu prawnego do nieruchomości, a równocześnie za posiadacza może nie zostać uznany właściciel nieruchomości, jeżeli faktycznie nią nie włada, co wynikało z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2008 r., Nr 170, poz. 1051, ze zm., Dz. U. z 2012 r., poz. 1164) i § 2 ust. 1 rozporządzenia rolnośrodowiskowego oraz art. 18 ustawy z dnia 7 marca 2017 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego funduszu rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów wiejskich (Dz. U. Nr. 64, poz. 427, ze zm.). Organ przytoczył też definicję posiadania wynikająca z art. 336 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek o przyznanie płatności jest składany przez rolnika pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywego oświadczenia. W przypadku areału, w odniesieniu do którego płatności otrzymywały inne podmioty niż podatnik, bezdyskusyjnie to te inne podmioty byty ich faktycznymi użytkownikami, tj. decydowały o profilu upraw, dokonywały zabiegów agrotechnicznych oraz zbierały plony. Innymi słowy, dostawy z takich gruntów stanowiły obrót tych osób, które je faktycznie użytkowały. W związku z tym związane z takimi dostawami nabycia były podstawą określenia podatku naliczonego dla użytkujących grunty osób. Z okazanych dokumentów wynikało, że podatnik występował o dopłaty w stosunku do zarówno gruntów, które były jego własnością, jak i takich, które dzierżawił. Był zatem świadomy przepisów stanowiących, że o dopłaty ma prawo ubiegać się tylko faktyczny użytkownik. Organ wskazał, że wielkość areału wykazanego na potwierdzenie zwiększonego zużycia paliwa i środków pielęgnacji roślin, pomimo iż z wyjaśnień strony wynikało, że spełniał wymagania dotyczące otrzymania płatności, nie została przez niego do tych dopłat zgłoszona. W celu zweryfikowania, podatnik w latach 2012-2013 był faktycznym użytkownikiem gruntów, o których mowa w umowach zawartych z: - K. W. - dotyczącej działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym [...], T. i nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha (według strony [...] ha), - J. W. - dotyczącej działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym [...], T. o powierzchni [...] ha, - W. K. - dotyczącej działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym T., o powierzchni [...] ha, organ podatkowy I instancji zwrócił się pismami z dnia 20 października 2016 r. i z dnia 9 listopada 2016 r. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dalej ARiMR, o wskazanie, kto był beneficjentem programów rolnośrodowiskowych lub otrzymywał płatności bezpośrednie w związku z użytkowaniem ww. gruntów. Z odpowiedzi ARiMR z dnia 2 listopada 2016 r. wynikało, że w przypadku działki nr [...] płatności rolnośrodowiskowe otrzymała inna osoba niż podatnik. Podatnik występował wyłącznie jako pełnomocnik tej osoby w kontaktach z ARiMR. Z kolei z odpowiedzi z dnia 17 listopada 2016 r. wynikało, że działka nr [...] była deklarowana do płatności obszarowych i przeznaczonych dla obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania przez J. W., a działka nr [...] do takich samych płatności przez K. W., a działka nr [...] w ogóle nie została zadeklarowana do płatności. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało jednoznacznie, że działki o numerach [...] nie były użytkowane przez podatnika i zostały bezpodstawnie wskazane w celu uprawdopodobnienia jego twierdzeń o większym niż wynika z normatywów zużyciu środków pielęgnacji roślin oraz oleju napędowego. W przypadku działek o numerach [...] [...], [...] znani byli faktyczni użytkownicy. W przypadku działki nr [...] nie był znany faktyczny użytkownik, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało wprost, że nie był nim podatnik. Przede wszystkim świadczył o tym fakt, że w przypadku tej działki podatnik nie wystąpił ani o płatności bezpośrednie, ani rolnośrodowiskowe (według jego wyjaśnień działka ta miała [...] ha). Jednocześnie nikt inny nie wystąpił o płatności, więc gdyby faktycznie podatnik użytkował nie byłoby żadnych przeciwwskazań formalnoprawnych (można wystąpić o płatności nawet w przypadku posiadania w złej wierze) do złożenia stosownych wniosków. Należy podkreślić, że podatnik występował o płatności w stosunku do nawet o 20 razy mniejszej działki (np. działka dzierżawiona od J. S.). O fakcie nieużytkowania tej działki przez podatnika, według organu, świadczyły opisane powyżej sprzeczności, nie tylko z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, ale wręcz z zasadami doświadczenia życiowego, jak również opisane powyżej okoliczności faktyczne i sprzeczności w wyjaśnieniach strony. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków K. W., J. W. i W. K. w zakresie użytkowania kwestionowanych gruntów. W. K. zeznał w dniu 10 stycznia 2018 r., że faktycznym użytkownikiem działki nr [...] w latach 2012-2013 był podatnik oraz że nie składał wniosku o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych w związku z użytkowaniem tej działki, nie posiadał innych działek rolnych i nie był rolnikiem. Jednakże z pisma ARiMR z dnia 2 listopada 2016 r. wynikało, że w przypadku działki nr [...] płatności rolnośrodowiskowe otrzymała inna osoba niż podatnik, który występował wyłącznie jako pełnomocnik tej osoby w kontaktach z ARiMR. Z powyższego jednoznacznie wynikało, że podatnik nie był faktycznym użytkownikiem działki nr [...], skoro jedynie faktyczny użytkownik może otrzymać taką płatność. Z kolei J. W. w dniu 9 stycznia 2018 r. zeznał, że w 2012 r. działkę nr [...]_[...].[...] inaczej działkę nr [...] położoną w gminie T. w obrębie ewidencyjnym nr [...], użyczał podatnikowi, lecz równocześnie, w latach 2012-2013 był jej faktycznym użytkownikiem oraz iż w celu uzyskania w latach 2012-2013 płatności obszarowych i płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami złożył w ARiMR wniosek o przyznanie płatności w związku z użytkowaniem ww. działki. Z pisma ARiMR z dnia 17 listopada 2016 r. również wynikało, że działka nr [...] była deklarowana do płatności obszarowych i przeznaczonych dla obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania przez J. W.. Powyższe potwierdzało zatem, że podatnik nie był faktycznym użytkownikiem działki nr [...]. Natomiast K. W. zeznał w dniu 9 stycznia 2018 r., że w latach 2012-2013 nie był faktycznym użytkownikiem działek nr [...] Działki te użyczył podatnikowi, lecz w celu uzyskania w latach 2012 i 2013 płatności obszarowych i płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami składał w ARiMR wniosek o przyznanie płatności w związku z użytkowaniem działki nr [...] i takie płatności w latach 2012-2013 uzyskał. Ponadto zeznał m.in., że użyczył te działki podatnikowi pod uprawę buraków i ziemniaków, natomiast na pytanie organu, czy i w jaki sposób weryfikował, co podatnik uprawiał na tych działkach, odpowiedział, że nie jest pewien co tam rosło. W ocenie organu, wątpliwe było żeby K. W., jako posiadacz 90 ha gruntów (którymi jak zeznał dysponował), który nie raz przejeżdżał - tak jak oświadczył - obok użyczonych gruntów, nie poznałby, co rośnie na tych gruntach - nietrudno jest bowiem odróżnić zboże od np. buraków. Organ wskazał, że świadek w trakcie przesłuchania "mieszał się" w zeznaniach, zmieniał odpowiedzi oraz unikał odpowiedzi na niewygodne dla niego pytania. Również zeznań osób, o których przesłuchanie wniósł podatnik (gdyż według niego osoby te były naocznymi świadkami uprawiania przez niego "dodatkowych" gruntów, tj. S. B. i J. K., w ocenie organu, nie można było przyjąć za wiarygodne i jednoznacznie potwierdzające, iż podatnik w latach 2012-2013 faktycznie użytkował kwestionowane grunty. Organ zaznaczył, że ww. osoby, znajdowały się w kręgu osób powiązanych z podatnikiem, ponieważ S. B. jest bratem narzeczonej podatnika, a J. K. jest jego znajomym. S. B. zeznał w dniu 8 stycznia 2018 r., że jeździł do swojej siostry bardzo często, a w związku z tym, że podatnik jest razem z jego siostrą, to mu pomagał w polu. Świadek wskazał, że podatnik uprawiał buraki cukrowe, ziemniaki, rzepak, pszenicę ozimą i jarą, jęczmień, lecz nie był w stanie sprecyzować, co konkretnie, w którym roku i na jakiej powierzchni uprawiał podatnik. Teren, na którym pracował, określił bardzo ogólnie, np. zeznał, że przygotowywał pole pod rzepak, jadąc z T. w kierunku G. po prawej stronie, jak były żniwa, to kosili pszenicę tam gdzie dwa wiatraki były przy trasie [...], kolejny kawałek gruntu przygotowywał pod rzepak prawdopodobnie koło Zapolic (w T. na rondzie jedzie się koło "[...]"). Świadek nie potrafił jednak wskazać, w którym roku to było. Zeznania J. K. złożone w dniu 8 stycznia 2018 r., w ocenie organu, także nie były przekonujące i nie potwierdziły jednoznacznie, że podatnik był faktycznym użytkownikiem spornych działek. O powyższym świadczyła niespójność zeznań świadka, który najpierw na pytanie pracowników organu I instancji dotyczące wskazania, jakie uprawy prowadził podatnik w latach 2012-2013 i na jakiej powierzchni, zeznał, że był to hektar czy dwa, ale w sumie ile tego było, to nie jego sprawa i nie wie, jaka powierzchnia gruntów stanowiła własność podatnika. Gdy następnie na pytania pełnomocnika strony zeznał, że na trasie [...] (500 metrów do kilometra) za rondem, przed zjazdem na strzelnicę wojskową podatnik miał swoje pole, które w jego ocenie miało powierzchnię 6-7 ha. Zdaniem organu, trudno było racjonalnie wyjaśnić taką rozbieżność, skoro - jak sugeruje pełnomocnik strony - J. K. posiadał doświadczenie zawodowe w charakterze rolnika i potrafił wzrokowo odróżnić np. 4-5 ha od 6-7 ha. Ponadto, świadek ten, tak jak S. B., nie potrafił opisać działek w taki sposób, aby można je było jednoznacznie zidentyfikować i stwierdzić, że były to akurat te działki, które nie należały do podatnika, a które użytkował w związku ze spornymi umowami. Organ podał, że świadek wskazał np. że pola, na których pracował podatnik, znajdują się: na trasie za [...], prosto jest na T., skręt jest na [...], po prawej stronie drogi do T. a z polem graniczy zjazd na poligon, na trasie [...], 500 metrów do kilometra za rondem, przed zjazdem na strzelnicę, czy w miejscowości Z. za R., na trasie T.