I SA/Sz 671/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "Organ odwoławczy") z 28 lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 20 kwietnia 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z 21 marca 2022 r. (data wpływu do Organu I instancji) Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty: - wydruk ze strony internetowej www.vesseltracker.com, . - wydruk ze strony internetowej www.equasis.org, - kopię potwierdzenia zatrudnienia z 8 lutego 2022 r. (w języku angielskim), - kopię zaświadczenia z 8 lutego 2022 r., - kopię pisma kapitana statku z 8 lutego 2022 r., - kopię książeczki żeglarskiej, - pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Organ I instancji wezwał Stronę o wskazanie i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków oraz kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, a także o wskazanie przewidywanego dochodu w 2022 r. Wezwanie zostało doręczone 6 kwietnia 2022 r., jednak Strona nie ustosunkowała się do jego treści. Na podstawie przedłożonych dokumentów Organ I instancji ustalił, że Strona podlega w Polsce niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W oparciu o złożoną dokumentację Organ I instancji stwierdził, że w okresie od 6 grudnia 2021 r. do 10 lutego 2022 r. Strona była zamustrowana na pokładzie statku S. . Statek S. , eksploatowany jest przez S. I. C. E. C. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z kolei wydruk ze strony internetowej www.equasis.org wskazuje, że statek ten jest statkiem typu Cable-Layer. Jak wynika z publikacji umieszczonej na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com - statek S. jest statkiem typu Cable Layer tj. specjalistycznym statkiem przystosowanym i zbudowanym w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Natomiast strony internetowe [...] informują, że statek S. jest zaawansowanym statkiem do instalowania, naprawy i konserwacji kabli. Został on zaprojektowany, aby spełnić wymagania dotyczące instalacji kablowych w branży energii odnawialnej na morzu oraz w przemyśle naftowym i gazowym. Ponadto z zamieszczonej informacji o specyfikacji wynika, że statek posiada przeznaczone do tego specjalistyczne wyposażenie. Statek ten nie stanowi zatem – zdaniem Organu I instancji - środka transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. W opinii Organu I instancji jednostka na której Strona jest zatrudniona, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. Tym samym - w opinii Organu I instancji – Strona nie uprawdopodobniła wszystkich przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Organu I instancji Strona nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie Organ I instancji uznał, że Strona nie uprawdopodobniła tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 roku dochodu. Strona nie spełniła zatem zdaniem Organu I instancji wymogów art. 22 § 2a O.p. Tym samym Organ I instancji stwierdził, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., nie znajduje w przypadku Strony zastosowania, dlatego 20 kwietnia 2022 r. wydał decyzję odmowną, od której Strona wniosła następnie odwołanie. Decyzją z 28 lipca 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, iż - stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinna dokonywać w Polsce. Niesporne jest również, że od 6 grudnia 2021 r. do 10 lutego 2022 r. Strona była zamustrowana na pokładzie statku S. , eksploatowanym przez S. I. C. E. C. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wydruk ze strony internetowej www.equasis.org wskazuje, że statek ten jest statkiem typu Cable-Layer (tzw. kablowiec). Konkretnie to statek specjalistyczny przystosowany i zbudowany w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Natomiast na stronach internetowych [...] podano, że statek S. jest zaawansowanym statkiem do instalowania, naprawy i konserwacji kabli. Został zaprojektowany, aby spełnić wymagania dotyczące instalacji kablowych w branży energii odnawialnej na morzu oraz w przemyśle naftowym i gazowym. Ponadto z zamieszczonej informacji o specyfikacji wynika, że statek posiada przeznaczone do tego specjalistyczne wyposażenie. Statek ten nie stanowi zatem środka transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. Organ odwoławczy odniósł się również w uzasadnieniu decyzji do definicji "transportu" oraz "transportu międzynarodowego". Organ odwoławczy wskazał, że statek S. , na którym Strona wykonywała pracę najemną jest jednostką typu Cable Layer tj. specjalistycznym statkiem przystosowanym i zbudowanym w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Wg organu żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się jednak do statków, które służą do tego rodzaju prac podwodnych. W ocenie Organu odwoławczego statek S. jest wprawdzie mobilny, lecz jego przemieszczanie związane jest koniecznością dotarcia do miejsc wykonania prac podwodnych polegających na budowie kabli. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, co potwierdza przedłożona przez Stronę dokumentacja, to nie można wg Organu uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten, nie wykonuje wskazanych prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Zatem zdaniem Organu odwoławczego - wbrew opinii Strony - statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek do układania kabla i budowy infrastruktury podwodnej, przeznaczony do obsługi szerokiej gamy projektów podmorskich. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy w postaci naruszenia: - art.120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a O.p. poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem, jak również poważne naruszenie zasady zaufania do organów; - Organ odwoławczy bezpodstawnie nałożył (przerzucił) na Skarżącego obowiązek udowodnienia czerpania przez statek S. zysków z transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik co do zasady nie ma dostępu do tego rodzaju informacji handlowych armatora oraz nie jest uprawniony do ich uzyskania; Skarżący dołączył do odwołania konosamenty potwierdzające wprost wykonanie przez przedmiotowy statek typowego transportu międzynarodowego zatem obarczanie do dodatkowo obowiązkiem udowodnienia czerpania zysków z transportu narusza przepisy postępowania jak i zasadę zaufania do organów; - Organ odwoławczy winien nadto ustalić, że typ statku morskiego - kablowiec, na którym pracuje Skarżący, nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego w rozumieniu Organu, czego dowodzą właśnie złożone konosamenty; statek typu kablowiec może i czerpie zyski również z transportu, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął Organ; transport to przewóz, jaki i rozładunek, załadunek itp.; b) naruszenie zasad postępowania podatkowego, skutkiem czego Organ pominął w swych rozważaniach fakty wynikające wprost ze złożonych do sprawy konosamentów, odmawiając im tym samym mocy dowodowej, które z kolei dowodzą, że statek S. może i wykonuje w ramach swej działalności także transport międzynarodowy; - art. 180, 187-188 oraz 191 O.p. poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o informacje pochodzące ze stron internetowych, podczas gdy żadne wydruki z tych stron nie zostały włączone do materiału dowodowego; ze złożonych do sprawy przez Skarżącego dokumentów wynika natomiast, że statek wykonuje transport (dowód: konosamenty) oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych; - powoływanie się przez Organ odwoławczy na treść stron internetowych, w świetle przepisów postępowania, należy uznać za niewystarczające, gdyż treść stron internetowych jest zmienna; Organ nie włączył w poczet materiału dowodowego wydruków ze stron i jako taki w materiale dowodowym nie istnieje, strona nie miała możliwości zapoznania się z tym dowodem, gdyż nie znalazł się on w zebranym materiale; b) nieuprawnione ustalenie przez Organ odwoławczy, iż statek nie stanowi środka transportu morskiego, podczas gdy przedłożona w sprawie dokumentacja dowodzi, że statek S. przewozi towar oraz jest przystosowany do wykonywania wszelkich czynności transportowych oraz czynności te wykonuje, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody, jak również załączona do skargi specyfikacja statku, - naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; ewentualne wątpliwości związane z wykonywaniem transportu międzynarodowego w świetle zebranych dokumentów winny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, nie ulega wątpliwości bowiem, że statek S. wykonuje również transport rzeczy i osób; - naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) błędnego zastosowania Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 06 maja 2009 w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, zamiast art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, która definiuje pojęcie transportu międzynarodowego jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, która to definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie; w świetle reguł interpretacyjnych zawartych w Prawie Traktatów posiłkowanie się przy interpretacji aktem wielostronnym niedotyczącym unikania podwójnego opodatkowania należy uznać za błędne; b) błędne zastosowanie przy interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wykładni językowej, zamiast oparcia przedmiotowych pojęć na wykładni funkcjonalnej i celowościowej właściwej dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnej z Modelową Konwencją OECD oraz komentarzem do niej, jak również zgodnej z Prawem Traktatów; c) naruszenie art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez pominięcie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego kwestia operowania statku w transporcie międzynarodowym w postępowaniu o ograniczenie zaliczek nie powinna być badana; w świetle potencjalnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., mającej zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy za granicą świadczonej poza terytorium lądowym, Organ winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, co uprawdopodobnił Skarżący; d) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że Skarżący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie; Skarżący niewątpliwie uprawdopodobnił, że osiąga dochód z pracy świadczonej