I SA/Sz 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą Z. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Z. P. prowadził w roku 2005 działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali w M. oraz handlu meblami w Firmie Handlowej L. Z. P. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] r., wobec Z. P. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Z. P. złożył w dniu 31 marca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w M., zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005. W złożonej korekcie zeznania rocznego PIT-36L Podatnik zwiększył o [...] zł przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zmniejszył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł i wykazał przychód z tytułu czynszu za wynajmowany lokal. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję Nr [...] określającą Z. P., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu przesłuchano wskazanych przez Podatnika świadków, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w S., zawartymi w decyzji z dnia [...] r. W zakresie prowadzonej przez Podatnika działalności sprzedaży mebli ustalono, iż sprzedaż ta była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Z zestawienia paragonów fiskalnych, sporządzonego na podstawie wydruków paragonów z kasy rejestrującej wynikało, iż przychody z tytułu sprzedaży mebli w 2005 r. zaewidencjonowane na kasie wyniosły kwotę [...] zł netto. Analiza faktur VAT wystawionych za sprzedaż mebli w powiązaniu z wydrukami paragonów z kasy fiskalnej wykazała natomiast, że niektóre faktury VAT nie były ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej, jednakże wykazano je w rejestrze sprzedaży. Ponadto ustalono, że w ramach prowadzonej działalności, Z. P. zawarł dwie umowy: - w dniu [...] z Lukas Bankiem SA z siedzibą we W., umowę o współpracy w zakresie organizacji finansowania sprzedaży kredytem bankowym - w dniu [...] r. z firmą Ż. SA z siedzibą w L., umowę o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług. W umowie podpisanej w dniu [...] r. z L. Bankiem SA, strony ustaliły, że L. Bank powierza Sprzedawcy wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w zakresie organizacji finansowania sprzedaży z zastosowaniem kredytu konsumenckiego na rzecz klientów Sprzedawcy. Sprzedaż miała obejmować wyłącznie towary i usługi konsumpcyjne w zakresie mebli i artykułów wyposażenia mieszkań. W załączniku nr 3 do powyższej umowy, Strony ustaliły też, że przy rozliczaniu umów kredytu, L. Bank uznawać będzie Sprzedawcę kwotą w wysokości [...] od ceny kredytowanego towaru, pomniejszonej o kwotę pierwszej wpłaty, tytułem prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi sprzedaży finansowanej kredytem bankowym. W punkcie 2 załącznika nr 3 do ww. umowy, dotyczącego zakresu zasad rozliczania kosztów obsługi ratalnej, Strony ustaliły, że sprzedawca otrzyma należną prowizję, w ciągu 7 dni od daty otrzymania przez L. Bank faktury VAT przedstawionej przez Sprzedawcę po wykonaniu usługi pośrednictwa finansowego na rzecz L. Banku. W piśmie z dnia [...] r., L. Bank SA wyjaśnił jednakże, iż większość zawartych przez Firmę Handlowa L. Z. P. umów kredytowych zostało sporządzonych w promocji, a za umowy promocyjne w tym sklepie w 2005 r. L. Bank nie płacił prowizji. Dokonując zestawienia umów, przesłanych przez L. Bank SA, pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2005 r. Firma Handlowa L. Z. P. dokonała sprzedaży mebli na raty za pośrednictwem ww. Banku na łączną kwotę [...] zł. Przesłuchany w charakterze strony Z. P. zeznał m.in., że w 2005 r. zatrudniał 1 osobę – R. S., która zajmowała się sprzedażą w sklepie meblowym, łącznie z ewidencjonowaniem sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Przesłuchana w charakterze świadka R. S.- P. zeznała, że jak były meble na sklepie to meble wyjeżdżały do klienta i wówczas ich sprzedaż była ewidencjonowana na kasie. Jeśli nie było mebli na stanie, to umowa kredytowa czasem była podpisywana w dniu złożenia zamówienia a czasem w dniu przywiezienia mebli. Ze złożonych zeznań wynikało również, że na paragonie nie zaznaczano sprzedaży ratalnej jako sprzedaży na kredyt, wszystko było ewidencjonowane jako sprzedaż gotówkowa, sprzedaż mebli na kredyt dla jednego klienta była dokumentowana jednym paragonem fiskalnym w wysokości sprzedaży dokonanej na kredyt, a w przypadku wpłaty np.10% ceny sprzedaży, to sprzedaż taka była ewidencjonowana w całości, bez rozbijania na kwotę wpłaconej zaliczki i kwotę pozostałą. Mając zatem na uwadze zeznania R. S.- P., w wyniku analizy umów zawartych przez Firmę Handlową L. Z. P. z L. Bankiem SA., w powiązaniu ze sprzedażą zaewidencjonowaną na paragonach za pomocą kasy rejestrującej, organ kontroli skarbowej ustalił, że za pośrednictwem kasy rejestrującej zaewidencjonowano umowy zawarte z L. Bankiem SA, w łącznej kwocie [...] zł netto, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, załączając wykaz 85 umów kredytowych na sprzedaż mebli w systemie ratalnym i ich realizację w celu pokazania popełnionych, w Jej ocenie, błędów w dokonanych ustaleniach w zakresie powiązania umów kredytowych z wystawionymi paragonami fiskalnymi. W wykazie tym Strona - jak wskazała w złożonym piśmie - pominęła niektóre umowy kredytowe, ze względu na ograniczony czas w zakresie złożenia zastrzeżeń do protokołu oraz nieczytelne kopie paragonów. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu w sprawie, tj. przesłuchanie w charakterze świadków [...] osób, które w 2005r. nabyły w Firmie Handlowej L. meble na raty, w celu potwierdzenia przez nich okoliczności związanych z zakupem towarów. Realizując wniosek dowodowy złożony przez Stronę, organ kontroli skarbowej wezwał wszystkie osoby, które w 2005 r. dokonały zakupu mebli na raty w sklepie meblowym Firmy handlowej L., do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Nie przesłuchano kilku osób ze względu na zły stan zdrowa oraz niepodjęcie wezwań. Z zeznań większości świadków wynikało, iż kupowali oni inny rodzaj mebli niż wskazywał to Podatnik, inna też był cena zakupionych mebli, natomiast termin sprzedaży wskazywany przez Stronę, zasadniczo różnił się od terminu wskazanego przez przesłuchanych świadków. Ponadto większość przesłuchanych świadków zeznała, iż nie dopłacała żadnych kwot do zakupionych wcześniej mebli, nie otrzymywała też zwrotu gotówki przy dostawie mebli. Natomiast Z. P. do większości umów przypisał paragony w większej lub mniejszej kwocie wskazując początkowo, że różnice w kwotach klienci wpłacali do kasy lub były im zwracane. Później Podatnik zmienił powyższe wyjaśnienia twierdząc, że różnice pomiędzy kwotą umowy a łączną kwotą przypisanych paragonów, nazwana przez stronę jako wpłata do kasy, stanowiła tak naprawdę udzielony rabat i dlatego klient nie musiał tej kwoty wpłacać. Odpowiedzi na zadane pytania Pełnomocnika Strony niektórym świadkom o otrzymany rabat, nie potwierdziły jednak faktu udzielania takich obniżek ceny. Pełnomocnik Strony twierdził, że klient mniej płacił za zakup mebli nawet wtedy, gdy nic o tym nie wiedział, a Strona większą kwotę ewidencjonowała na kasie rejestrującej. Organ kontroli skarbowej stwierdził natomiast, iż rabaty udzielane były przed zawarciem umowy, a nie dopiero przy dostawie mebli, toteż wyjaśnienia co do ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży łącznie z udzielonym rabatem uznał za niewiarygodne zwłaszcza, iż nie potwierdzili tego przesłuchani świadkowie. Ponadto, w trakcie przesłuchań świadków nie uzyskano jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy osoby dokonujące zakupów otrzymały paragon fiskalny, gdyż część osób zeznała, że otrzymała a część, że nie otrzymała, a niektórzy świadkowie nie pamiętali czy otrzymali takie paragony. Natomiast nikt z przesłuchanych osób nie okazał paragonu, chociaż część osób przedstawiła umowy zawarte z L. Bankiem dotyczące sprzedaży mebli na raty, jedna osoba okazała fakturę i jedną gwarancję. Nawet osoby, które stwierdziły, że dostały paragon, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie mogły jednak otrzymać paragonów dokumentujących zakup mebli, gdyż w dniach kiedy odbierano meble nie wystawiono takich paragonów. Ponadto, jak ustalono, w większości klienci nie otrzymywali zwrotów gotówki ani też nie dopłacali żadnych kwot. Wskazano bowiem, iż jedynie przesłuchany w charakterze świadka K. S. zeznał, że matka zrezygnowała z zakupu mebli w sklepie FH L. i otrzymała pieniądze z kredytu dokonując zakupu mebli w innym sklepie współpracującym z FH L. oraz A. P., która zwróciła jeden element mebli bo nie mieścił się jej w pokoju. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż sposób realizacji umów kredytowych przedstawiony przez Podatnika nie znajduje potwierdzenia nie tylko w zeznaniach świadków, ale również w zeznaniach R. S.-P., która w 2005 r. pracowała w sklepie meblowym jako sprzedawca oraz była upoważniona do sporządzania umów kredytowych z L. Bankiem SA i firmą Ż. SA. Z ustaleń organu kontrolnego i przedstawionej przez Podatnika realizacji umów kredytowych wynikało natomiast, iż do jednej umowy kredytowej Strona w wielu przypadkach przypisała więcej niż jednej paragon fiskalny, czasami były to 3 a nawet 4 paragony z jednego bądź różnych dni, np., umowy kredytowej nr 10, 20, 25, 39, 75 i wiele innych, jedynie w 7 umowach na 85, do których przypisano paragony, towar został sprzedany w tym samym dniu, w którym zawarto umowę kredytową co świadczy o tym, że w sklepie prawie nigdy nie było mebli, nawet zaraz po otwarciu sklepu brak było np. komód i stolików. Jedynie w 7 umowach na 85 przedstawionych, suma wynikająca z paragonów przypisanych do umowy jest równa cenie kredytowanego towaru. W pozostałych przypadkach Strona dokonując zestawienia wykazała różnice, które były zwracane klientowi bądź wpłacane przez klienta do kasy Firmy. Kwoty zwrotów bądź dopłat były w różnych, odbiegających od siebie znacznie wysokościach, tj. od [...] zł do nawet [...] zł. Jak wynikało z dowodów źródłowych, różnice te