I SA/Sz 678/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm./, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "M." Budowlano-Handlowo-Usługowej Spółki z o.o., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że Spółka "M." wystąpiła w maju 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, że jest dzierżawcą rybackiego prawa użytkowania jezior i prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym /Dz.U. Nr 66 poz. 750 z 1999r./ oraz ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne /Dz.U. Nr 239 poz. 2019 z 2005r./, użytkując obwody rybackie ustanowione na dzierżawionych jeziorach i zamierza sprzedawać pozwolenie na amatorski połów wędką lub kuszą i pobierać za to zryczałtowaną opłatę, jako formę zapłaty za wyłowione ryby. Będzie określony limit dzienny złowionych ryb w kilogramach i sztukach a złowione ryby przez wędkarza będą jego własnością. W treści zezwolenia określono kwotowo wartość ryb za połów których pobrano opłatę. Zdaniem Spółki, amatorski połów ryb jest rodzajem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy wędkarzem a uprawnionym do rybactwa. Na tle takiego stanu faktycznego, Spółka wskazała, że sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb należy traktować jako przychody ze sprzedaży ryb a zatem tę czynność należy grupować w pozycji PKWiU 05.0050-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem" co potwierdzają decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] i z [...] nr [...]. To oznacza, że sprzedaż zezwoleń wędkarskich do 30 kwietnia 2008r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 3% a od dnia 1 maja 2008r. stawką 7%. Takie stanowisko reprezentuje również prof.dr hab. Wojciech Radecki w artykule zamieszczony w czasopiśmie "Komunikaty Rybackie" Nr 5 z 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z [...] stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe albowiem zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007r., usługi polegające na wydawaniu zezwoleń wędkarskich, uprawniających do amatorskiego (rekreacyjnego i sportowego) połowu ryb na dzierżawionych jeziorach mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.00 "Usługi związane ze sportem, gdzie indziej niesklasyfikowane" co zgodne jest z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Organ pierwszej instancji powołując przepis § 2 cytowanego rozporządzenia stwierdził, że przedmiotowa usługa mieści się w grupowaniach PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) : - 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" – (wędkarstwo sportowe), - 92,72,12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" – (wędkarstwo rekreacyjne), dlatego jego zdaniem, sprzedaż zezwoleń na uprawianie amatorskiego połowu ryb opodatkowana jest stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie, Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku podkreślając, że w treści zezwolenia określono, że opłata dotyczy złowionych ryb a nie zezwolenia na ich połów. Interpretacja organu podatkowego, że sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb jest sprzedażą usług związanych ze sportem czy rekreacją jest niewłaściwe. W przepisach prawa regulujących rybactwo śródlądowe nie ma pojęć "sportowego lub rekreacyjnego połowu ryb". Jest pojęcie "amatorski połów ryb" czyli pozyskiwanie ryb wędką lub kuszą i to winno stanowić podstawę ustalania stawki podatkowej. Potwierdza to opinia W.Radeckiego zamieszczona w prasie fachowej "Komunikaty Rybackie" Nr 5 z 2006r., gdzie wskazano, że osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb przede wszystkim uzyskuje określoną ilość i rodzaj ryb a czynnik rekreacyjny powstaje w dalszej kolejności. Ostatecznym efektem zezwolenia jest pozyskiwanie i zatrzymywanie wykupionych uprzednio ryb przed uprawniającego amatorski połów. Na takie warunki godzi się odbierający zezwolenie, uiszczając stosowną zapłatę za złowioną rybę. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, że wydawanie zezwoleń nie można traktować jako sprzedaży ryb, Spółka wywiodła, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży mogą być rzeczy przyszłe, czyli takie, które nie istnieją w chwili jej zawarcia. Ryby staną się pożytkami (rzeczami) w momencie wydobycia ich z wody, stając się przedmiotem sprzedaży. Również ocena organu podatkowego, że Spółka udziela jedynie prawa do połowu ryb nie ma uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Prawo do amatorskiego połowu ryb posiada każdy obywatel RP co wynika z prawa do powszechnego korzystania z wód, chociaż na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dysponowanie prawem do połowu ryb jako dysponowanie dobrem publicznym zostało określone w ustawach o rybactwie śródlądowym i prawie wodnym i polega na połowie ryb przez inne osoby fizyczne i prawne, ale tylko na rzecz uprawnionego do rybactwa, na podstawie upoważnienia tegoż uprawnionego, do połowu ryb, które to upoważnienie określa że dysponentem rezultatu czynności połowowych jest uprawniony do rybactwa, Takim upoważnieniem jest zezwolenie na amatorski połów ryb. Jednak zdaniem Spółki, zapis o amatorskim połowie ryb w ramach powszechnego korzystania z wód nie daje prawa do zabierania złowionych ryb (przez osobę dokonującą amatorskiego połowu). Zapis ten daje prawo do wykonywania czynności amatorskiego połowu ryb z pewnymi ograniczeniami określonymi w odrębnych przepisach. Uprawniony do rybactwa, wydając zezwolenie na uprawnienie amatorskiego połowu ryb, określa warunki takiego połowu, tj. zezwala na zabranie złowionej ryby za ustaloną z góry kwotę, pobieraną w chwili wykupu zezwolenia. Zdaniem Spółki, taką ocenę potwierdza przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym przychody ze sprzedaży zezwoleń uprawniających do zabrania złowionych ryb, jako pochodzące z działalności polegającej na wytwarzaniu produktów zwierzęcych (ryb) w stanie nie przetworzonym z własnych hodowli lub chowu w tym również z hodowli ryb, są przychodami z działalności rolniczej. Do zażalenia Spółka dołączyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] dot. interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzających powyższą ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie wskazując na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących opodatkowanie usług, wysokość stawki podatku oraz przepisy ustawy o statystyce publicznej, w szczególności wskazane przepisy w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005r. w sprawie udzielenia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz.1) stwierdził, że w sprawie klasyfikacji usług dokonanych przez podatnika, organ podatkowy nie ma żadnych uprawnień. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi ciąży na podatniku, który może korzystać z pomocy fachowej jednostek. Przy bezspornym stanie faktycznym w sprawie problemem spornym jest kwestia zaklasyfikowania sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, skoro klasyfikacja tych usług przesądza, o określeniu stawki podatku od towarów i usług. Dlatego zasadnym było, że organ podatkowy I instancji wystąpił do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o klasyfikację czynności polegającej na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. W odpowiedzi, Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. udzielił informacji, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., usługi polegające na wydawaniu zezwoleń wędkarskich przez Spółkę – dzierżawcę użytkowania prawa rybackiego jezior, uprawniających do amatorskiego (rekreacyjnego i sportowego) połowu ryb na dzierżawionych jeziorach mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 92.62.13-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Jednocześnie wskazał, iż w związku z § 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) ww. usługi mieszczą się grupowaniach: - PKWiU 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - dotyczy wędkowania sportowego, - PKWiU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - dotyczy wędkowania rekreacyjnego. Ponadto GUS stwierdził, iż grupowanie PKWiU 05.00.50-00.00 "Usługi związane z chowem i hodowlą ryb oraz pozostałych organizmów wodnych" obejmuje: - chów i hodowlę ryb słodkowodnych w stawach, wylęgarniach i pozostałych urządzeniach włączając produkcję mateńału zarybieniowego, - chów i hodowlę jadalnych wodorostów