-P.. W tych rejonach znajduje się wiele innych działek rolnych, w ocenie organu, brak było pewności, J. K. widział podatnika akurat na działkach użyczonych spornymi umowami, a nie na należących do podatnika - skoro jak zeznał świadek - nie znał szczegółowych działek podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik użytkował tylko i wyłącznie grunty o powierzchni [...] ha wykazane już na etapie kontroli podatkowej, na które otrzymywał płatności. Tylko te grunty służyły mu do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik w 2012 r. faktycznie nie uprawiał łubinu, pszenżyta i mieszanki zbożowej, a w 2013 r. pszenżyta i mieszanki zbożowej (skoro nie użytkował danego areału, nie mógł tym bardziej prowadzić wskazywanej na nim produkcji roślinnej). W związku z tym tylko nabycia środków pielęgnacji roślin dokonywane w związku z uprawami prowadzonymi na niezakwestionowanych [...] ha gruntów mogą stanowić podstawę księgowania nabyć i podatku naliczonego. Ustalenie faktycznej powierzchni posiadanych przez podatnika gruntów i rodzajów produkowanych na nich roślin stanowi podstawę do weryfikacji prawidłowości księgowań zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Organ odwoławczy podał, że podatnik bezsprzecznie posiadał bardzo dokładne (co do grama i setnej części litra) informacje na temat zużycia nawozów i środków ochrony roślin w badanym okresie w postaci papierowych lub elektronicznych - gotowych do wydruku dokumentów, ponieważ w myśl obowiązujących przepisów prawa był obowiązany (i realizował ten obowiązek) do prowadzenia rejestru działalności rolnośrodowiskowej zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia rolnośrodowiskowego. Organ zwracał się do strony o podanie informacji w zakresie zużycia nawozów i środków ochrony roślin, lecz podatnik albo uchylał się od składania rzeczowych wyjaśnień, albo udzielane wyjaśnienia były sprzeczne ze stanem faktycznym. Strona nie przedłożyła dokumentacji dokonanych zabiegów ochrony roślin stwierdzając, że minął już okres obowiązkowego przechowywania tej dokumentacji. Pominęła przy tym milczeniem powody nieokazania jej w trakcie kontroli podatkowej (przed upływem okresu przedawnienia) i przyczyny niewykorzystywania zawartych w niej danych w trakcie udzielania odpowiedzi. Organ wskazał, że podatnik w dniu 8 czerwca 2016 r. dostarczył rejestry działalności rolnośrodowiskowej, prowadzonej przez siebie w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W rejestrach tych zgodnie z przepisami były odnotowane wszelkie działania agrotechniczne, ze wskazaniem: daty zabiegu, nr działki, rodzaju czynności, nazwy środka ochrony roślin lub nawozu, zużytej ilości środka ochrony roślin lub nawozu. Organ wskazał, że pomimo iż w rejestrach tych strona miała obowiązek ujmowania tylko konkretnych ilości środków ochrony roślin i nawozów ujmowano również regulatory wzrostu roślin. Organ nie zakwestionował zapisów tych rejestrów. Organ podał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia rolnośrodowiskowego zastosowanie nawozów ujmuje się w rejestrze działalności rolnośrodowiskowej dla całego gospodarstwa rolnego, bez względu na to, czy na dany areał producent rolny otrzymuje płatności, czy też nie. Żadnych dodatkowych działek rolnych (tzn. takich, na które podatnik nie otrzymywał płatności) w rejestrach działalności rolnośrodowiskowej nie odnotowano. Stanowiło to kolejny dowód fikcyjności spornych umów oraz braku upraw, które podatnik miał posiadać na gruntach opisanych w tych umowach, ponieważ gdyby takie uprawy istniały, ich nawożenie musiałoby zostać rozpisane w rejestrze. Organ odwoławczy wskazał, że z ww. okoliczności wynikało, iż cała prowadzona dla celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług produkcja roślinna podatnika w latach 2012-2013 odbywała się na gruntach z tytułu użytkowania, których otrzymywał płatności rolnośrodowiskowe oraz że wszystkie czynności agrotechniczne dokonywane na tych gruntach były odnotowane w rejestrach działalności rolnośrodowiskowej i tylko substancje chemiczne oraz materiał siewny wykazywane w tych rejestrach, w ilościach tam wykazywanych, były bezsprzecznie wykorzystane dla celów opodatkowanych. Preparaty te i nasiona szczegółowo wymieniono w tabeli zawartej w decyzji organu i instancji. W celu wyjaśnienia wątpliwości, czy nabycia preparatów i nasion przekraczające zużyte ilości, a tym bardziej substancji i ziaren w ogóle niewykorzystywanych w kontrolowanym okresie, mogły stanowić podstawę księgowania podatku naliczonego, organ przede wszystkim zweryfikował rodzaje upraw występujących u podatnika w latach 2012, 2013, 2014. Wzięto pod uwagę ten przedział czasowy, ponieważ postępowanie obejmowało okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., a uprawę roślin w Polsce charakteryzuje cykliczność roczna. Natomiast z danych zawartych na opublikowanych na ogólnodostępnej stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa (https://bip.minrol.gov.pl/Informacje-Branzowe/Produkcja- Roslinna/Ochrona-Roslin/Etykiety-Srodkow-Ochrony-Roslin) informującej o etykietach wszystkich dostępnych do używania w Polsce środków ochrony roślin wynikał, że ich okres ważności wynosi 2 lata od daty produkcji. Z przedłożonego przez podatnika rejestru działań agrotechnicznych wynikało, że podatnik w 2012 r. faktycznie uprawiał: buraki cukrowe - [...] ha, jęczmień jary - [...] ha, rzepak ozimy - [...] ha, pszenicę ozimą - [...] ha, ziemniaki jadalne - [...] ha, łąki - [...] ha, a w 2013 r.: buraki cukrowe - [...] ha, jęczmień jary - [...] ha, rzepak ozimy - [...] ha, pszenicę ozimą - [...] ha, ziemniaki jadalne - [...] ha, łąki - [...] ha, łubin wąskolistny - [...] ha. Porównanie wielkości faktycznych zasiewów z planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016 wykazało, że planowane w tych latach uprawy były praktycznie tożsame z rzeczywistymi. Różnice były nieznaczne (w 2012 r. nie było [...] ha pszenżyta, a w 2013 r. doszło [...] ha łubinu). W 2014 r. były planowane te same rodzaje upraw, co w latach 2012-2013. Z powyższego wynikało, że zakup w badanym okresie do celów opodatkowanych nawozów, środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu innego typu niż wykorzystywany faktycznie, w tak dużych ilościach, jak to wynikało z ewidencji strony, byłby sprzeczny zarówno z zasadami doświadczenia życiowego, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wątpliwe jest, aby do uprawy tych samych roślin zgromadzono zapasy nowych dotychczas nieużywanych środków pielęgnacji roślin, dokonując jednocześnie na bieżąco zakupów środków faktycznie używanych. Równocześnie ustalenia dotyczące rodzajów upraw (faktycznych i planowanych) stanowią niepodważalny dowód na to, że cały materiał siewny, który nie mógł być zużyty do ww. upraw (nie był nawet planowany do wykorzystania) nie był wykorzystywany do celów opodatkowanych, więc nie stanowił podstawy rozliczania podatku naliczonego. Organ wskazał, że istotną kwestią był fakt, iż podatnik mógł wykorzystać dla celów opodatkowanych środki pielęgnacji roślin niezużyte w badanych okresach tylko i wyłącznie, gdyby stanowiły one zapasy. Jednakże zapasy należy gdzieś przechować, zaś podatnik nie posiadał natomiast odpowiednich warunków magazynowych. Podatnik, w odpowiedzi z 11 lipca 2017 r. na zapytanie organu, wyjaśnił, że w badanym okresie posiadał magazyny w postaci dwóch silosów zbożowych o kubaturze 36 m3 oraz spichlerza, wiaty i garażu o powierzchni ok. [...] każde, wykorzystywane wyłącznie do przechowywania płodów rolnych. Nawozy przechowywał na wolnym powietrzu, w szczelnych opakowaniach ustawionych na paletach i przykrytych plandekami. W przypadku środków ochrony roślin nie potrafił wskazać ani stosowanego przez siebie sposobu przechowywania, ani powierzchni magazynowych (ograniczył się do stwierdzenia, że robił to zgodnie z wymogami producenta). W ocenie organu, niewiarygodne było, że podatnik nie potrafił podać opisu pomieszczenia przeznaczonego wyłącznie do całorocznego przechowywania środków ochrony roślin, gdyby faktycznie takie posiadał, zwłaszcza że musiałoby być ono w okresie zimowym ogrzewane. Strona potwierdziła tym samym brak pomieszczeń przystosowanych do całorocznego przechowywania nawozów i środków ochrony roślin. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, środki pielęgnacji roślin (zwłaszcza środki ochrony roślin) należy przechowywać w sposób uniemożliwiający kontakt z żywnością, napojami i paszami, więc nie mogą być przechowywane razem z płodami rolnymi. W przypadku stosowanych przez stronę nawozów, ich producenci zalecają w trakcie przechowywania zabezpieczenie przed warunkami atmosferycznymi w szczególności opadami i promieniowaniem słonecznym, pod rygorem utraty właściwości użytkowych. W przypadku środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu należy je przechowywać w zakresie temperatury od 0 °C do 30 °C (tak stanowią ww. etykiety znajdujące się na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa), zatem nie można ich przechowywać bez odpowiednio ogrzewanego pomieszczenia w warunkach zimowych. Innymi słowy, strona w badanym okresie nie mając warunków do przechowywania środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu w temperaturze ujemnej nie mogła robić zapasów do wykorzystania w następnych sezonach uprawowych, musiała je zużywać przed nastaniem takiej temperatury. Stanowiło to kolejny dowód, według organu, że do celów opodatkowanych podatnik wykorzystał tylko to co faktycznie zużył. Organ wskazał, że podczas przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2018 r. oględzin obiektów gospodarstwa rolnego podatnika wykonano zdjęcia m.in. przedmiotowego pomieszczenia. Co prawda, zdjęcia wykonane podczas tych oględzin dotyczą tego samego pomieszczenia, co pomieszczenie znajdujące się na zdjęciach przedłożonych przez stronę w złożonym odwołaniu, jednakże jak wskazano w protokole oględzin, pomieszczenie to jest nieogrzewane, nieoświetlone i pozbawione instalacji elektrycznych, a w czasie oględzin temperatura powietrza na termometrze zamieszczonym na ścianie wynosiła 0°C. Organ podkreślił, że dopiero w odwołaniu podatnik podał, że ma magazyn służący do przechowywania środków chemicznych. Ponadto organ wskazał, że przy zakupach większej ilości środków pielęgnacji roślin, w pierwszej połowie roku (zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r.) podatnik korzystał z odroczenia terminu płatności w stosunku do daty sprzedaży, czyli z [...]. Odroczenie to przewidywało płatność po przypuszczalnym terminie zbiorów, tj. na koniec sierpnia danego roku. Jest to kolejny argument świadczący o nietworzeniu przez podatnika znacznych zapasów, a tym samym o niewykorzystywaniu dla celów opodatkowanych preparatów nieużytych w danym roku przed nastaniem zimy. Skoro bowiem podatnik nie posiadał własnych środków pozwalających na finansowanie bieżących zakupów, to tym bardziej wątpliwe jest aby je "zamrażał" w zapasach (których nie miał gdzie prawidłowo przechowywać w sezonie zimowym). Zwłaszcza gdy uwzględni się fakt, że nigdy na początku roku (w czasie dokonywania tych zakupów) nie miał możliwości stwierdzenia, jakie będą faktyczne plony, a co za tym idzie przychody i związana z tym możliwość spłaty zaciągniętych [...]. Organ podał, że zapasy środków pielęgnacji roślin to nie tylko "zamrożenie" środków pieniężnych, ale i dodatkowe koszty związane z koniecznością magazynowania (zwłaszcza ogrzewania zimą). Organ wskazał, że kolejnym dowodem potwierdzającym, że podatnik kupował środki do pielęgnacji roślin w taki sposób, aby je zużyć przed nastaniem mrozów, tj. nie robił zapasów na następne okresy, a co za tym idzie nie zużywał do celów opodatkowanych ilości tych środków przekraczających wykazywane w rejestrze działalności rolnośrodowiskowej, była sukcesywność dokonywanych zakupów i to zarówno substancji wykorzystywanych dla celów opodatkowanych, jak i pozostałych (np. clayton rhizeup sl kupował: 17 lipca 2012 r. - 100 1l; 1 sierpnia 2012 r. - 140 l; 13 sierpnia 2012 r. - 120 l; 4 września 2012 r. - 100 l;, kosynier 420 sc kupował: 5 kwietnia 2012 r. - 20 l; 17 lipca 2012 r.-20 l.) Porównanie ilości kupowanych sukcesywnie preparatów ze zużyciem bezspornie dokonywanym dla celów opodatkowanych pokazało, że podatnik w celu zawyżenia podatku naliczonego księgował nabycia, których nie mógł - bo nie miał gdzie - wykorzystać. Przykładowo, biorąc pod uwagę te same co powyżej dwa preparaty zauważyć można, że podatnik w 2012 r. preparatu [...] faktycznie zużył [...] a zaksięgował zakup dla celów opodatkowanych [...] (to jest 2,5 razy więcej), zaś w przypadku kosyniera [...] zużył [...] a zaksięgował zakup dla celów opodatkowanych [...] (czyli 4,5 razy więcej). Zdaniem organu, nabycia te praktycznie zaspakajałyby potrzeby jeszcze jednego gospodarstwa o analogicznej jak u strony strukturze i wielkości upraw, np. prowadzonego przez jego partnerkę życiową B. B., która jak wyjaśniła w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r., pomimo zatrudnienia w [...], prowadziła jeszcze gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy, tzn. podatnik niemogący odliczać podatku naliczonego. Według organu, podatnik dla potrzeb opodatkowanych zużywał tylko nawozy, środki ochrony roślin i regulatory wzrostu wykazane w rejestrach działań agrotechnicznych. Nie gromadził zapasów środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu na przyszłe lata. Kupował je sukcesywnie i na bieżąco. W związku z tym, w przypadku gdy strona dokonywała kilku nabyć środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu przed zabiegiem agrotechnicznym, a łączna ilość zakupionych preparatów przekraczała ich faktyczne zużycie dla celów opodatkowanych, uznać należy, że wykorzystywała tylko te preparaty, które zakupiła w czasie bliższym terminowi zabiegu agrotechnicznego. Zużycie to zaś następowało zgodnie z zasadą "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło". W przypadku nawozów (biorąc pod uwagę mniej restrykcyjne kryteria przechowywania) przyjąć należy korzystną dla podatnika zasadę, że ostatnie w danym roku zakupy substancji, które były faktycznie zużyte przy produkcji roślinnej związanej z obrotem opodatkowanym (wykazane w rejestrach działań agrotechnicznych) mogły być gromadzone w formie zapasów na następne okresy produkcyjne. W przypadku środków ochrony roślin i regulatorów wzrostu organ wziął pod uwagę nabycia dokonane w terminach bliższych zabiegowi agrotechnicznemu, a w przypadku nawozów wziął pod uwagę tylko ostatnie w danym roku zakupy ze względu na fakt, że podatnik musiał dla ciągłości dostaw korzystać z [...], więc gdyby dysponował zapasami z poprzednich dostaw nie kupowałby nowych. W związku z powyższym, organ dokonując analizy przedłożonych przez stronę dokumentów księgowych ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony związany z zakupami środków pielęgnacji roślin i nasion w deklaracji za: - luty 2013 r. o [...] zł, - marzec 2013 r. o [...] zł, - kwiecień 2013 r. o [...] zł, co wynikało z faktur VAT ujętych przez podatnika i szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. Kolejną sporną kwestią w sprawie było zawyżenie przez podatnika wartości zakupów paliwa wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Podstawą tego ustalenia było, według organu, zauważone na etapie kontroli podatkowej znaczne odstępstwo od przeciętnego zużycia wynikającego z ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Z ustawy tej wynikało, że przeciętne zużycie wynosi [...] l na ha, a wynikające z zaksięgowanych przez stronę faktur jest 3,5 razy większe, wynosi bowiem [...] l na ha. Różnica w zużyciu (nieco mniejsza) występuje nawet w sytuacji, gdy uwzględni się zużycie wskazywane przez [...] w wysokości [...] l na ha. Zużycie wynikające z dokumentów podatnika było wtedy o 2,4 razy większe. Podatnik wskazał, że wysokość zużycia paliwa wynikała z faktu, iż olej napędowy jest wykorzystywany nie tylko do produkcji roślinnej, ale również zwierzęcej; odległość pól od gospodarstwa rolnego była znaczna i wynosiła 3-8 km; olej napędowy wykorzystywany był do napędu agregatu grzewczego suszami; olej napędowy wykorzystywany był do uruchomienia deszczowni i podlewania pól; podatnik przewozi z jego wykorzystaniem płody rolne do punktów skupu, hurtowni i sklepów; uprawy zajmowały nie [...] ha, jak deklarował na etapie kontroli podatkowej, a o ponad 20 ha więcej; olej napędowy był wykorzystywany w celu dojazdu na pola, aby odstraszać dzikie zwierzęta niszczące uprawy. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika. Podatnik dokonał księgowań oleju napędowego (w tym zabarwionego przeznaczonego dla celów opałowych) na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] (częste zakupy mniejszych ilości) oraz [...] z siedzibą w S. (rzadkie zakupy, lecz co najmniej [...] litrów jednorazowo). Przede wszystkim o księgowaniu dla celów obniżenia podatku należnego nabyć oleju napędowego niezwiązanych z dokonywaniem czynności opodatkowanych, według organu, świadczyła okoliczność, że nawet przy uwzględnieniu stanowiska [...] dotyczącego średniego zużycia oleju napędowego na 1 ha uprawy w wysokości [...] l, tj. biorąc pod uwagę korzystniejszą dla strony wersję średniego zużycia oleju napędowego (z przepisów dotyczących zwrotu akcyzy producentom rolnym wynika 86 l), podatnik do uprawy [...] ha powinien zużyć około [...] l oleju napędowego, natomiast w 2012 r. wykazał zużycie oleju napędowego niebarwionego ponad 2 razy większe, tj. [...] l. Różnica pomiędzy ilością zaksięgowaną, a wynikającą z przyjętego normatywu w wysokości [...] l, pozwoliłaby, w ocenie organu, praktycznie na obsłużenie jeszcze jednego gospodarstwa rolnego o areale zbliżonym do wykorzystywanego przez stronę (np. takiego, którego właściciel jako rolnik ryczałtowy nie ma prawa odliczania podatku naliczonego) i jeszcze byłyby zapasy. Zdaniem organu odwoławczego, jedynie dla zobrazowania skali wykazanego zużycia paliwa przywołano dane ze strony [...], że różnica w zużyciu paliwa umożliwiłaby przejechanie ponad [...] km, biorąc pod uwagę maksymalne średnie spalanie w jeździe mieszanej samochodu wykorzystywanego przez podatnika. Według organu, rok miał 366, dni więc strona mogłaby na tym paliwie przejechać ponad [...] km każdego dnia. Biorąc pod uwagę określone na ww. stronie średnie prędkości osiągane na polskich drogach powiatowych w wysokości [...] km/h organ stwierdził, że strona codziennie mogłaby jeździć na tym oleju napędowym przez prawie 3 godziny, co było niewykonalne