za granicą, poza terytorium lądowym, w wysokości wskazanej we wniosku, co uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej, oraz że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, zatem Organ winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek; e) art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. poprzez uznanie, że art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania, ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; Organ odwoławczy mylnie przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma definicja transportu międzynarodowego w znaczeniu podanym przez Słownik Języka Polskiego PWN, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie definicja transportu międzynarodowego wskazana w konwencji, w ujęciu wskazanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, które wskazuje, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte w znaczeniu językowym, jak również bezpodstawnie założył, że przewożenie ładunków, osób, związane z realizacją umów wiążących armatora z osobami trzecimi, musi być zasadniczą usługą wykonywaną przez statek (armatora); Organ odwoławczy mylnie przyjął również, że wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek ma być wyłączną formą jego działalności oraz jedynym źródłem czerpania zysków przez armatora. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: a) rozliczenie wynagrodzenia Skarżącego payslip za luty 2022 r.; b) specyfikacji statku S. - na udowodnienie faktu, iż Skarżący otrzymuje dochód z tytułu pracy na statku S. w wysokości wskazanej we wniosku o ograniczenie, tym samym zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy 2022 oraz przystosowania statku do przewożenia rzeczy i osób. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 13 października 2022 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, którym jest faktura handlowa nr 91038351 z 27 stycznia 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski – na okoliczność udowodnienia faktu wykonania przez statek S. transportu międzynarodowego kabla oraz czerpania z tego tytułu zysków przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek, na którym pracuje Skarżący. Pismem procesowym z 14 listopada 2022 r. Organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego dowodu w postaci faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 5 stycznia 2023 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1511/15, LEX nr 1814311). Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, są niewystarczające. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. wyżej powołany przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Według art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h) tej Konwencji w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:(...) (d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem, w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. Skarżący uzasadnił tym, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wniosek ten Skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Zdaniem Podatnika, w 2022 r. będzie on miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Organu odwoławczego mimo, iż Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim oraz, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo, to jednak Skarżący nie uprawdopodobnił trzeciej z wymaganych przesłanek. Zdaniem organu pomimo, że statek S. będący statkiem specjalistycznym – kablowcem, może się przemieszczać, to nie oznacza że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tym miejscu Sąd podkreśla, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego. Wskazać zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wypełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie oceny przedłożonych przez Stronę dowodów jest lakoniczne i w istocie ogranicza się do uznania, że tezy i ustalenia przyjęte przez organy są prawidłowe, niezależnie od dowodów zaoferowanych przez Stronę, które zostały ocenione zbiorczo i pobieżnie, bez należytej analizy każdego z nich. Sąd zauważa, że Skarżący wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji przedłożył dowody których w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo nie ocenił. Strona bowiem przedłożyła wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego dokumenty m.in. konosamentów morskich. Pierwszy z nich dotyczył przewozu towaru w postaci kabla podmorskiego z portu H. w Japonii do portu określonego jako O. , na Tajwanie. Natomiast drugi z tych konosamentów dotyczył przewozu towaru, który został załadowany w porcie S. w Grecji natomiast wyładowany w porcie B. ([...]) – który znajduje się w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy tymczasem odnosząc się do powyższych dowodów stwierdził jedynie, że wskazane konosamenty "nie są podstawą do stwierdzenia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym". Organ stwierdził dalej, że "Statek ma prawo przewozić różne ładunki, ale ich transport nie wiąże się z transportem towarów w celach zarobkowych z jednego portu do innego, tylko dowiezieniem materiałów do miejsca, gdzie będą kładzione