morskich, - chów i hodowlę ryb ozdobnych, - usługi związane z gospodarstwami rybackimi i wylęgarniami ryb (obsadzanie stawów i zarybianie akwenów, przygotowanie złowionych ryb i pozostałych organizmów wodnych do sprzedaży przez jednostkę prowadzącą połowy, itp.). Natomiast sprzedaż ryb żywych, świeżych lub schłodzonych przez jednostkę prowadzącą połowy mieści się w zakresie grupowania PKWiU 05.00.1 "Ryby żywe, świeże lub schłodzone" . W oparciu o treść klasyfikacji GUS, zdaniem Izby Skarbowej, uznanie dokonanej przez organ podatkowy I instancji klasyfikacji nie może być uznane za dowolne. Skoro Główny Urząd Statystyczny usługi polegające na wydawaniu zezwoleń wędkarskich zakwalifikował do podkategorii: - PKWiU 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - dotyczy wędkowania sportowego, - PKWiU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane"- dotyczy wędkowania rekreacyjnego, to zdaniem organu odwoławczego nie można traktować sprzedawanych zezwoleń na amatorski połów ryb osobom fizycznym jako równoznaczne ze sprzedażą ryb sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 05. Klasyfikacja tych usług dokonana przez GUS pozwala na określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Zwracając uwagę na to, że grupowanie PKWiU ex 92 występuje w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług – mając na uwadze treść objaśnienia znajdującego się pod tym wykazem organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka sprzedając zezwolenia na amatorski połów ryb nie może stosować stawek preferencyjnych podatku od towarów i usług, jak również jej usługi nie mogą być zwolnione od podatku od towarów i usług skoro działalność Spółki ukierunkowana jest na zysk. Dlatego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do sprzedaży ww. usług stosuje się 22% stawkę podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do argumentów Spółki, organ odwoławczy nadto wskazał, że w kwestii identyfikacji usług, ustawa podatkowa odsyła do klasyfikacji statystycznych, a nie do przepisów kodeksu cywilnego. Z tego też powodu powoływanie się w złożonym zażaleniu na przepisy kodeksy cywilnego czy też przepisy ustawy o podatku dochodowym nie znajduje podstaw prawnych. Załączone do zażalenia postanowienia innych organów podatkowych organ odwoławczy uznał za wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 146 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem Nr 6 do tej ustawy, przez przyjęcie że nie ma on zastosowania do określenia stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb i wniosła o jej uchylenie i uznanie interpretacji skarżącego za prawidłową oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji. W uzasadnieniu skargi, przytaczając ponownie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz polemizując z ocenami organów podatkowych, Spółka wywiodła, że niezasadnie organy podatkowe pomijają, że w treści zezwolenia zaznaczono, iż ponoszona opłata dotyczy złowionych ryb a nie zezwolenia. W aktach prawnych dotyczących rybactwa śródlądowego jest pojęcie "amatorski połów ryb" co oznacza pozyskiwanie ryb wędką lub kuszą i to powinno mieć znaczenie przy ustalaniu stawki podatku. Ostatecznym efektem zezwolenie jest pozyskanie i zatrzymanie wykupionych uprzednio ryb przez uprawniającego amatorski ich połów. Na takie warunki godzi się odbierający zezwolenie, które jest rodzajem umowy cywilnoprawnej o treści akceptowanej przez obie strony. Kwestionując ocenę organów podatkowych, że zezwolenie udziela kupującemu "prawa do połowu ryb" ponownie przytoczyła argumenty z zażalenia że prawo amatorskiego połowu ryb posiada każdy obywatel, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, które stanowią, że dysponentem, zasobów wód jest uprawniony do rybactwa. Pozyskiwanie zasobów wód, może on dokonywać przez osoby trzecie, którymi mogą być osoby kupujące zezwolenia na uprawnianie amatorskiego połowu ryb na warunkach określonych przez uprawnionego do rybactwa, przewidującymi zezwolenie na zabranie ryb z góry ustaloną kwotę, pobieraną w chwili zakupu zezwolenia. Dalej, skarżący przedstawiając zakres prowadzonej działalności hodowlanej ryb na dzierżawionych jeziorach jej znaczenie dla utrzymania i wzrostu ilościowego gatunków autochtonicznych, wskazując na przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywiódł, że sprzedaż ryb w ramach sprzedawanych zezwoleń, jest sprzedażą prowadzoną w ramach prowadzonej działalności rolniczej co uzasadnia jej stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zezwoleń na uprawnianie amatorskiego połowu ryb. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n ał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spornym jest czy skarżąca w sposób prawidłowy zakwalifikowała "sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb" jako sprzedaż ryb opodatkowaną stawką 3% stosownie do poz. 11 załącznika Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, czy też zasadne jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe sprzedaży zezwoleń zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego jako "usługi związane ze sportem" czy "usługi rekreacyjne" gdzie indziej niesklasyfikowane, opodatkowane stawką 22%. Zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, dla uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacji statystycznej, niemniej, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych – art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. Identyfikacja o której mowa w cytowanym przepisie dotyczy przede wszystkim usług, które są zwolnione od opodatkowania lub opodatkowane są preferencyjną stawką podatku skoro ustawodawca w wykazach towarów i usług opodatkowanych preferencyjnymi stawkami lub zwolnionych od opodatkowania posłużył się symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W przedmiotowej sprawie, skarżąca Spółka, klasyfikując "sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb" wskazała na "usługi związane z rybołówstwem" o symbolu 05.00.50-00.00, "ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem produktów połowów pozostałych" oraz "usługi związane z rybołówstwem i rybactwem z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim – patrz wniosek o udzielenie interpretacji. W skardze skarżąca podkreśliła, że "pobieranie od wędkarzy zryczałtowanej opłaty przy wydawaniu zezwoleń na amatorski ("połów ryb" – dopisek Sądu) należy z punktu widzenia opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, traktować jako sprzedaż ryb o wartości wynikającej z zezwolenia. A zatem najistotniejszym problemem w sporze jest ustalenie, czy skarżąca Spółka sprzedając zezwolenie na amatorski połów ryb będzie dokonywała dostawy towarów (ryb) czy też będzie, odpłatnie świadczyła usługę polegającą na umożliwieniu amatorskiego połowu ryb. Z treści zezwolenia (karta 42 akt administracyjnych) wynika, że Spółka zezwala na "amatorski połów ryb z brzegu, pomostu oraz lodu dwoma wędkami zwykłymi oraz na zabieranie złowionych ryb w jednym jeziorze (rzece, kanale) z grupy I .... Wartość złowionych ryb, opłaconą przy odbiorze zezwolenia, ustala się w wysokości 80 zł. Zdaniem Sądu, przedmiotem sprzedaży przez Spółkę jest "zezwolenie na amatorski połów ryb" a dalsze zapisy dot. prawa zatrzymania złowionych ryb, są konsekwencją wykupienia zezwolenia. Pojęcie "amatorski połów ryb" oznacza wędkowanie przez osobę zajmującą się tym z upodobania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN z 1978r. pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka, "amatorstwo" oznacza "zamiłowanie, upodobanie, predylekcja do czegoś, zajmowanie się czymś w sposób niefachowy, bez gruntowej znajomości rzeczy, dyletantyzm, uprawianie sportu bez czerpania z tego korzyści, a "amator" to ten, kto "zajmuje się czymś z upodobania, lubiący coś, miłośnik". Ze znaczenia określenia "amatorski połów ryb", w kontekście pojęcia "amatorski" wynika, że przez wykupienie zezwolenia, osoba lubiąca wędkowanie może realizować swoje zainteresowania, czy upodobania. Doświadczenie życiowe wskazuje, że bez zamiłowania do takiej formy spędzania czasu, realizacji swoich upodobań, nikt nie wykupuje zezwolenia by w ten sposób kupić ryby, skoro bez wyjazdu nad jezioro, ryzyka niezłowienia ryby, można je zakupić u tych, którzy zajmują się zawodowo ich połowem czy sprzedażą. To oznacza, że sprzedając "zezwolenia" skarżąca Spółka, zamierza sprzedawać usługę polegającą na umożliwieniu amatorowi połowu ryb wędką realizacji swojego zainteresowania, pasji, a nie sprzedawać ryby (towar) jako takie. Jeśli zatem, sprzedaż zezwoleń na amatorski połów nie można uznać za ich sprzedaż (dostawę), to również klasyfikacji wskazanej przez Spółkę nie można uznać za trafną. Dlatego, zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie, weryfikując stanowisko Spółki co do klasyfikacji przedmiotu sprzedaży, sięgnęły do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, który usługą polegającą na "sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb" zakwalifikował do "usług związanych ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" lub "usług rekreacji pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (odpowiednio : wędkarstwo sportowe – wędkarstwo rekreacyjne). Zdaniem Sądu, oceny że przedmiotem sprzedaży będzie usługa, nie zmienia fakt, że korzystający z zezwolenia na amatorski połów ryb ma prawo, złowione ryby w określonej ilości zatrzymać na własne potrzeby. Prawo do zatrzymania złowionych ryb jest następstwem wykupienia "zezwolenia na amatorski połów ryb", albowiem bez takiego zezwolenia, połów na akwenie zarządzanym przez skarżącą Spółkę byłby nieuprawniony. A zatem na skutek wykupienia "zezwolenia na amatorski połów ryb", w przypadku, gdy amator wędkarstwa ryby złowi, dochodzi do przeniesienia prawa własności złowionych ryb przez sprzedawcę zezwolenia na kupującego zezwolenie. Przeniesienie tego prawa następuje na skutek odpłatnej usługi polegającej na zezwoleniu na połów ryb, a nie przez ich sprzedaż. (dostawę). Mając powyższe oceny na uwadze, nie można podzielić trafności stanowiska Spółki, że przez sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb faktycznie dochodzi do ich sprzedaży. Z definicji pojęcia towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) wynika, że są nim rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższej definicji towaru wynika, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży niewątpliwie mają być "zezwolenia na amatorski połów ryb" a nie określone ilości ryb, ewentualnie złowiona przez kupującego w czasie pobytu nad akwenem wodnym zarządzanym przez sprzedawcę zezwolenie. Dopiero ich złowienie na skutek wykupienia zezwolenia, daje kupującemu zezwolenie, prawo do ich zatrzymania, czyli rozporządzania nimi jak właściciel. Tak więc w świetle cytowanej definicji towaru jak i definicji "dostawy towaru (sprzedaży)" brak jest podstaw do uznania, że Spółka "sprzedając zezwolenie na amatorski połów ryb", dostarcza nabywcy zezwolenia towar w postaci ryb. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela trafności stanowiska Spółki, że należy w tej sprawie za towar uznać rzeczy przyszłe, skoro nie mogą one być przedmiotem bezpośredniego obrotu wynikającego z dokonywanej sprzedaży zezwolenia na połów ryb. W świetle powyższych ustaleń i ocen, zdaniem Sądu nietrafne są wywody skargi, oparte na analizie przepisów ustawy prawo wodne i rybactwie śródlądowym, że kupujący zezwolenie, de facto, nabywa uprawnienie do łowienia ryb na rzecz "uprawnionego do rybactwa, co oznacza, że tylko uprawniony do rybactwa na zasadach określonych w cytowanych ustawach jest dysponentem złowionych ryb. Zdaniem Sądu, określenie warunków i zasad amatorskiego połowu ryb na akwenach zarządanych przez "uprawnionego rybactwa", nie zmienia wyrażonych wyżej ocen, skoro jak twierdzi sam skarżący, przedmiotem sprzedaży będą "zezwolenie na amatorski połów ryb" na zasadach określonych przez sprzedającego zezwolenia. Wywody autora skargi dotyczące działalności gospodarczej skarżącej Spółki nie mają znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji albowiem stanowią próbę wykazania, bez odniesienia się do konkretnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę co do interpretacji prawa podatkowego jest słuszne. Dlatego podzielając trafność ocen organów podatkowych co do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki stanu faktycznego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a skarga jako niezasadna, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/ podlega oddaleniu.