biorąc pod uwagę jej wszystkie obowiązki. Podatnik twierdził też, że zwiększone ponad normatyw zużycie oleju napędowego wynikało m.in. z faktu wykorzystania go do celów grzewczych. Organ nie kwestionował zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (oznaczonego i zabarwionego na czerwono). Organ wskazał, że olej napędowy zabarwiony na czerwono był zawsze o co najmniej 25% tańszy od normalnego. Także transport oleju na wskazywane przez podatnika miejsce zapewniał dostawca na swój koszt (pismo [...] sp. z o.o. z dnia 17.10.2016 r.) Podatnik zakupił aż [...] l oleju zabarwionego na czerwono w 2012 r. i jeszcze [...] l w styczniu 2013 r., a nie miał prawa zużyć go do innych celów niż opałowe. W związku z powyższym podatnik, według organu, nie miał żadnych racjonalnych powodów wykorzystywania do celów opałowych niezabarwionego oleju napędowego. Zdaniem organu, na wysokość zużycia oleju napędowego nie miało miejsca używanie deszczowni zasilanej wodną pompą [...] z napędem pochodzącym od ciągnika. Organ podał, że podatnik nie wskazuje kiedy i na jakich polach wykorzystywał tę deszczownię w 2012 r. Przepis art. 122 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w badanym okresie ustawy - Prawo wodne stanowił, że jest wymagane uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód. Przepis art. 37 tej ustawy stanowi, że szczególnym korzystaniem z wód jest korzystanie wykraczające poza korzystanie powszechne lub zwykłe, zaś art. 36 ust. 3 stanowi, że nie stanowi zwykłego korzystania z wód: (1) nawadnianie gruntów lub upraw wodą podziemną za pomocą deszczowni, (2) pobór wody powierzchniowej lub podziemnej w ilości większej niż 5 m3 na dobę. Organ podał, że wziął pod uwagę tylko 2012 r., ponieważ w miesiącach styczeń- kwiecień (badane okresy 2013 r.) nie było warunków do korzystania z deszczowni. W piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r. podatnik wskazał, że nie posiadał pozwolenia wodnoprawnego, ponieważ nie musiał, ale ma sprzęt do podlewania w postaci studni głębinowej, 36 zbiorników plastikowych o pojemności [...] litrów każdy i pompy [...] [...] Organ podał, sugerując, że do deszczowni wykorzystywał wodę ze studni głębinowej podatnik postawił dwie wykluczające się wzajemnie tezy, ponieważ albo jest prawdą, że deszczownia była zasilana wodą ze studni głębinowej, ale wtedy miał obowiązek posiadania pozwolenia wodnoprawnego (obowiązek ten istnieje zawsze przy wykorzystywaniu wód podziemnych w deszczowni), albo jest prawdą, że nie musiał mieć takiego pozwolenia, ale wtedy nie mógłby zasilać deszczowni wodą ze studni głębinowej. W przypadku zaś korzystania z wód powierzchniowych pobór nie mógłby przekroczyć 5 m3 na dobę, tj. ilości, która nie wystarczyłaby na podlanie nawet 1 ha. Z drugiej strony przeprowadzona analiza możliwości faktycznego wykorzystania deszczowni przez podatnika (przy założeniu, że mógł to robić wbrew obowiązującym przepisom prawa) - z wykorzystaniem wskazanych przez niego elementów (studnia głębinowa, zbiorniki [...] litrowe i pompa [...] - wykazała, że w przypadku większości uprawianego areału byłoby to niewykonalne, a tam gdzie można by je zastosować byłoby kosztowne i bardzo nieefektywne, praktycznie bez znaczącego wpływu na wysokość plonów. Przede wszystkim wynikało to z odległości pomiędzy uprawami podatnika (jak sam wskazuje od 3 do 8 km od miejsca położenia gospodarstwa rolnego, pomiędzy polami co najmniej 5 km). Nawadnianie tak rozłożonych pól uprawnych bez wykorzystania naturalnych i sztucznych zbiorników lub cieków wodnych o odpowiednim zasobie było niemożliwe, bez instalacji składającej się z rur i węży o długości kilku kilometrów, której podatnik nie posiadał (posiadania takiej ilości węży nie potwierdzają również kserokopie zdjęć przedłożonych wraz z odwołaniem). Organ uznał, że odpowiedniego zasobu wodnego nie zabezpieczają zbiorniki o pojemności [...] l w ilości 36 sztuk. Z jednego zbiornika strona uzyskałaby pokrycie pola w wysokości 1 m3/ha, a przeciętne zapotrzebowanie roślin wynosi 30 m3/ha na dobę (patrz [...] Zgodnie natomiast z informacją zawartą na stronie [...] posiadana przez stronę pompa [...] [...] ma wydajność od 24 m3 do 75 m3 na godzinę, więc 36 m3 starczyłoby na od 0,5 do 1,5 godzin pracy, nie zapewniając jednak prawidłowego nawodnienia nawet 2 ha upraw. W celu odpowiedniego nawodnienia 1 ha z maksymalną prędkością pompy należałoby poświecić około 0,5 godziny samej jej pracy, ale pozostaje jeszcze kwestia ustawienia pompy, napełnienia zbiorników wodą, przetransportowania ich na pole (każdy napełniony o wadze około 1 tony), a następnie przywiezienie ich z powrotem do punktu napełniania. Wszystkie te czynności są nie tylko pracochłonne, ale i czasochłonne. Samo napełnianie zbiorników musiałoby trwać tyle samo co ich opróżnianie. Jak natomiast wykazał podatnik, wszystkie prace wykonywał samodzielnie bez zatrudniania innych osób. Podsumowując, do odpowiedniego nawodnienia 1 ha potrzeba byłoby co najmniej jednej godziny. Innymi słowy, nawet w przypadku gdyby podatnik nic innego nie robił tylko przez 24 h dziennie podlewał swoje uprawy (a miał przecież inne obowiązki, choćby doglądanie zwierząt i musiał mieć czas na odpoczynek w postaci np. snu) to i tak nie byłby w stanie tego zrobić jedynie dostarczając wodę w zbiornikach [...] litrowych i korzystając z posiadanej pompy. Mógłby zabezpieczyć dobowe nawodnienie jedynie 50% upraw. Zdaniem organu, podatnik nie spełniał ani wymogów prawnych, aby móc to robić, ani nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej, aby takie podlewanie było opłacalne i skuteczne. Ewentualne wykorzystanie pompy [...] mogło występować w małej skali, do niektórych upraw, bez znaczącego wpływu na stopień zużycia oleju napędowego w gospodarstwie. Organ podał, że tylko 24% pól znajdowało się w odległości do 8 km od gospodarstwa rolnego, zaś pozostałe ponad 76% areału uprawnego znajdowało się w odległości do 3 km od niego. Wyjaśniając dojazd na pola celem odstraszania zwierzyny, podatnik przedłożył oświadczenie łowczego pana W. W. z koła [...] "K. ", że współdziałał z kołem ł. w zakresie ochrony upraw poprzez systematyczne włączanie pastucha elektrycznego oraz częste przebywanie na polach w porach wieczornych, nocnych i rannych. W piśmie z dnia 2 listopada 2016 r. podatnik wskazał, że w celu odstraszania zwierzyny przemieszczał się na swoje pola ciągnikami: [...], natomiast zwierzynę odstraszał poprzez grodzenie pastuchem, zakładanie ściętych włosów włożonych do spoconych skarpet, używanie repelentów, trąbienie, używanie petard hukowych, stosowanie urządzeń dźwiękowych itd. Sama ta odpowiedź świadczyła, zdaniem organu, o tym, że podatnik albo wcale nie zajmował się odstraszaniem dzikich zwierząt w porze nocnej, albo robił to bardzo rzadko lub w nieznacznym zakresie. Organ podał, że zwierzyna wyrządzająca szkody rolnicze (płowa, zające i dziki) żeruje w godzinach wieczornych, nocnych i rannych, kiedy nie prowadzi się już prac polowych (takie pory dobowe organ podatkowy wskazał w swoim wezwaniu). W związku z tym ciągnik, którym przemieszczał się podatnik nie wykonywałby żadnych ciężkich prac. W przypadku wykonywania lekkich prac lub jazdy bez obciążenia spalanie ww. ciągników kształtuje się następująco: ciągnik [...] [...] spala od ponad 2 do ponad 3 razy mniej oleju napędowego od pozostałych będących w posiadaniu podatnika. Nieprawdopodobne było zatem, żeby podatnik w przypadku częstych wyjazdów (jak sugeruje) tylko w celu odstraszania zwierzyny nie zwracał na to uwagi i korzystał ze wszystkich swoich ciągników, a nie tylko [...] pomimo że np. przy korzystaniu z ciągnika [...] same koszty oleju napędowego są ponad 3 razy wyższe (bez uwzględniania wartości zużycia części i innych płynów eksploatacyjnych). Podatnik stwierdził, że używał repelentów i petard hukowych. W okazanej przez podatnika dokumentacji księgowej przez 16 miesięcy nie zaksięgowano ani razu zakupu petard lub repelentów przeznaczonych do odstraszania ww. zwierząt (zaksięgowano jedynie repelenty na owady i trutki na gryzonie). Podatnik nie mógł więc w badanym okresie ani odstraszać zwierząt repelentami ani petardami, bo ich nie posiadał. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik wyjeżdżał w celu odstraszania zwierząt przy okazji wykonywania prac agrotechnicznych (dlatego wskazywał wykorzystywanie w tym celu wszystkich ciągników - jaką pracę wykonywał takiego ciągnika używał) i ograniczał się tylko do włączania pastucha elektrycznego. Wyjazdy te nie generowały dodatkowego zużycia oleju napędowego. Z tego powodu organ odmówił mocy dowodowej oświadczeniu łowczego W. W. w części dotyczącej częstego przebywania podatnika na polach w porach nocnych. Prawidłowość wnioskowania organu potwierdził pośrednio sam podatnik wskazując, że zgłaszał w kole [...] parokrotnie szkody w uprawach i płodach rolnych, które spowodowane były przez zwierzęta. Przy tym podniesiono, że gdyby podatnik dokonywał, tak jak twierdzi, w sposób stały i częstotliwy wykazywanych przez siebie czynności, takie szkody nie miałyby miejsca. Sam podatnik podał, że mimo dokonywania takich czynności, nie da się całkowicie powstrzymać szkód wyrządzanych przez zwierzynę, w szczególności na tak dużym powierzchniowo obszarze, jak uprawiał. Odnosząc się do wykorzystania oleju napędowego na dowóz płodów rolnych do punktów skupu, hurtowni i sklepów przez podatnika, organ wskazał, że z okazanych dokumentów księgowych wprost wynikało, kiedy produkty trafiały do punktów skupu i hurtowni oraz gdzie się te punkty znajdowały. Częstotliwość tych dostaw nie była znaczna i nie miała związku z deklarowaną częstotliwością zakupów oleju napędowego. Były całe miesiące, w których podatnik nie dostarczał niczego do punktów skupu lub hurtowni. Również sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odbywała się rzadko, tylko w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. (na dodatek nie codziennie). Z okazanych dokumentów (w tym niekompletnych dokumentów typu WZ) wynikało, że największą częstotliwością cechowały się dostawy ziemniaków do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie sklepów znajdujących się w T., w szczególności M. B., E. P. i J. D.. Jednakże w tym przypadku dostawy również nie odbywały się codziennie i nie generowały aż tak znacznych kosztów, jak podawał podatnik, bo średnio odbywały się 5 razy miesięcznie (w lipcu i sierpniu średnia wzrastała do 8 razy miesięcznie i obejmowała również sklepy zlokalizowane w M. e). Biorąc pod uwagę położenie sklepów znajdujących się w T. względem lokalizacji gospodarstwa rolnego podatnika w celu dostarczenia ziemniaków i odstawienia samochodu do gospodarstwa pokonywał odległość [...] km (odległość liczona za pomocą [...]). Biorąc z kolei pod uwagę spalanie wykorzystywanego w jego działalności samochodu dawało to przeciętnie miesięcznie (poza wakacjami) zużycie 2,9 l oleju napędowego (zużycie 11,5 l na 100 km, do przejechania 5 x 4,9 km = 24,5 km). W miesiącach wakacyjnych ziemniaki były dowożone również do sklepów w [...]. Wtedy odległość do przejechania wzrastała do 27,9 km, a miesięczne spalanie wzrastało do 26 l oleju napędowego (zużycie 11,5 l na 100 km, do przejechania 8 x 27,9 km = 223,2 km). Innymi słowy, roczne zużycie z tego tytułu oleju napędowego wynosiło około 81 l. W ocenie organu, kolejne dowody potwierdzające, że nie cały olej napędowy zaksięgowany przez podatnika był wykorzystywany do czynności opodatkowanych wynikały wprost z porównania treści faktur zbiorczych [...] i paragonów, na podstawie których je wystawiono, z datami i miejscami wykonywania zabiegów agrotechnicznych, dostaw i nabyć, rodzajem posiadanego sprzętu rolniczego i zachowaniem podatnika. Porównanie to pozwoliło stwierdzić, które nabycia nie służyły do celów opodatkowanych. Organ stwierdził, że podatnik dokonywał tankowań na stacji paliw [...] bez względu na to, czy w tym samym czasie dokonywał nabyć tańszego oleju napędowego w [...], np. we wrześniu 2012 r., tj. w dniu 13 września 2012 r. nabył w [...] l oleju napędowego w cenie [...] zł za litr, a w dniu 24 września 2012 r. kolejne [...] l w cenie [...] zł za litr. Z okazanych dokumentów nie wynikało, aby w okresie od 13 września 2012 r. do 24 września 2012r. mógł zużyć [...] l oleju napędowego. Pomimo to w okresie od 13 września 2012 r. do 24 września 2012 r. podatnik zaksięgował dokonane na stacji paliw [...] w T. zakupy, rzekomo do sprzętu rolniczego, oleju napędowego: - w dniu 14 września 2012 r. - [...] l w cenie [...] zł za litr, - w dniu 15 września 2012 r. - [...] l i [...] l w cenie [...] zł za litr, - w dniu 18 września 2012 r. - [...] l w cenie [...] zł za litr, - w dniu 19 września 2012 r. - [...] w cenie [...] zł za litr, - w dniu 20 września 2012 r. - [...] w cenie [...] zł za litr, - w dniu 21 września 2012 r. - [...] w cenie [...] zł za litr, - w dniu 24 września 2012 r. - [...] w cenie [...] zł za litr, tj. za każdym razem o co najmniej 10 groszy drożej za litr niż w [...]. Cena ta była jeszcze wyższa, gdy uwzględni się koszt dojazdu od miejsca lokalizacji gospodarstwa rolnego lub zamieszkania strony (praktycznie obok siebie) na stację paliw (około 1 km w jedną stronę). Takie działanie było sprzeczne nie tylko z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, ale wręcz z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik na stacjach [...] dokonał w 2012 r. w sumie 299 tankowań oleju napędowego, w tym aż 137 poniżej 20 l, a w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. w sumie 109 tankowań oleju napędowego, w tym aż 62 poniżej 20 l. Było to znamienne, ponieważ deklarowane przez podatnika zużycie oleju napędowego w sprzęcie rolniczym wykorzystywanym w jego gospodarstwie zaczynało się w każdym przypadku od 20 l na godzinę pracy. Z opisu paragonów wynikało, że 98% tankowań w 2012 r. i 93% tankowań w badanym okresie 2013 r. było do sprzętu rolniczego. Znamienność polegała na tym, że tankowania poniżej 20 l nie zapewniłyby nawet godziny pracy sprzętu rolniczego podatnika, zwłaszcza że trzeba w tym przypadku jeszcze uwzględnić czas koniecznego dojazdu od stacji paliw na pole, a następnie z pola do gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że zbiorniki paliwa w wykorzystywanych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług maszynach rolniczych miały następujące pojemności: ciągniki [...] W badanym okresie (od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r.) na w sumie [...] tankowań tylko w 12 przypadkach nabyto olej napędowy w ilościach pozwalających zapełnić chociaż najmniejszy z ww. zbiorników paliwa. Biorąc zaś pod uwagę charakter prac, do których są wykorzystywane ww. pojazdy (np. prace związane z toksycznymi środkami ochrony roślin), koszty z tymi pracami związane i odległość pól uprawnych od siedziby strony, wprost niewiarygodne było, zdaniem organu, aby podatnik tankował paliwo w ilościach, które nie umożliwiają optymalnego wykorzystania potencjału danego pojazdu (w skrajnych przypadkach nie umożliwią nawet godziny pracy). W ocenie organu, o braku związku z działalnością gospodarczą większości nabyć oleju napędowego dokonanych na stacjach [...] (zwłaszcza w T.) świadczyła sama liczba tankowań rzekomo do sprzętu rolniczego, które nie umożliwiały napełnienia nawet najmniejszego zbiornika paliwa w ciągnikach i kombajnie podatnika - 396 razy w przeciągu 16 miesięcy. Takie tankowania następowały często dzień po dniu, nierzadko dwa razy tego samego dnia. Od siedziby podatnika do stacji paliw, na której tankował w T., jest około 1 km. Od siedziby podatnika do pól uprawnych jest od 3 do 8 km (należy też uwzględnić taką samą drogę powrotną). Według oświadczenia podatnika nie zatrudniał on żadnych pracowników, wszystko zatem musiał robić sam. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej okoliczności, gdyby te tankowania faktycznie były związane z działalnością rolniczą, takie postępowanie podatnika, w ocenie organu, byłoby nielogiczne i nieracjonalne. Generowałoby dodatkowe koszty i - co niemniej ważne - powodowałoby niepotrzebne straty czasu. Organ wskazał, że tankowania do rzekomego sprzętu rolniczego odbywały się bez jakiegokolwiek związku z datami wykonywania zabiegów agrotechnicznych. Jest to szczególnie widoczne w miesiącach zimowych, gdy podatnik w ogóle nie dokonywał żadnych prac polowych. Te tankowania często nie są związane nie tylko z zabiegami agrotechnicznymi, ale wręcz z jakimikolwiek nabyciami lub dostawami dokonywanymi przez stronę. Żaden racjonalny podmiot nie postępowałby w ten sposób, żeby sukcesywnie, czasem codziennie, podjeżdżać na stację paliw w celu zatankowania około 18 l, bez jakiegokolwiek odniesienia w dostawach lub nabyciach. Takie postępowanie byłoby możliwe sporadycznie, ale nie w takim natężeniu jak u podatnika. Zdaniem organu, o braku związku z działalnością gospodarczą nabyć oleju napędowego na stacji paliw [...] świadczą daty i miejsca tankowania do kanistrów, np. w dniu 14 sierpnia 2012 r. podatnik kupuje w [...] oleju napędowego w cenie [...] zł za litr (paliwo dostawca przywozi do jego siedziby), a w dniu 18 sierpnia 2012 r. specjalnie jedzie na stację paliw, aby zatankować rzekomo do kanistra 50 litrów droższego paliwa. Dalej, w dniu 7 marca 2013 r. o godzinie 11:10 do sprzętu rolniczego podatnik tankuje 26,5 l oleju napędowego (tego dnia nie wykonuje żadnych prac polowych), a następnie o godzinie 14:44 przyjeżdża jeszcze raz na tę samą stację paliw, tym razem z kanistrami lub kanistrem, i nabywa do nich lub do niego [...] l oleju napędowego. Sama ilość paliwa tak nietypowa dla pojemności stosowanych w Polsce zbiorników lub kanistrów sugeruje, że ten olej napędów stanowił dopełnienie zbiornika jakiejś maszyny (tylko fakt, że nie mogła ona być wykorzystana do czynności opodatkowanych mógł skłonić podatnika do stwierdzenia, że tankowanie było do kanistrów). Sam fakt tankowania do kanistrów na stacji paliw [...] w T., w przypadku gdy nie tankował jednocześnie do baku, świadczy o tym, że dane zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą, ponieważ wszystkie maszyny zasilane olejem napędowym mogły same dojechać na stację paliw - odległość 1 km (strona i tak musiała dojechać na stację paliw), więc przejazd ciągnikiem lub samochodem w celu nalania paliwa do kanistra, a następnie powrót i przelanie tego paliwa do innego pojazdu byłby niecelowy. Jeszcze bardziej niewiarygodna była sytuacja w dniu 25 lutego 2013 r., gdy o godzinie 9:12 podatnik do rzekomego sprzętu rolniczego (brak prac polowych) tankuje 17,99 1 oleju napędowego. Następnie przesiada się do samochodu (żadnym ciągnikiem nie zdążyłby wrócić) jedzie co najmniej 91 km do [...] (najkrótsza trasa na podstawie [...]), aby tam o godzinie 14:47 zatankować 19,66 l oleju napędowego do kanistra. Szybko wraca do domu (czas przejazdu to minimum 1 godzina 24 minuty - najkrótszy czas powrotu na podstawie [...]), następnie przesiada się do sprzętu rolniczego i o godzinie 16:16 znowu tankuje do niego 17,99 l oleju napędowego. Organ podał, że część tankowań dokonano płacąc kartami podatkowymi, lecz tylko jedna należała do podatnika. Dlatego też organ stwierdził, że stwierdzić nabyć za pomocą karty nienależącej do podatnika dokonała inna osoba do celów osobistych niezwiązanych z działalnością rolniczą podatnika. Organ wskazał, że nabycia dokonywane na stacji paliw [...] były niezwiązane z dokonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik posiadał kilka sztuk sprzętu zużywającego olej napędowy, a tankowań były setki. Ponadto podatnik nie mógłby obliczyć faktycznego spalania nie napełniając całego baku, ponieważ w baku i instalacji paliwowej zawsze zostają pewne ilości paliwa, więc częściowe napełnienie nie umożliwiłoby pomiaru zużycia. Organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym dla celów opodatkowanych podatnik wykorzystywał tylko olej napędowy zakupiony w [...] oraz zakupiony w dniu 21.05.2012 r. w [...] Stacja Paliw nr [...] w [...]