w większość przypadków wcale nie wynikały z dokupienia dodatkowego mebla, gdyż jak wskazał organ trudno znaleźć meble w cenie [...] zł, [...] zł czy [...] zł, a w kosztach 2005 r. brak jest: faktur zakupu dokumentujących nabycie innych towarów handlowych (np: obrazów, aniołków, itp.), poza meblami. Takie zestawienie umów w powiązaniu z paragonami świadczyło zdaniem organu o "dopasowywaniu" przez Podatnika paragonów do umów kredytowych. Nie było to natomiast odzwierciedleniem stanu rzeczywistego zwłaszcza, że na umowach kredytowych zawieranych z L. Bankiem jako towar było wpisywane jedynie słowo "meble", bez wyszczególnienia jaki był to rodzaj mebli. W wyniku analizy umów zawartych przez Firmę Handlową L. Z. P. z L. Bankiem SA, w powiązaniu ze sprzedażą zaewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej oraz w powiązaniu z zeznaniami Strony i świadków ustalono więc, że za pośrednictwem kasy rejestrującej w 2005 r. zaewidencjonowano przychody z tytułu umów zawartych z L. Bankiem SA w łącznej kwocie brutto [...] zł, natomiast z pominięciem kasy fiskalnej dokonano sprzedaży na łączną kwotę brutto [...] zł. Z kolei w umowie podpisanej w dniu [...] . z Firmą Ż. SA z siedzibą w Lublinie, o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług w § 6 zapisano, iż Firma Handlowa L. Z. P., miała otrzymywać od Firmy Ż. wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego określone w § 3 powyższej umowy w wysokości brutto 2% kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną detaliczną towaru lub usługi, a pierwszą wpłatą dokonaną przez Kredytobiorcę, na podstawie wystawionej faktury VAT/rachunku. W umowie zawarto także zapis, że Firma Handlowa L. Z. P., zobowiązuje się do dostarczenia faktury VAT / rachunku do Firmy Ż. SA w terminie do 5 dnia miesiąca, następującego po miesiącu rozliczeniowym. Z zestawienia umów kredytowych i wydruków z programu A., uzyskanych od Ż. Usługi Finansowe wynikało, że Firma Handlowa L. Z. P. w roku 2005, pośredniczyła w zawarciu 2 umów sprzedaży ratalnej dotyczących zakupu towarów, tj.: - pierwsza umowa została zawarta w dniu [...] r. i dotyczyła sprzedaży na raty kanapy za cenę [...] zł brutto, - druga umowa została zawarta w dniu [...] r. i dotyczyła sprzedaży na raty wypoczynku, ławy i sofy o łącznej cenie brutto [...] zł. Dokonując porównania dat oraz rodzaju i ceny mebli wynikających z ww. umów sprzedaży ratalnej z wykazem realizacji ww. umów przedstawionym przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu, mając na uwadze zeznania R. S.- P. organ kontroli skarbowej uznał, iż żadna z powyższych umów nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej (zaniżona sprzedaż o [...] zł brutto). Stwierdzono bowiem różnice pomiędzy wartościami wynikającymi z paragonów przypisanych przez Stronę do umów sprzedaży ratalnej a wartościami wynikającymi z zawartych z klientami umów. W ocenie organu kontroli skarbowej nie można było bowiem dać wiary, iż sprzedawca po zawarciu umowy sprzedaży w momencie odbioru mebla przez klienta obniża jego cenę i rezygnuje z pewnego zysku czyli działa na niekorzyść swojej Firmy. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Z. P. , dokonując sprzedaży mebli finansowanych kredytem ratalnym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako Firma Handlowa L., zgodnie z umowami o współpracy zawartymi z L. Bankiem SA i Ż. SA nie zaewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży dokonanej w 2005 r. w łącznej kwocie brutto [...] zł oraz nie wykazał tej sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., w tym wyliczony podatek od towarów i usług wyniósł [...] zł, zatem ustalony przychód netto stanowił kwotę[...] . W związku z tym uznano, że wydruki miesięczne raportów fiskalnych, rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. i podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu osiągniętego przychodu, a więc nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powołując się na przepis art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów raportów fiskalnych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów a stanem rzeczywistym ujawnionym w trakcie postępowania stanowiła, w ocenie organu pierwszej instancji, przesłankę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 rok, w części zaniżenia wykazanego przychodu za nierzetelną. Stosownie do art. 23 § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60), organ pierwszoinstancyjny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy. Natomiast w zakresie kosztów uzyskana przychodów organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Z. P. pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, że wszystkie wątpliwości i interpretacje dowodów w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść Strony, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie prawdy obiektywnej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, * naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), poprzez wydanie postanowienia w