kable. W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Sąd zauważa, że o ile z portu H. statek S. wiózł istotnie kabel podmorski do miejsca określonego jako O. – czyli farmy wiatrowej na morzu, o tyle w przypadku drugiego konosamentu S. transportował towar pomiędzy dwoma portami, z których port załadunku znajdował się w Grecji, a port wyładunku w Wielkiej Brytanii – zatem organ odwoławczy w decyzji w istocie nie odniósł się do drugiego z tych dokumentów i do wynikającej z niego sytuacji, bowiem jego argumentacja dotyczyła jedynie konosamentu który miał potwierdzać dowóz kabli do miejsca ich układania. Organ dodatkowo zarzucił, iż Strona nie przedstawiła dowodów, że podróż ta wiązała się z zarobkowym transportem towarów. Organ podsumował, że "Przewozów tych dokonuje bowiem nie w celach zarobkowych. Są one realizowane w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji." Powyższa teza organu odwoławczego również nie dotycząca przewozu towaru z portu do portu, dodatkowo nie poparta została żadnym dowodem. Teza ta zdaniem Sądu pozostaje również w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, iż każda działalność gospodarcza, w tym także żegluga statkiem i przewóz kabli nakierowana jest na przynoszenie zysku i dlatego związana jest z uzyskiwaniem dochodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały zatem wyjaśnione wszelkie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem w sposób wystarczający dlaczego odmawia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnym przedłożonym przez Stronę dokumentom. Wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy czynności realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że Skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty uprawdopodabniające, że ww. statek, którego zasadniczym przeznaczeniem istotnie jest układanie kabli podmorskich, był jednak wykorzystywany do transportu towaru (którym co prawda były kable) jednak transport ten odbywał się z portu w jednym kraju (Grecji) do portu w innym kraju (Wielkiej Brytanii) – której to okoliczności organ w ogóle nie ocenił w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego w rozpoznanej sprawie konieczne było dokonanie przez organ szczegółowej, a nie pobieżnej analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe w transporcie międzynarodowym, jak wskazywał Skarżący. Jakkolwiek Sąd na obecnym etapie nie może przesądzić kierunku rozstrzygnięcia, jednak przedwcześnie i bez należytego uzasadnienia Organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym. Na Skarżącym, spoczywał bowiem jedynie obowiązek "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to Organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy, nie rozpatrzył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych z rzeczywistym pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez Skarżącego. Sąd zauważa, że informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Jednakże informacje przedstawione przez organ w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Nie podważają one okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez Skarżącego dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy naruszył ww. przepisy proceduralne i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe, nieprzekonujące i nie odnosi się szczegółowo do dowodów zgromadzonych w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powyższe uniemożliwia weryfikację zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa dodatkowo, że organ nie może uzupełniać uzasadnienia decyzji w odpowiedzi na skargę czy dalszych pismach procesowych. Odpowiedź na skargę czy inne pisma, nie mogą jako pisma procesowe, być traktowane jako "aneks" do decyzji. W odpowiedzi na skargę i dalszych pismach organ orzekający powinien jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę (czy dalszych pismach) lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt 452/18, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2020 r. I SA/Bd 458/20). Skoro w decyzji nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie odniesiono się w sposób wyczerpujący do przedłożonych dowodów poprzez brak ich rzeczywistej oceny, to za przedwczesne należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o odmowie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wyczerpująca ocena stanu sprawy i zgromadzonych dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny zostanie powiązany z analizą prawną. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie przywołanych powyżej przepisów proceduralnych, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd jednocześnie wyjaśnia, iż za nieuzasadniony uznał wniosek dowodowy Skarżącego, albowiem w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd w badanej sprawie, w związku z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest niezbędne, sprawa bowiem winna zostać wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postepowaniu podatkowym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym [...] zł tytułem uiszczonego wpisu, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.