. Nabycia te w łącznej ilości [...] l w 2012 r. i 2.000 l w okresie 2013 r. zaspokajały potrzeby zarówno produkcji roślinnej (w 2012 r. wystarczyłoby [...] l), jak i zwierzęcej (w tym wyjazdy w celu dokonywania sprzedaży i zakupów). Pozostałe nabycia nie miały związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika. Organ ustalił, że podatnik dokonał w 2013 r. zawyżenia podatku naliczonego w zakresie wykazanych przez niego nabyć oleju napędowego za: - styczeń 2013 r. o [...] zł, - luty 2013 r. o [...] zł, - marzec 2013 r. o [...] zł, - kwiecień 2013 r. o [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działaj ą na podstawie przepisów prawa, w szczególności przez całkowicie nieuzasadnione posłużenie się w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy danymi uśrednionymi wydanymi przez [...]", które zostały sporządzone przy uwzględnieniu warunków występujących w województwie [...] wg stanu i wartości cenowo-rynkowych w III kwartale 2012 r.; 2. art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy tutaj zwrócić uwagę na fakt, iż organ podatkowy I instancji, który wzywał podatnika w toku prowadzonego postępowania do składania stosownych wyjaśnień w odniesieniu do poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, stwierdził w wydanej przez siebie decyzji, iż wyjaśnienia składane przez niego były niekompletne; nieprecyzyjne; zbyt ogólnikowe - lecz mimo tego nie wzywał podatnika do doprecyzowania składanych wyjaśnień. Powyższe niewątpliwie doprowadziło do niewyjaśnienia tych elementów stanu faktycznego sprawy, co do których wątpliwości w toku prowadzonego postępowania powziął organ, w związku z wyjaśnieniami udzielanymi podatnika. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuzasadniony nie dał wiary składanym przez stronę (m. in. w trakcie dokonywania oględzin na terenie prowadzenia przez podatnika działalności rolniczej) wyjaśnieniom oraz składanym w tej sprawie przez świadków zeznaniach. Wyjaśnienia strony, dokonane w sprawie oględziny oraz zeznania świadków niewątpliwie potwierdziły, że podatnik w kontrolowanym okresie uprawiał areał o powierzchni o wiele większej niż [...] ha; 3. art. 180, art. 187 § 1 w związku art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, iż wszelkie płatności podatnika były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a co za tym idzie, jest on w stanie udowodnić faktyczny koszt, jaki został przez niego poniesiony na środki pielęgnacji roślin oraz oleju napędowego. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zakwestionowanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego na części faktur zakupowych podatnika, twierdząc, że dokonane przez niego nabycia zarówno środków pielęgnacji roślin, jak też oleju napędowego nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe niewątpliwie jest wynikiem dokonania przez organ podatkowy oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Należy w szczególności wskazać, że zakupy dokonywane przez podatnika w kontrolowanym okresie mają ścisły związek z prowadzeniem przez niego działalności rolniczej na areale uprawnym o powierzchni o wiele większej, niż ta przyjęta przez organ, tj. [...] ha gruntów. Ponadto organ podatkowy nie zakwestionował w przeprowadzonym postępowaniu podstawy opodatkowania, ani podatku należnego wykazywanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2012 oraz 2013 r. Powyższe należy uznać za istotne, gdyż podatnik nie byłby w stanie wykazywać sprzedaży w tak dużej wysokości w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, jeżeli faktycznie uprawiałby obszar jedynie [...] ha gruntów; 4. art. 191 o.p., przez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Należy bowiem wskazać, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w obliczu pomniejszenia przez organ podatkowy podatku naliczonego wykazanego w poszczególnych miesiącach przez mojego podatnika w deklaracjach VAT- 7 - należałoby odpowiednio pomniejszyć w kontrolowanym okresie podatek należny wykazany w tychże deklaracjach. Niemożliwe jest bowiem, aby podatnik prowadząc działalność rolniczą na terenie [...] ha wykazywał w poszczególnych miesiącach 2012 r. oraz 2013 r. podstawę opodatkowania w tak dużej wysokości; 5. art. 86 ust. 1 p.t.u. w zw. z art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Organ podatkowy nie miał prawa decydować o tym, czy przedłożone przez podatnika umowy zawarte z K. W., J. W. oraz W. K. miały charakter pozorny. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 665/18 i I SA/Sz 666/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył ilości gruntów posiadanych i użytkowanych przez skarżącego, która miała znaczenie dla wysokości zużytych przez niego ilości materiału siewnego i środków pielęgnacji roślin oraz oleju napędowego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez rolnika, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wysokością podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku podatkowego. Organ uznał, że skarżący posiadał wyłącznie grunty o powierzchni [...] ha, które zgłosił do płatności rolnych. Skarżący podał, że posiadał grunty o łącznej wysokości [...] ha na okoliczność czego złożył wnioski o przesłuchanie wskazanych świadków i umowy użytkowania spornych gruntów z J.. W. (działka nr [...] o pow. [...] ha), K.. W. (działki nr [...] grunty orne o pow. [...] ha) i W.. K. (działka nr [...] –grunt orny- [...] ha). Organ podał, że dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i zapoznaniu się z protokołem kontrolny skarżący wskazał większą ilość posiadanych gruntów. Ponadto, zgodnie z przepisami uprawnionym do płatności rolniczych jest faktyczny ich użytkownik a nie właściciel. Tymczasem w niniejszej sprawie sporne działki zostały zgłoszone przez inne osoby niż skarżący, w tym J.. W. i K.. W. pobrali należne płatności. Zdaniem Sądu, okoliczność tę można łatwo wytłumaczyć. Wskazać należy, że Sąd orzeka również w sprawach o płatności rolnicze i tematyka ta jest mu znana. W tym sprawach często występuje sytuacja, że wnioski o płatności rolne składa właściciel lub dzierżawca gruntów Skarbu Państwa, mimo, że grunty są uprawiane przez inną osobę i jej byłyby należne płatności. Wynika to najczęściej z umów między właścicielem gruntu a osobą użytkującą dany grunt. Tak też było w niniejszej sprawie, co wynikało wprost z zeznań K.. W. i J.. W.. Płatność do gruntu idzie za jego użytkowaniem i w istocie jest oderwana od praw do gruntu konkretnej osoby. O płatności rolne może ubiegać się osoba, która spełnia definicję rolnika w stosunku do gruntów utrzymywanych w dobrej kulturze rolnej i zgodnie z określonymi wymaganiami. Wnioski o płatność składane są przez rolnika pod odpowiedzialnością karną za podanie fałszywych danych. Rolnik deklaruje, że znane mu są zasady przyznawania płatności. Osoby, które zgłosiły sporne działki, mimo, że uprawiał je skarżący ponoszą ewentualną odpowiedzialność karną i administracyjną (o czym świadkowie wiedzieli, gdyż wynikało to z ich zeznań), dlatego też zrozumiałe jest, że skarżący nie ujawniał wcześniej ww. okoliczności. Podkreślić należy, że złożenie wniosku o płatności rolne jest dobrowolne i to rolnik decyduje jakie działki zgłasza i o jakie płatności się ubiega. Może się więc zdarzyć, że właściciel gruntu nie jest rolnikiem i nie może w ogóle ubiegać się z tego powodu o płatności rolne, jak w niniejszej sprawie - W.. K. (zeznania świadka). Jak wynikało z pisma ARiMR z 2 listopada 2016 r. (k.215-213- tom I akt podatkowych dot. 2012 r.) płatności do działki nr [...] (objętej umową dzierżawy z W.. K.) otrzymała inna osoba, której pełnomocnikiem był podatnik. Powyższe koresponduje z zeznaniami świadka, że przedmiotowy grunt udostępniła mu teściowa, lecz w istocie nie wyklucza faktycznego użytkowania jej przez skarżącego. Może wystąpić również taka sytuacja, że rolnik z jakiś powodów nie zgłasza konkretnej działki do płatności lub też działka wykluczona jest z możliwości uzyskania na nią płatności, gdyż na dzień 30 czerwca 2003 r. nie były utrzymane w dobrej kulturze rolnej i nie kwalifikowały się do przyznania jednolitej płatności obszarowej (związane było to ze wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej i Polska zobowiązana była do wskazania powierzchni gruntów, uprawnionych do przyszłych płatności rolnych- http://www.arimr.gov.pl/pomoc-unijna/platnosci-bezposrednie/wykaz-dzialek-ktore-nie-kwalifikowaly-sie-do-przyznania-platnosci-w-latach-2004-2013.html). Nie wydaje się więc dziwnym fakt, że skarżący nie zgłosił do płatności wszystkich posiadanych i uprawianych przez siebie gruntów. Również K.. W. mógł nie zgłosić do płatności rolnej działki nr [...], mimo wskazania do nich innych gruntów (pismo ARiMR z 217 listopada 2016 r. –k. 289 tom II akt podatkowych dot. 2012 r.) Jak wynikało z zeznań świadków i wyjaśnień podatnika sporne działki znajdowały się w pobliżu działek skarżącego w związku z tym skarżący podjął rozmowy o ich użytkowaniu i uprawie. Organ nie zaprzeczył tej okoliczności. W ocenie organu, niewiarygodne były zeznania J.. K. –znajomego skarżącego i S.. B.- [...] skarżącego z uwagi na fakt znajomości z podatnikiem oraz brak wskazania dokładnego położenia spornych działek, areału i rodzaju uprawy. Podkreślić należy, że świadkowie ci słuchani byli w 2018 r. na okoliczności z lat 2012-2013. Zdaniem Sądu, w wyniku upływu czasu zeznania świadków mogły być niedokładne, co przemawiało za ich wiarygodnością. Wątpliwości raczej wzbudziłyby zeznania, w których świadkowie dokładnie pamiętają położenie działek, ich numery ewidencyjne, wielkość i rozdaj upraw. Fakt znajomości świadków z podatnikiem sam w sobie nie jest podstawą do podważenia ich zeznań. Okoliczność, że w umowach z J.. W. i K.. W. nie zawarto określenia czynszu nie miała znaczenia dla przyjęcia, że skarżący mógł sporne działki użytkować. Tym bardziej, że świadkowie ci uzyskali płatności rolne za sporne działki, mimo, iż należały się one faktycznemu posiadaczowi tych gruntów, tj. skarżącemu. Wskazać należy, że w umowie z K.. W., skarżący zobowiązał się do użytkowaniu gruntów zgodnie z kulturą rolną z zachowaniem wymogów dobrej praktyki rolnej. Także takie zobowiązanie istniało pomiędzy skarżącym a J.. W., co wynikało z zeznań świadka (także z oświadczenia k. 256 tom II akt podatkowych dot. 2012 r.). Powyższe było odniesieniem się wprost do przepisów dotyczących płatności i zasad ich przyznawania. Także W.. K. zależało, żeby ziemia nie leżała ugorem. Świadek ten wydzierżawił grunt skarżącemu za czynsz roczny w naturze, tj. 150 kg ziemniaków. Powierzchnia działki świadka była porównywalna z działką nr [...] –grunty orne o pow. [...] ha należącą do J. S., którą to skarżący wydzierżawił i uiszczał za nią czynsz roczny w postaci 1,5q żyta oraz podatek rolny. Organ nie zakwestionował umowy dzierżawy ww. działki. Podkreślić należy, że termin rozwiązania umowy jest jej składnikiem, dlatego też krótki termin rozwiązania umowy z K.. W. jako element swobody kształtowania umów nie świadczył o tym, że skarżący nie posiadał spornej działki gruntu. Zdaniem Sądu, w sprawie organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 o.p., dokonując nieprawidłowej oceny w pełni zebranego materiału dowodowego w zakresie posiadania spornych działek przez skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie wykluczył, że skarżący mógł posiadać i użytkować sporne działki. Wszystkie wątpliwości w zakresie areału posiadanego i uprawianego przez skarżącego należało tłumaczyć na korzyść podatnika. Analizując materiał dowodowy Sąd uznał, że w sprawie organ winien przyjąć, iż skarżący użytkował grunty o powierzchni [...] ha. Powyższy areał będzie punktem wyjścia dla dalszych ustaleń organu w zakresie wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od nabyć materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów i oleju napędowego związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie był pełny i organ winien przeprowadzić w tej części postępowanie uzupełniające. Doszło więc do naruszenia przez organ art. 191 w zw. z art. 187 o.p. Wskazać należy, że płatności rolne są różnego typu i zależą od rodzaju upraw lub prowadzonej hodowli, bądź sposobu użytkowania gruntów lub położenia gruntu. Warunki ich przyznania określają różne przepisy. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek do ARiMR o przyznanie, m.in. płatności rolnośrodowiskowej na rok 2012 (wniosek k. 176-173 tom I akt kontrolnych dołączonych do sprawy I SA/Sz 665/18). Płatność rolnośrodowiskowa związana jest z szeregiem obowiązków nałożonych na rolnika. We wniosku rolnik zobowiązuje się m.in. do przestrzegania na obszarze całego gospodarstwa rolnego podstawowych wymagań dotyczących programu rolnośrodowiskowego w ramach PROW 2007-2013; utrzymywania wszystkich gruntów rolnych zgodnie z normami oraz przestrzegania wymogów przez cały rok kalendarzowy, w którym został złożony wniosek o przyznanie płatności; prowadzenia rejestru działalności rolnośrodowiskowej w gospodarstwie rolnym i przechowywania dokumentów dotyczących przyznanej pomocy finansowej, w tym planu działalności rolnośrodowiskowej oraz innych dokumentów dotyczących spełnienia warunków przyznania płatności rolnośrodowiskowej lub związanych z tą płatnością, przez 5 lat od daty zakończenia realizacji zobowiązania rolnośrodowiskowego. Rolnik podejmuje zobowiązanie rolnośrodowiskowe na okres 5-letni i wraz z wnioskiem o pierwszą płatność w okresie trwania zobowiązania rolnik zobowiązany jest złożyć plan rolnośrodowiskowych. Jak wynikało z akt, skarżący posiadał plan, który sporządził [...] (tom I, k.86-65, akt podatkowych I SA/Sz 666/18). Plan ten dotyczył lat 2011-2016, co oznaczało, że ww. zobowiązanie skarżący podjął w 2011, obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2009 r. Nr 33, poz. 262 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U. z 2013 r., poz. 361 ze zm.). Skarżący zobowiązany jest do przechowywania dokumentów dotyczących realizacji ww. zobowiązania do końca roku 2021 (tj. 5 lat od daty zakończenia realizacji zobowiązania rolnośrodowiskowego). Skarżący zobowiązał się do realizacji pakietów: 1. Rolnictwo zrównoważone; 3-ekstencywne trwałe użytki zielone; 8-ochrna gleb i wód. W zakresie wymogów dla pakietu 1- rolnictwo zrównoważone wariantu 1- zrównoważony system gospodarowania skarżący zobowiązany był m.in. do: przestrzegania prawidłowego doboru i następstwa roślin, stosując co najmniej trzy gatunki roślin, każdy z innej grupy roślin, z wyłączeniem roślin wieloletnich (zgodnie z tabelą nr [...]); opracowaniu co roku planu nawozowego opartego na bilansie azotu oraz aktualnej chemicznej analizie gleby, z określeniem zawartości P, K, Mg i potrzeb wapnowania gleby, oraz realizacji tego planu (zgodnie z tabelą nr [...]); nieprzekraczanie maksymalnej dawki azotu pochodzącego z nawozów naturalnych, kompostów i nawozów mineralnych na gruntach ornych wynoszących 150 kg N/ha, a na trwałych użytkach zielonych- 120 kg N/ha (załącznik nr [...] ww. rozporządzenia z dnia 13 marca 2013 r.). Skarżący znał sankcje z tytułu nieprzestrzegania ww. wymogów (k.71- pkt 6; k.66-pkt 4). W zakresie wymogów dla pakietu nr 3- ekstensywne trwałe użytki zielone wariantu 3.1.1.- ekstensywna gospodarka na łąkach i pastwiskach na obszarach natura 2000 skarżący zobowiązany był m.in. do przestrzegania: zakazu wapnowania; zakazu stosowania środków ochrony roślin, z wyjątkiem selektywnego i miejscowego niszczenia uciążliwych chwastów z zastosowaniem odpowiedniego sprzętu (np. mazaczy herbicydowych); zakazu przeorywania, wałowania, podsiewu; zakazu włókowania w okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 1 września oraz nie zalecono mu nawożenia azotem działek N (nr ewd. 365), O (nr ewid. 206) i P (nr ewid. 199). Ponadto skarżący oświadczył, że: znane są mu zasady i tryb realizacji programu rolnośrodowiskowego; jest świadomy skutków niewykowania zobowiązań wynikających z realizacji programu; znane są mu skutki składania fałszywych oświadczeń wynikających z art. 297 § 1 kk. Skarżący zobowiązał się m.in. do: przestrzegania warunków uczestnictwa w programie rolnośrodowiskowym przez okres 5 lat od dnia rozpoczęcia realizacji; prowadzenia rejestru działalności rolnośrodowiskowej w swoim gospodarstwie; niezwłocznego informowania doradcy rolnośrodowiskowego o każdym fakcie, który miał wpływ na przyznanie płatności rolnośrodowiskowej i naniesienie tych zmian w planie działalności rolnośrodowiskowej; przechowywania planu działalności rolnośrodowiskowej przez 5 lat po zakończeniu jego realizacji; przechowywania rachunków, związanych z wywozem nieczystości stałych i płynnych z gospodarstwa oraz opakowań po nawozach i środkach chemicznych; przestrzegania podstawowych wymagań. W toku postępowania skarżący przedłożył rejestr działalności rolnośrodowiskowej na lata 2012-2013 (tom I, k. 134-97, akta podatkowe I SA/Sz 666/18), z którego wynikało jakie czynności podejmował (oprysk, nawożenie, siew, talerzowanie, orka, bronowanie itp.), na jakich gruntach, rodzaj uprawy, rodzaj stosownego środka ochrony roślin i nawozów wraz z ilością. Dokumenty w postaci planu rolnośrodowiskowego, wniosku o płatności, rejestru działalności rolnośrodowiskowej to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 o.p. Dopuszczalny jest dowód przeciwko takim dokumentom, jednak w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie ma takiej potrzeby, skoro skarżący w istocie nie kwestionował zapisów tych dokumentów. W aktach brak jest informacji o zmianie ww. planu rolnośrodowiskowego, czy informacji organu ARiMR o naruszeniu przez skarżącego warunków realizowanego zobowiązania rolnośrodowiskowego. Uznać należało zatem, że skarżący realizował ww. zobowiązanie zgodnie z jego warunkami i ich nie naruszył. W konsekwencji ilość i rodzaj materiału siewnego, a także rodzaj i ilość środków ochrony roślin oraz nawozów w stosunku do działek rolnych objętych tym zobowiązaniem prawidłowo ujęta jest w rejestrze działalności rolnośrodowiskowej. Trzeba mieć na uwadze, że sankcje za naruszenie norm są bardzo dolegliwe i mogą wiązać się ze zwrotem pobranych środków nie tylko za rok, w którym wystąpiło naruszenie, ale także za cały okres trwania zobowiązania rolnośrodowiskowego. Powyższe oznacza, że pozostała ilość i rodzaj materiału siewnego, środków ochrony roślin oraz nawozów, wynikająca z faktur musiałaby wiązać się z działalnością rolniczą na spornych działkach. Wobec kwestionowania przez organ wysokości zużycia ww. środków organ winien przeprowadzić w tym celu uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ winien zobowiązać rolnika o nadesłanie planu nawozowego opartego na bilansie azotu oraz aktualnej chemicznej analizie gleby, z określeniem zawartości P, K, Mg i potrzeb wapnowania gleby na lata 2012-2013, którego brak jest w aktach sprawy. Plan nawozowy jest częścią planu rolnośrodowiskowego i za jego brak grożą sankcje (100% pobranej płatności). Tabelę nr [...], będącą częścią planu rolnośrodowiskowego (planowane dawki azotu) rolnik zobowiązany jest dołączyć do planu corocznie w terminie do dnia złożenia wniosku o przyznanie płatności na podstawie sporządzonego w danym roku planu nawozowego. Nie sposób zatem przyjąć wyjaśnień skarżącego, że nie posiada stosownej dokumentacji. Należy pamiętać, że organy ARiMR w określonych sytuacjach mogą dochodzić zwrotu nienależnie pobranych płatności przez rolnika po zakończeniu zobowiązania rolnośrodowiskowego w przypadku ujawnienia się nieprawidłowości. Podkreślić należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, mimo że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie oznacza to, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na nich. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania, tym bardziej że to podatnik jest osobą, która ma najlepszą wiedzę na temat istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem Sądu, organ ponadto winien wystąpić o wypisy z ewidencji gruntów na lata 2012-2013 co do spornych działek w celu porównania klas gleby i użytku rolnego z danymi z wniosków o płatności na lata 2012-2013 K.. W. i J.. W. oraz osoby składającej wniosek co do działki nr [...] (działka teściowej W.. K.?- powyższego organ nie ustalił - pismo ARiMR tom I- k.214 akta podatkowe I SA/Sz 666/18) oraz zestawieniami – wyjaśnieniami skarżącego odnośnie prowadzonych na nich upraw. Zdaniem Sądu, co do zasady istnieje możliwość posłużenia się kalkulacjami rolniczymi przez organ przy ocenie materiału dowodowego. Wskazać należy, że sporządzone były one przez [...] tj. instytucję miarodajną i cieszącą się autorytetem w województwie [...] (tom I, k. 46-42 akta podatkowe I SA/Sz 665/18). Doradca rolny z tego ośrodka sporządził plan rolnośrodowiskowy skarżącemu. Jednakże kalkulacje te odnosiły się do danych z września 2012 r., więc nie mogły mieć w ogóle zastosowania do oceny materiały dowodowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2013. Ponadto z pisma ww. ośrodka z dnia 9 października 2014 r. skierowanego do skarżącego (tom I, k. 25 akta podatkowe I SA/Sz 666/18) wynikało, że kalkulacje sporządzane są 2 razy w roku (edycja wiosenna i jesienna) i opierają się na średnich i przeciętnych wynikach produkcyjnych mogących wystąpić na terenie województwa [...]. Wskazano także, że przekazane przez skarżącego informacje (dane za wrzesień 2012 r.) świadczyły o bardzo intensywnej produkcji rolnej (tom I, k.28-26 akta podatkowe I SA/Sz 666/18) i wysokich kosztach bezpośrednich oraz zużyciu paliwa. Ośrodek podał, że przytoczone i uzyskane przez skarżącego plony były możliwe do uzyskania. Także ponoszone koszty związane z uprawą buraków cukrowych i ziemniaków mogą być od 1, 5 do 2-krotnie wyższe od kosztów upraw zbóż i rzepaku. Sąd zaakceptowałby także odwołanie się przez organ do danych statystycznych z rocznika statystycznego sporządzonego przez Główny Urząd Statystyczny w zakresie zużycia nawozów (np. http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/roczniki-statystyczne/roczniki-statystyczne/rocznik-statystyczny-rzeczypospolitej-polskiej-2014,2,9.html., gdzie znajdują się dane za lata 2012-2013, część XVII, tabela 22). Dołączony do akt (tom III, k.217-215 akta podatkowe I SA/Sz 665/18) artykuł z portalu internetowego farmer.pl z 29 listopada 2012 r. dotyczący plonów buraka cukrowego w Polsce w 2012 r. zawiera ogólne dane i nie mógł być podstawa do oceny materiału dowodowego zarówno za rok 2012 jak i 2013. W aktach podatkowych sprawy I SA/Sz 666/18 (k.139) znajduje się kalkulacja dochodu bezpośredniego z 1ha mieszanki zbożowej –wrzesień 2013 r., brak jest jednak informacji kto sporządził tę informację, z jakiej ewentualnie strony internetowej pochodzi. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, konieczne jest powołanie biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia materiału siewnego, środków ochrony roślin oraz nawozów za lata 2012-2013 na spornych gruntach w powiązaniu z działalnością rolniczą skarżącego oraz możliwości korzystania przez skarżącego z zapasów tych środków i ich magazynowania, mającą wpływ na powiązanie przedstawionych faktur z prowadzona działalnością. Po zebraniu materiału dowodowego organ dokona jego oceny, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów o.p. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione było na tym etapie postępowania twierdzenie organu, że nabycia w 2012 r. preparatu clayton’a rhizep sl i kosyniear 420sc "praktycznie zaspokajałyby potrzeby jeszcze jednego gospodarstwa o analogicznej jak u strony strukturze i wielkości upraw, np. prowadzonego przez jego partnerkę życiową". Zwrócić należy uwagę, że w aktach sprawy brak jest ustaleń dotyczących wielkości działek gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa B. B., jak i o ilości i rodzaju upraw związanych z jej gospodarstwem. Z pisma B.. B. z dnia 24 czerwca 2014 r. (tom III, k.212-211, akta podatkowe I SA/Sz 665/18) wynikało jedynie, że posiada gospodarstwo rolne i jest rolnikiem ryczałtowym oraz iż jest zatrudniona w [...]. W jej zeznaniach (tom I, k.187-186 akta podatkowe I SA/Sz 665/18) także brak jest informacji o wielkości gospodarstwa i prowadzonych uprawach. Przechodząc do kwestii zużycia paliwa, punktem wyjścia dla dalszych ustaleń organu w zakresie wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od nabyć oleju napędowego związanych z działalnością gospodarczą skarżącego jest areał posiadanych i uprawianych przez niego gruntów rolnych. W tym zakresie adekwatne są rozważania Sądu zawarte wyżej w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że nie ogół wydatków na zakup paliwa, lecz tylko wydatki dotyczące zakupu oleju napędowe związane z działalnością rolniczą skarżącego są podstawą do rozliczenia przedmiotowego podatku. Zdaniem Sądu, przytoczone przez organ przeciętne zużycie oleju napędowego -86 l na ha, wynikające z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r., Nr 52, poz. 379 ze zm.), tak jak powołanie się na artykuł z 1 marca 2012 r. z portalu farmer.pl (tom II, k. 281-280, akta podatkowe I SA/Sz 665/18), z którego wynikało, iż [...] wnioskuje o zmianę w ww. ustawie dotyczącą szacunkowego zużycia paliwa z 86 l na 126 l, nie może być podstawą do dokonania porównania danych wynikających z przedłożonych przez skarżącego faktur. Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu ww. ustawy (Sejm RP V kadencji nr druku 284) wynikało, że celem tej regulacji było wprowadzenie pomocy finansowej dla producentów rolnych w formie zwrotu części podatku akcyzowego związanej z potrzebą zwiększenia konkurencyjności polskich gospodarstw rolnych na unijnym rynku. Nie można zatem twierdzić, że liczba 86 l czy też 126 l stanowi przeciętne zużycie oleju napędowego na 1 ha w gospodarstwie rolnym. Jak wynikało z ww. uzasadnienia projektu ustawy- 86 l na ha to maksymalny limit poziomu zużycia oleju napędowego na 1 ha użytków rolnych, który został oparty na wyliczeniach Instytutu Budownictwa Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa i dotyczył przeciętnego zużycia oleju napędowego na 1 ha w 2003 r. Bardziej miarodajne byłoby, gdyby organ odwołał się przykładowo do danych statystycznych sporządzanych przez Główny Urząd Statystyczny (https://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5485/4/9/1/gospodarka_paliwowo-energetyczna_2012-13.pdf). Należy mieć również na względzie pismo [...] z 9 października 2014 r., z którego wynikało że osiągane przez skarżącego plony mogą wiązać się ze zwiększonymi nakładami (kosztami). Wobec kwestionowania przez organ ilości zakupionego przez skarżącego ilości oleju napędowego związanego z jego działalnością rolniczą, w związku z powyższym, w ocenie Sądu, konieczne jest powołanie biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia zakupionego przez skarżącego oleju napędowego w jego gospodarstwie rolnym w powiązaniu z posiadanym i uprawianym areałem ziemi, hodowlą zwierząt, posiadanym sprzętem rolniczym, możliwością jego magazynowania. Po zebraniu materiału dowodowego organ dokona ponownej oceny materiału dowodowego, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów o.p. Odnosząc się do nabyć oleju napędowego opłaconych za pomocą kart płatniczych, wskazać należy, że wobec nie zakwestionowania przez skarżącego stanowiska, iż posiadał on inne karty płatnicze poza kartą [...] wydaną do rachunku bankowego w [...] i dokonał nimi określonych zakupów, prawidłowo organ przyjął, że płatności realizowane przy pomocy innej karty płatniczej nie były związane z działalnością rolniczą skarżącego i dokonała je inna osoba do celów osobistych, mimo, iż na fakturach widniało jego nazwisko. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ww. wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a. w zw. z zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł, na która składa się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.