zakresie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, * naruszenie art. 13 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie kontroli i czynności kontrolnych bez upoważnienia, * naruszenie art. 14 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewydanie wyniku kontroli, ponadto, że : - organ kontroli skarbowej przedwcześnie skierował do Strony pismo wzywające do przedłożenia informacji, gdyż wówczas nie upłynął jeszcze termin do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, - strona złożyła wniosek o wyłączenie pracownika organu kontroli skarbowej z dalszego postępowania, - decyzja została wydana na podstawie załączników do protokołu kontroli. - kwestionuje wyliczenie uzyskanej marży. Dyrektor Izby Skarbowej w S., uzasadniając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie w tym art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, z 1993 r., poz. 416 ze zm.), art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. dokonano ustaleń w zakresie stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg w związku z niezaewidencjonowaniem za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży mebli dokonanej w 2005 r. w łącznej kwocie brutto [...] zł oraz niewykazaniem tej sprzedaży w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik zaniżył uzyskane przychody. Ponieważ odnośnie kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłowości nie stwierdzono, organ odwoławczy poddał również ponownej analizie zakupy i sprzedaży mebli w roku 2005. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie podjął nawet próby udowodnienia, że choćby jedna z transakcji dokonanych przez Podatnika odbyła się po cenach wyższych niż wykazano na paragonach organ odwoławczy wskazał, że Podatnik zakupił w roku 2005 meble za kwotę [...] zł, natomiast sprzedał meble, co istotne z marżą za kwotę niższą, bo wynoszącą [...] zł, a więc Podatnik posiadał towar, gdyż nadwyżkę niesprzedanych mebli wykazał w remanencie końcowym. Tak więc powyższy zarzut organ uznał za niezasadny, niesłusznie zdaniem organu strona podnosi, aby to organ podatkowy wykazywał skąd Podatnik posiadał towar. Dokonana natomiast analiza tych wielkości wykazuje, że Podatnik towar posiadał i nabył go w 2005 roku. Ponadto, jak wskazał organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpiono do wszystkich kontrahentów, od których Firma Handlowa L. w 2005 r. kupowała meble o przysłanie kserokopii faktury VAT wystawionych dla tej Firmy. Porównując otrzymane faktury zakupu z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, iż wszystkie faktury zakupu towarów zostały zaewidencjonowane w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem w zakresie kosztów zakupu mebli nie stwierdzono nieprawidłowości . Odnosząc się do zarzutu co do stosowanej marży wyliczonej przez Stronę w wysokości 24 %, organ zauważył, że wynika ona bezpośrednio z zaksięgowanych kosztów zakupu towarów w kwocie [...] zł i przychodów ze sprzedaży mebli w kwocie [...] zł, co nie jest równoznaczne z tym, iż taką marżę rzeczywiście stosowano przez cały rok 2005 przy sprzedaży mebli. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S., dokonując analizy poszczególnych faktu zakupu dowiódł, iż stosowano różne wysokości marż ([...] czy nawet [...] ) oraz wskazał, że wysokość stosowanej marży miałaby istotne znaczenie, gdyby wysokość przychodu Podatnikowi oszacowano za pomocą marży, jednak organ pierwszoinstancyjny nie ustalał przychodu w drodze oszacowania, nie stosował do ustalenia wysokości przychodu żadnej marży, bowiem przychód ustalono w oparciu o materiały źródłowe w postaci umów oraz paragonów fiskalnych. Co do przyporządkowania grupy paragonów w decyzji z dnia 8 października 2008 r. i z dnia 22 stycznia 2010 r. oraz wskazując na zakres przesłuchania świadków w pierwotnym i ponownym postępowaniu, zdaniem organu nie może budzić zdziwienia fakt, iż wnioski sformułowane przez organ kontroli skarbowej po przesłuchaniu wszystkich osób mogą być odmienne, niż po przesłuchaniu [...] osób. Ponadto fakt wezwania do przedłożenia informacji przed upływem terminu do zaskarżenia decyzji kasacyjnej nie stanowi o wadliwości decyzji. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nadto dodał, że prawda obiektywna powinna wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg pozwalających na bezpośrednie powiązania umów kredytowych ze sprzedażą. Dalej organ odwoławczy odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wskazał, iż W. B. nie został przesłuchany, gdyż z przysłanego zaświadczenia lekarskiego wynikało, że ma znaczne upośledzenie umysłowe. Natomiast K. S. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji i z tego względu nie mogła zostać przesłuchana. Co do T. B., który w opinii Pełnomocnika Strony jest również osobą ze znacznym stopniem upośledzenia umysłowego, organ zwrócił uwagę na fakt, iż oprócz samego twierdzenia Strony o chorobie świadka, nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na taką chorobę. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się kolejno do każdego z zarzutów zawartych w odwołaniu (w punktach1-13) dotyczących nieprawidłowego przyporządkowania paragonów do umów przez organ kontroli skarbowej i wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wzięto pod uwagę zatem stan przedstawiony nie tylko przez pracownika sklepu meblowego FH L., ale również przez osoby, które w 2005 r., w tym sklepie dokonały zakupów mebli na raty. Odnosząc się do zarzutu, iż organ mija się z prawdą wskazując na przykładowe 35 osoby organ odwoławczy zauważył, iż odwołujący w większości przypadków wskazuje jedynie, że przyporządkowanie paragonów przez organ kontroli skarbowej jest nieprawidłowe, lub mija się z prawdą nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych argumentów na te okoliczności. Zatem, trudno odnieść się do takich stwierdzeń jako zarzutów, skoro nie zostały one skonkretyzowane. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonując analizy zeznań poszczególnych świadków, wskazał dlaczego uznał, że Strona nie przedstawiła stanu faktycznego tylko dopasowuje dowody źródłowe zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do własnych potrzeb oraz wyjaśnił dlaczego niektórym zeznaniom świadków nie dał wiary (K. M.), które z zeznań świadków uznał za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami. Nadto organ wskazał, iż wyjaśnienia Strony nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach poszczególnych świadków. Odnośnie zarzutu, iż wyjaśnienia świadka S B., składane podczas przesłuchania nie zostały ujęte w protokole przesłuchania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zapisach protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. Protokół ten został odczytany i podpisany nie tylko przez świadka, ale również przez dwóch pełnomocników, którzy brali udział w przesłuchaniach. Żaden z pełnomocników nie wniósł wówczas żadnych uwag ani zastrzeżeń, co do treści tego protokołu. Nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej jako nie znajdujące oparcia w aktach sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Z. P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. Podstawę skargi jak wskazał skarżący opiera na naruszeniu przepisów prawa, jakiego dopuściły się organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, iż po zakończonym postępowaniu kontrolnym została wydana decyzja, która w następstwie wniesionego odwołania przez Podatnika, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania kontrolnego przed organem pierwszej instancji. Sprawa wraca do poprzedniego stanu i jest w pełni nowym, odrębnie toczącym postępowaniem, na nowo zostaje ustalany zarówno stan sprawy faktyczny jak i prawny. Zaznaczając, iż zastosowanie procedury postępowania kontrolnego na zasadzie wyznaczenia nowego terminu do załatwienia sprawy koliduje z koniecznością wyznaczenia praw i obowiązków w stosunku do osoby kontrolowanej, dalej Skarżący opisuje kolejno zdarzenia zaistniałe przed organem pierwszoinstancyjnym. Nadto, skarżący wskazał, że na złożony wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.: o wyłączenie pracownika organu kontroli skarbowej z dalszego postępowania, z uwagi na przeświadczenie, że pracownik ten nie będzie bezstronny przy ocenie zebrane materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wyłączenia pracownika z udziału w postępowaniu kontrolnym, nie podając żadnego uzasadnienia. Zdaniem skarżącego, ponowne prowadzenie postępowania, będące wynikiem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nie jest ani dalszym ciągiem, ani przedłużeniem postępowania odwoławczego ani wyznaczeniem nowego terminu do załatwienia sprawy, dlatego wymagane jest przedłożenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, skoro w ramach prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej weryfikuje faktury zakupu paragony sprzedaży, przesłuchuje świadków, kontroluje księgi, gdyż takie działanie ma charakter kontroli podatkowej, zaś skarżącemu nie dostarczono upoważnienia do kontroli ani nie przedłużono upoważnienia nr UKS [...] , bowiem w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli, w tym przypadku był to dzień [...] r. Skarżący podniósł również zarzut niesporządzenia protokołu z kontroli, a jedynie tylko protokołu z czynności urzędowych, (protokoły z przesłuchań świadków, protokół zbadania ksiąg podatkowych), zatem w Jego ocenie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została wydana na podstawie załączników do protokołu kontroli. Następnie w punkcie I skargi zatytułowanym analiza ekonomiczna, skarżący powtarzając argumenty z odwołania uzasadnia i wylicza wysokość stosowanej marży na przykładzie kilku wybranych mebli która kształtuje się w granicach [...] – [...] podczas gdy organ kontroli skarbowej wyliczył marżę w wysokości [...]. Skarżący zarzuca przy tym nieprawidłowo przeprowadzoną analizę dokumentów źródłowych, powodującą sprzeczności ekonomiczne. Następnie Skarżący czyni wywód w oparciu o Polskie Normy, dotyczący słownictwa używanego w meblarstwie. Skarżący wymienia również 3 osoby, które nie zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej, zarzucając, iż zostały podjęte różne rozstrzygnięcia w stosunku do tych osób. Ponadto Skarżący zarzuca, iż w pierwotnym postępowaniu organ kontroli skarbowej przyporządkował grupy paragonów, które w ponownym postępowaniu uznał za przyporządkowane nieprawidłowo, podkreślając, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przy tym samym stanie faktycznym na niekorzyść Podatnika, nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący wskazał, iż w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., wskazując na kolejne [...] osoby które miały zawarte umowy kredytowe na zakup mebli w Firmie Handlowej L. Dokonując własnej oceny zawartych umów i przyporządkowanych do tych umów paragonów wystawionych przez FH L., skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, iż "na pewno nie przeczytał zeznań świadka bo wyciągnięte wnioski mijają się z prawdą". W części końcowej skargi Z.P. podniósł, iż ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowanie kas fiskalnych tak zorganizował proces sprzedaży aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając ukrycie wysokości obrotu. Oznacza to, zdaniem Skarżącego, że obalenie danych wynikających z ewidencji sprzedaży możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem, faktycznie nie tylko nie wynika z dowodów przeciwnych przedstawionych przez Podatnika, ale jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. Według Skarżącego, protokół z badania ksiąg podatkowych fałszuje rzeczywisty i prawidłowy obraz zapisów w tych księgach po stronie wykazanych tam przychodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zaskarżonymi decyzjami organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 rok przyjmując wysokość przychodu na podstawie zapisów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania dowodami. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2005 r., W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, (...). Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księga podatkowa, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08). W niniejszej sprawie kontrola, prowadzone postępowanie kontrolne i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji wszystkich przychodów ze sprzedaży mebli. Prowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży mebli na raty za pośrednictwem L. Bank i Ż. Bank SA, oraz sprzedaży detalicznej bez pośrednictwa banków, przy czym analiza zakupu i sprzedaży mebli w roku 2005 remanentu końcowego i początkowego nie pozostawia wątpliwości co to tego, że skarżący nie uwzględnił w ewidencji całej sprzedaży. Jak ustalił organ, meble zostały zakupione za kwotę [...] zł., w remanencie końcowym wykazano meble niesprzedane na kwotę [...] zł. Po odliczeniu od ceny zakupu mebli remanentu końcowego, uzyskano dane, że w roku 2005 Firma L. sprzedała meble, za które zapłaciła [...] zł, natomiast przychód ze sprzedaży mebli wykazała w kwocie [...] zł, a więc dochód z tego tytułu wyniósł [...] zł, przy poniesionych kosztach w kwocie [...] zł. Natomiast z zestawienia umów przesłanych organowi kontroli skarbowej przez L. Bank wynika, iż w 2005 r. Firma Handlowa L. Z. P. dokonała sprzedaży mebli na raty za pośrednictwem tego Banku na łączna kwotę [...] zł. Tak więc wykazany przychód ze sprzedaży mebli w kwocie [...] zł, niewiele odbiegał od samej sprzedaży na raty za pośrednictwem L. Banku, a należy pamiętać, że sklep prowadził też sprzedaż detaliczną mebli, nie tylko za pośrednictwem Banku. Analizując powyższe dane, należało dojść do wniosku, iż przedstawione sprzeczności wskazują, iż księga podatkowa prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w ocenie Sądu w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi w zakresie przychodów w 2005 r. Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Odrzucenie ksiąg jako dowodu w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego dokumentu oczywiście spoczywa na organie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc w sprawie materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi prowadzonej przez skarżącego. Dopełniły też wszelkich wymogów proceduralnych poprzez zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej ustaleń dotyczących badania ksiąg z dnia [...] r. poprzez zakwestionowanie w niej zapisów w zakresie sprzedaży z uwagi na jej nierzetelność za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zgodnie z zapisem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 organ może nie sporządzać odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05) co jednak nie dyskwalifikuje protokołu sporządzonego odrębnie. Wbrew stanowisku skarżącego protokół z badania ksiąg jako załącznik do protokołu z kontroli stanowi jego integralną część. Zgodzić się nadzy ze stanowiskiem organu, że powiązanie sprzedaży mebli na raty z wystawionymi paragonami dokumentującymi tą sprzedaż, winno wynikać bezpośrednio z prawidłowo prowadzonych ksiąg, a nie konieczności "dopasowywania" paragonów - co czyni skarżący -do kwot zakupionych mebli lub daty ich zakupu – zresztą rozbieżnych. I tak, według Sądu powyższe stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi podatkowej w tej części za wadliwą i nierzetelną. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało jednak nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych, co zasadnie organy podatkowe uznały za podstawę do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) i dokonania tego ustalenia na podstawie niekwestionowanych danych wynikających z tejże księgi oraz uzupełniających je dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. analizy faktur VAT wystawionych za sprzedaż mebli w powiązaniu z wydrukami paragonów z kasy fiskalnej, przyporządkowaniu paragonów do zawartych umów kredytowych, zeznań osób będących nabywcami mebli oraz na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży mebli, do zakwestionowania wiarygodności których organy podatkowe nie znalazły podstaw. W ocenie Sądu, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło więc przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, natomiast określenie wynikającego z tej sprzedaży przychodu, a w konsekwencji także podatku dochodowego, dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego w tym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w myśl tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie także ich nie podzielił. Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] . w S. przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, wymagane jest przedłożenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Strona zdaje się mylnie stawiać znak równości pomiędzy postępowaniem kontrolnym a kontrolą. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ale nie musi) o czym stanowi art.13 ust.3 cyt. ustawy. Ze względu na fakt uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia bez rozstrzygania o istocie sprawy, postępowanie wszczęte 13 maja 2008 r. toczy się nadal. Tym samym organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne (ale nie kontrolę)miał obowiązek, na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wyznaczyć nowy termin jej załatwienia. Zatem organ pierwszoinstancyjny nie miał obowiązku okazać upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy kontrola podatkowa nie była prowadzona. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skarżącego dotyczący nie sporządzenia przez organ, protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, iż protokół kontroli został sporządzony i doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 stycznia 2010 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Nadto sam skarżący posiada wiedzę o istnieniu protokołu kontroli, albowiem odnosi się do tego protokołu w uzasadnieniu swojej skargi. Odnosząc się co do zarzutów odnośnie marż, wskazać należy, że zawarte w decyzji stwierdzenie, iż wyliczona przez skarżącego marża w wysokości [...] wynika bezpośrednio z zaewidencjonowanych kosztów zakupu towarów w kwocie [...] zł i przychodów ze sprzedaży mebli w kwocie [...] zł i nie jest równoznanczna z tym, iż taką marżę rzeczywiście stosowano w Firmie przez cały rok 2005 i przykładowe wskazanie, że na podstawie faktury zakupu np. witryny sprzedanej za cenę brutto [...] zł a kupionej za [...] zł (marża [...] komody sprzedanej za cenę [...] zł brutto a zakupionej za [...] zł, sprzeczności w zeznaniach Z. P. i R. S.- P. odnośnie stosowanej w sklepie marży, nie zmienia sposobu ustalenia przychodu podatnika przy odstąpieniu od oszacowania. Zatem za całkowicie bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, iż zastosowana metoda oszacowania - marży, a w konsekwencji możliwa wielkość uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży mebli bardzo odbiega od cen produktu na rodzimym rynku. Sąd zauważa, iż przychodu w Firmie Handlowej L. nie ustalano w drodze oszacowania. Przychód ustalono w oparciu o zapisy w księdze uzupełnione dowodami źródłowymi, stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nietrafnie skarżący podnosi również, iż a priori organ przyporządkował paragony do osób które nie zostały przesłuchane wymieniając E. S., K. S., B. C., W. B. Z akt sprawy wynika, iż to nie z winy organu nie doszło do przesłuchania wskazanych osób. K. S. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji i z tego względu nie mogła być przesłuchana. W. B. przysłał zaświadczenie lekarskie z którego wynikało, iż ma znaczne upośledzenie umysłowe, wobec czego stosownie do treści art.195 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł być świadkiem. B. C. kilkakrotnie nie stawił się na przesłuchanie ze względu na chorobę. Natomiast T. B. został przesłuchany w charakterze świadka będąc osobą nie ze znacznym stopniem upośledzenia umysłowego jak wskazuje skarżący tylko zaliczoną do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, ponieważ na etapie postępowania przed organami obu instancji, nikt nie przedłożył organowi orzeczenia o ustaleniu stopnia niepełnosprawności T. B. ani żadnego dowodu wskazującego na chorobę świadka. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż przesłuchania świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ, zatem zarzut skargi nie może odnieść zamierzonego skutku. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej czy dana okoliczność została udowodniona. Przemawia za tym choćby fakt wskazania na omyłkę przy powoływaniu kwoty kredytu G. M., która jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skarżącego, iż organ pierwszej instancji przed upływem terminu do zaskarżenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. czyli przedwcześnie wezwał stronę do przedłożenia informacji niezbędnych do podjęcia czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego jako nie mające wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji albowiem rację przyznać należy organowi, że brak jest przepisu zakazującego, wyłączającego czy przepisu nakazującego powstrzymanie się organu w takim przypadku prowadzenia postępowania podatkowego. Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut, że po przeprowadzeniu postępowania po uchyleniu decyzji z dnia [...] r. do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji zmienił zdanie i inaczej ocenił przyporządkowanie paragonów, niż pierwotnie w odniesieniu do niektórych osób. Sąd zauważa, iż po to zostało przeprowadzone ponowne postępowanie by uzupełnić materiał dowodowy. Pierwotnie przesłuchano jedynie 20 świadków, natomiast w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, wezwano na przesłuchanie możliwie wszystkie osoby, które w 2005 r. dokonały zakupu mebli na raty w sklepie meblowym FH L. (ponad [...] osób), uzasadnionym jest zatem stanowisko organu, że wnioski sformułowane przez organ pierwszej instancji, po przesłuchaniu wszystkich osób mogą być odmienne, niż po przesłuchaniu [...] osób. Odnośnie wskazanych w skardze oceny zeznań [...] świadków, którzy kupowali meble na raty, stanowi ona w istocie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów i z będącą jej wynikiem ich prawnopodatkową kwalifikacją. Sąd zauważa, iż z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady, wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Również sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Organ odniósł się do zarzutów strony, przedstawił system sprzedaży ratalnej (z wykorzystaniem wyjaśnień strony i pracownika strony), wywód jest jasny, oparty na zgromadzonym materiale dowodowym i logiczny. Reasumując, brak możliwości powiązania posiadanych przez skarżącego paragonów fiskalnych z umowami kredytowymi, bo za takie powiązanie nie można uznać przypisanie do umów- paragonów fiskalnych, z których rozbieżności wynikały tak co do kwot jak i dat zakupu mebli, świadczy o tym, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży a paragony wskazywane przez skarżącego nie dotyczyły wskazanej w decyzji organu transakcji ratalnej. Różnic tych jak zasadnie wywodzi organ, nie tłumaczy rozbieżność w nazewnictwie mebli. To czy kupiono tapczan, czy też wersalkę nie miało większego znaczenia pod warunkiem, iż kwota z paragonu zgadzała się z kwotą wynikającą z umowy i w konsekwencji z zeznaniem świadka. Tymczasem jedynie w [...] przypadkach na [...] przedstawionych, suma wynikająca z paragonów przypisanych do umowy jest równa cenie kredytowanego towaru. Taka sytuacja jednoznacznie dowodzi, iż sprzedaż mebli na raty nie była dokumentowana paragonami fiskalnymi i nie ujęta w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Odnosząc się do zarzutu strony, że organy nie zakwestionowały kosztów uzyskania przychodów tj. zakupu mebli, wskazać należy, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpił do wszystkich kontrahentów, od których skarżący w 2005 r. kupował towar. Porównując otrzymane faktury zakupu z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ulega wątpliwości, że wszystkie faktury zakupu towarów zostały zaewidencjonowane w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z zestawienia kwot wynika, że Podatnik zakupił w roku 2005 meble za kwotę [...] zł, natomiast sprzedał meble za kwotę [...] zł, a więc Podatnik posiadał towar, gdyż nadwyżkę niesprzedanych mebli wykazał w remanencie końcowym. W tych okolicznościach zasadnie zatem w zakresie kosztów zakupu mebli nie stwierdzono nieprawidłowości. Zasadnie zatem organ wskazał, że analiza tych wielkości wykazuje, że Podatnik towar posiadał i nabył go w 2005 roku. Jak wynika to ze stanowiska organu, wniosek strony o wyłączenie pracownika został załatwiony postanowieniem z dnia [...] r. czego strona nie kwestionuje i zawiera odniesienie się do żądania strony poprzez wskazanie na brak wykazania bezstronności pracownika. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe a wydana w wyniku tego postępowania decyzja nie narusza prawa. Z tych też powodów, Sąd, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił.