I SA/Sz 694/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skarg J. A. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] J. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na rok 2010, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na rok 2011, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na rok 2012 oddala skargi. Zaskarżonymi do Sądu trzema decyzjami z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr: [...] [...] [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu spraw na skutek wniesionych przez J. A. odwołań od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr: [...] [...] [...] stwierdzających wygaśnięcie własnych decyzji nr [...] z dnia 17 marca 2010 r., nr [..] z dnia 10 lutego 2011 r. i nr [..] z dnia 27 stycznia 2012 r. w sprawie (odpowiednio) ustalenia Podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej – utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z dnia 10 stycznia 2014 r. Z uzasadnień decyzji organu II instancji oraz z akt sprawy wynika, że podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji ustalających Podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012, stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty zebrane w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2010-2012, przekazane następnie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wraz z pismem z 5 listopada 2013 r. Z dokumentów tych wynikało bowiem, iż Podatnik w objętym kontrolą okresie świadczył usługi zarówno dla podmiotów krajowych - udokumentowane fakturami VAT, jak i dla kontrahentów zagranicznych z zastosowaniem stawki podatku 0% - zatem w sposób niezgodny od zadeklarowanego w treści wniosku PIT-16 z dnia 20 stycznia 2006 r. miejsca działalności. Organ kontrolny ustalił przy tym, iż usługi opodatkowane stawką podatku 0% świadczone były na terenie N. i Ł., co potwierdzały faktury VAT oraz odpowiedź Podatnika na wezwanie organu z 9 lipca 2013 r. w sprawie wskazania miejsca świadczenia usług dla zagranicznych kontrahentów. Na podstawie takich ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wydał ww. decyzje stwierdzające wygaśnięcie trzech decyzji w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami J. A. złożył od nich odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne przyjęcie, iż wykonywanie przez Podatnika niektórych usług poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej skutkuje niespełnieniem przez niego wskazanego w art. 25 ust. 1 pkt 7 warunku uprawniającego do skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej. Zdaniem Strony bowiem, sam fakt wykonywania niektórych usług poza terytorium Polski nie pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli działalność gospodarcza (miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej) jest prowadzona na terytorium Polski. W ocenie Podatnika, spełnił on określony w art. 25 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy warunek zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ: - przepis ten odnosi się do faktu prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nie do faktu osiągania przychodów (dochodów) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; - Podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; - z art. 57a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że sam fakt osiągania dochodów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie wyklucza możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Podnosząc takie zarzuty i argumenty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań w tych trzech sprawach. Uzasadniając podjęte w sprawach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wyjaśnił na wstępie, że z opodatkowania w formie karty podatkowej – stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania – skorzystać mogą wyłącznie ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wśród tych warunków istotne znaczenie w przedmiotowych sprawach ma art. 25 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu: "pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Z drugiej strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie ograniczeniom wynikającym z tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest stosować się do wymogów przewidzianych w rozdziale 3 ww. ustawy, dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków informacyjnych wobec organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W myśl bowiem art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który w pierwszej instancji , stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że przypadki których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej określono w art. 40 ust. 1 omawianej ustawy. Jednocześnie podatnicy opodatkowani w takiej formie przepisem art. 36 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązani zostali do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej bądź mają wpływ na wysokość opodatkowania a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną zaskarżonych decyzji organu I instancji stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalających Podatnikowi wysokości karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012 stanowił art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ I instancji stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez Podatnika, działającego pod nazwą S. U. P. i R.- S. J. A., jak również wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez Podatnika jednoznacznie wskazują, iż będąc opodatkowany kartą podatkową świadczył on usługi nie tylko dla podmiotów krajowych (zgodnie z deklaracją wyrażoną w treści wniosku PIT-16) ale również dla kontrahentów zagranicznych - na terenie N. i (w 2010 r.) na terenie Ł., co naruszyło art. 25 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Istota sporu w niniejszych sprawach koncentruje się więc wokół kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym, niekwestionowanym przez Podatnika, zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do tej formy opodatkowania. Argumentacja Podatnika sprowadza się bowiem do próby wykazania, że wykonywanie przez niego niektórych usług poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie pozbawia go prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli działalność gospodarcza (miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej) jest prowadzona na terytorium Polski. W konsekwencji Podatnik uważa, że pomimo świadczenia usług poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w świetle wskazanych w odwołaniu argumentów, spełniał on określoną w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy przesłankę warunkującą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ odwoławczy kwestionując stanowisko Podatnika stwierdził, że z zebranego w sprawach materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że Podatnik w objętym kontrolą okresie, tj. w latach 2010-2012 świadczył usługi zarówno dla podmiotów krajowych - udokumentowane fakturami VAT, jak i dla kontrahentów zagranicznych z zastosowaniem stawki podatku 0% - a zatem w sposób niezgodny od zadeklarowanego w treści wniosku PIT-16 z 20 stycznia 2006 r. Zebrane dokumenty pozwoliły na stwierdzenie, że dane podane we wniosku o zastosowanie wobec Podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym, a zarazem powodowały nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2010, 2011 i 2012, z uwagi na niespełnienie przez Stronę warunku określonego treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Taki stan rzeczy należało więc uznać za przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na rok 2010, 2011 i 2012, z uwagi na to, że przyznanie tej formy opodatkowania nastąpiło w sposób nieuprawniony na skutek niezgodności danych zawartych we wniosku Podatnika ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że 9 z 13 faktur wystawionych przez Podatnika w 2010 r. dotyczyło usług świadczonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co przyniosło mu przychód w łącznej wysokości [...] Euro (równowartość [...] zł). W roku 2011 faktur takich Podatnik wystawił 5 (na 44 wystawione w tym roku faktury), co przyniosło mu przychód w wysokości [...] Euro (równowartość [...] zł), natomiast w 2012 r. 7 faktur (na [...] ), co przyniosło Podatnikowi przychód w wysokości [...] Euro (równowartość [...] zł) – faktury te wymieniono w decyzjach. Zdaniem organu odwoławczego literalne brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy nie pozostawia przy tym wątpliwości co do tego, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Gdyby intencja ustawodawcy była inna i dopuszczała (jak uważa Podatnik) możliwość wykonywania niektórych usług poza terytorium Polski, musiałoby to wynikać wprost z ustawy. Organ podkreślił, że ustawodawca nie wskazał w tym zakresie żadnej "gradacji" zachowania podatnika, ani też nie uzależnił utraty uprawnienia od intensywności działań przedsiębiorcy w zakresie świadczenia usług poza granicami Polski. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - nawet jednorazowe wykonanie czynności stanowiącej przejaw działalności o której mowa w pkt. 7 ust. 1 art. 25 ustawy jest okolicznością skutkującą utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Przywołany przez Stronę pogląd, że za prowadzenie działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uznać należy wyłącznie wykonywanie tejże działalności w sposób zorganizowany i ciągły poza granicami Polski, organ odwoławczy ocenił jako całkowicie bezzasadny i nieznajdujący oparcia w przepisach prawa podatkowego. Nie sposób przy tym oparcia dla takiej wykładni przepisu szczególnego jakim jest art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym doszukiwać się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja ta określa bowiem cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Ma ona zatem podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 15.01.2014 r. sygn. akt I SA/G1 811/13). Nie można zatem uwzględnić twierdzeń Strony, że do skutecznego pozbawienia prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej w formie karty podatkowej konieczne jest prowadzenie jej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w sposób zorganizowany i ciągły poprzez położony tam zakład. W ocenie organu, mający stanowić oparcie dla tak wyrażonego stanowiska Strony pogląd zawarty w komentarzu do przepisu art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym autorstwa A. Bartosiewicza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz; Wolters Kluwer Polska, 2011) uznać należy jako odosobniony, a przede wszystkim nie znajdujący oparcia w judykaturze. Teza przeciwna wyrażona została m.in. przez NSA w wyroku z 08.08.2012 r. o sygn. akt II FSK 94/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.ol), gdzie w pełni zaaprobowane zostało stanowisko, iż wykonywanie usług poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyklucza możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług poza terytorium Polski podatnik traci prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, co w konsekwencji obliguje organ pierwszoinstancyjny do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że omawiane wyłączenie znajduje zastosowanie także w przypadkach, gdy nawet minimalna część działalności prowadzona jest za granicą. Uzasadnione jest to tym, że opodatkowanie w formie karty podatkowej przeznaczone jest dla podatników prowadzących niewielkie, lokalne działalności gospodarcze (czego przejawem jest w szczególności uzależnienie większości stawek karty podatkowej od wielkości miejscowości, w której prowadzona jest działalność). Odnosząc się do przywołanego przez Stronę przepisu art. 57a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ stwierdził, że w żaden sposób nie może on stanowić oparcia dla poglądów wyrażonych w odwołaniu z uwagi na to, iż zwolnienie od podatku o którym mowa w tym przepisie jakkolwiek miało zastosowanie do podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, to jednak opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ powołał się przy tym na komentarz do ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894), a ponadto wskazał, że przywołana w treści art. 57a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ww. ustawa objęła zwolnieniem przychody, które zostały uzyskane przez podatników w latach od 2002 do 2007 r., a zatem zasadniczo w okresie kiedy prowadzenie działalności poza granicami Polski nie stanowiło okoliczności wykluczającej możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów w formie karty podatkowej. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym został bowiem dodany przez art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588), dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy zaistniałej w latach 2010, 2011 i 2012 niezgodności zadeklarowanego przez Podatnika miejsca prowadzenia działalności, tj. teren kraju, z faktycznym miejscem wykonywania usług, tzn. wykraczającym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, musiało skutkować wygaśnięciem uprawnień do karty podatkowej, bowiem ustawodawca nie pozostawił swobody decyzji (uznania administracyjnego) organowi podatkowemu, lecz zobowiązał go do wydania stwierdzającej wygaśnięcie decyzji konstytuującej przywilej podatkowy (art. 40 ust. 1 ustawy). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. A. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie ww. trzech decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, że wykonywanie przez Podatnika niektórych usług poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, przy jednoczesnym posiadaniu stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju, skutkuje niespełnieniem przez niego wskazanego w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy warunku uprawniającego do skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia ww. trzech decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012. W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą w S. B., której przedmiotem jest mechanika maszyn (montaż i naprawa aparatury pomiarowej, izolacji termicznej, instalacji spustowej oraz płaszczy zewnętrznych na cysternach). Skarżący wykonuje swoje usługi zarówno w ww. zarejestrowanym miejscu działalności gospodarczej, jak również w innych miejscach wskazanych przez kontrahentów – głównie w miejscu siedziby/zakładu kontrahenta, gdzie znajdują się maszyny (cysterny), na których usługi mają być wykonane. Stwierdzając, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw jest interpretacja treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy, Skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego i uznał, że sam fakt wykonywania części usług na rzecz kontrahentów zagranicznych w miejscu ich siedziby nie pozbawia go prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli działalność (miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej) jest prowadzona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniając takie twierdzenie Skarżący odniósł się do definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odsyła art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Wiążąc tą definicję z treścią art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżący uznał, że prowadzenie działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oznacza wykonywanie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły poza granicami Polski. Zdaniem Skarżącego, jest to jedyna słuszna wykładnia wskazanego przepisu - stanowiąca zarazem ścisłą wykładnię a nie rozszerzającą. Skarżący stwierdził przy tym, że ustawodawca wprost wskazał, jakie działania podatników podejmowane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej skutkują utratą uprawnienia do opodatkowania kartą podatkową - jest to prowadzenie działalności zarobkowej w formie działalności gospodarczej, która została wyraźnie zdefiniowana przez powołane wyżej przepisy. Skarżący zwrócił też uwagę, że ustawodawca uwarunkował możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej od tego, aby działalność gospodarcza "nie była prowadzona" poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co nie jest równoznaczne z tym, że podatnik nie może osiągać przychodów poza terytorium Polski. W tej kwestii należy się bowiem odnieść do definicji ograniczonego oraz nieograniczonego obowiązku podatkowego, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przytaczając w treści skarg zapis dotyczący sposobu opodatkowania zysków przedsiębiorstw, ustanowiony w tożsamy sposób w umowie zawartej między P. a N. oraz między P. a Ł., Skarżący wywiódł, iż dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstw) opodatkowane są co do zasady wyłącznie w państwie, w którym przedsiębiorca osiągający dochody podlegające opodatkowaniu posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez położony w innym państwie zakład. Zdaniem Skarżącego, z takich zapisów, a także z definicji działalności gospodarczej wywieść należy, że za prowadzenie działalności gospodarczej poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej należy uznać sytuację, w której podatnik mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce wykonuje za granicą czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie zorganizowanej i stałej, tj. za pomocą położonego tam zakładu. Zatem fakt, że podatnik świadczy usługi na rzecz podmiotów zagranicznych w miejscu ich siedziby poza granicami kraju, nie oznacza automatycznie, iż prowadzi on działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w poglądach doktryny, na dowód czego Skarżący przywołał fragment komentarza do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer Polska, 2011). W ocenie Skarżącego, słuszność zajętego w spornej kwestii stanowiska potwierdza także wykładnia innych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a mianowicie art. 57a ustawy. Mając bowiem na względzie fakt, iż przywołana w tym przepisie ustawa odnosi się do podatników opodatkowanych w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego jak również to, że odnosi się do wszystkich dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc również do karty podatkowej, to należy uznać, iż ustawodawca dopuszcza możliwość osiągania dochodów (przychodów) poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i opodatkowanych na zasadach karty podatkowej. W związku z tym Skarżący stwierdził, że - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - spełnia określony w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym warunek zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ w jego ocenie: - przedmiotowy przepis odnosi się do faktu prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nie do faktu osiągania przychodów (dochodów) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; - przez prowadzenie działalności poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy rozumieć prowadzenie tam działalności w formie zorganizowanej i ciągłej, zgodnie z ustawową definicją działalności gospodarczej; - z innych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (tj. art. 57a) wynika, że sam fakt osiągania dochodów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie wyklucza możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., postanowił połączyć ww. sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 694/14, I SA/Sz 695/14 i I SA/Sz 696/14 do wspólnego rozstrzygnięci i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Sz 694/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Kontrolując zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skargi należało oddalić, gdyż decyzje te nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Kontrowersje pomiędzy skarżącym Podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej: ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy wykonywanie przez podatnika części usług poza granicami Polski spełnia negatywną przesłankę określoną w tym przepisie. Wskazać więc należy, że stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność wymienioną tym przepisie, w tym m.in. (pkt 1) działalność "usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli". Warunki zastosowania takiej uproszczonej formy opodatkowania określa art. 25 omawianej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." - [pominięto punkty 3-6, nieistotne w sprawie]. W myśl natomiast art. 36 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy: "Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, [...].". Istotne znaczenie w przedmiotowych sprawach miał art. 40 ust. 1 ustawy – stanowiący podstawę prawną zaskarżonych decyzji. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy podatnik: 1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub 3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, [pominięto punkty 2 i 4] - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.". Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowych sprawach podatkowych stwierdzić należy, że we wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej z dnia 20 stycznia 2006 r. w dziale D.1. dotyczącym adresu siedziby lub miejsca położenia zakładu skarżący Podatnik wskazał: S. B., natomiast w dziale D.2. dotyczącym rodzaju, zakresu i miejsca prowadzenia działalności, zadeklarował: "Usługi w zakresie mechaniki maszyn – teren kraju". Na podstawie tego wniosku w decyzjach w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012 opodatkowaną w tej formie działalność Podatnika określano jako: "usługi w zakresie mechaniki maszyn, adres prowadzenia: obszar całego kraju". W związku z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami (niekwestionowanymi w tym zakresie przez Skarżącego), że Podatnik w ww. latach świadczył usługi nie tylko dla podmiotów krajowych (zgodnie z deklaracją wyrażoną we wniosku PIT-16) ale również dla kontrahentów zagranicznych – stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że dane podane we wniosku o zastosowanie wobec Podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym, a zarazem powodowały one nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie w latach 2010, 2011 i 2012 r., z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie stwierdzenie stanowiło więc przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na lata 2010, 2011 i 2012, bowiem przyznanie tej formy opodatkowania nastąpiło w sposób nieuprawniony, na skutek niezgodności danych zawartych we wniosku Podatnika ze stanem faktycznym, skutkujących utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, Odnosząc się do istoty sporu, tj. do wykładni art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Istotnie brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że przepisy omawianej ustawy w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami dopuszczały możliwość wykonywania przez podatnika niektórych (części) usług poza terytorium Polski, jeżeli miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zasadnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej "gradacji" zachowania podatnika, ani nie uzależnił utraty uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej od intensywności (stopnia/proporcji) działań przedsiębiorcy w zakresie świadczenia usług poza granicami Polski. Zauważyć przy tym należy również, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zagranicznych podmiotów nie miały incydentalnego charakteru. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że przepisy warunkujące możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej powinny być interpretowane ściśle, skoro skutkiem ich niedopełnienia jest utrata wybranej przez podatnika, a więc z założenia korzystniejszej formy opodatkowania. Należy więc uznać, że w art. 25 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy w sposób kategoryczny zastrzeżono, że podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą wyłącznie ci podatnicy, którzy nie wykonują działalności poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, że za "prowadzenie działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" uznać należy wyłącznie wykonywanie tej działalności w sposób "zorganizowany i ciągły" przez zakład położony poza granicami Polski, Sąd uznał, że pogląd taki nie jest zasadny i nie znajduje on też potwierdzenia we wskazywanej przez Skarżącego definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja ta określa bowiem cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Z tego powodu ma ona zatem podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.01.2014 r. sygn. I SA/G1 811/13). Zauważyć należy, że definicja ta odpowiada działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, bowiem wykonywał ją w sposób zorganizowany i ciągły, z tym, że część tej działalności (usług) wykonywana była poza graniami Polski. Sąd nie podzielił więc argumentacji Skarżącego, że do skutecznego pozbawienia prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej w formie karty podatkowej konieczne jest prowadzenie jej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w sposób zorganizowany i ciągły poprzez położony tam zakład. Wykładnia literalna ani systemowa lub funkcjonalna przepisu art. 25 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy nie uzasadnia bowiem takiego wniosku. Podkreślić przy tym wypada, że opodatkowanie w formie karty podatkowej przeznaczone jest dla podatników prowadzących niewielkie, lokalne działalności gospodarcze (czego przejawem jest w szczególności uzależnienie większości stawek karty podatkowej od wielkości miejscowości, w której prowadzona jest działalność). Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Skarżący powołał się na pogląd zawarty w komentarzu do przepisu art. 25 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym autorstwa A. Bartosiewicza (w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz; Wolters Kluwer Polska, 2011), w którym m.in. stwierdzono, że: "podatnik nie powinien mieć ani siedziby, ani zakładu poza terytorium Polski. Nie jest natomiast wykluczone faktyczne wykonywanie czynności – w ramach prowadzonej działalności – poza terytorium Polski i uzyskiwanie przychodów z działalności od podmiotów (kontrahentów) zagranicznych. [...] Co do zasady, będzie to właśnie sytuacja, w której działalność za granicą jest wykonywana za pośrednictwem zakładu, bądź też w ogóle sytuacja, w której podatnik ma siedzibę działalności za granicą.". Sąd nie podzielił takich poglądów, bowiem nie znajdują one potwierdzenia w treści art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy, w szczególności brak też racjonalnych przesłanek aby to wyłączenie z uproszczonej formy opodatkowania adresowane było wyłącznie do podatników, którzy mają siedzibę (lub zakład) za granicą i tam prowadzą swoją działalność gospodarczą. Zauważyć też należy, że pogląd taki jest odosobniony i nie znalazł on potwierdzenia w orzecznictwie. Przeciwny pogląd wyrażono natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.08.2012 r. o sygn. akt II FSK 94/11, w którym stwierdzono, iż: "Jednym z warunków opodatkowania kartą podatkową jest m.in. zakaz prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku o opodatkowanie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d.). Obowiązkiem podatnika jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku [...], które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.z.p.d.), [...]. Zaniechanie tego obowiązku przez podatnika obliguje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.).". NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie "kwestią sporną jest zmiana stanu faktycznego podanego we wniosku poprzez wykonywanie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania podatkowego należało w związku z tym ustalić faktyczne miejsce wykonywania prac ślusarsko-spawalniczych, [...], okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla załatwienia sprawy.", przy czym dowody zebrane w sprawie przez organy podatkowe "w ich ocenie, wskazywały na wykonanie usług w H.". Zauważyć więc należy, że ww. pogląd NSA został wyrażony w podobnym stanie faktycznym, podkreślono przy tym, że istotne znaczenie dla załatwienie sprawy ma ustalenie, czy usługi były "faktycznie wykonywane" poza granicami Polski – a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do Skarżącego. Odnosząc się do wskazywanego w skargach przepisu art. 57a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym zwolniono od podatku kwoty umorzenia zaległości oraz zwrotu wynikające z ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), uznać należy, że przepis ten nie może uzasadniać prezentowanej przez Skarżącego wykładni art. 25 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, ponieważ zwolnienie od podatku o którym mowa w tym przepisie miało wprawdzie zastosowanie do podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, jednak opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zasadnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że w komentarzu do ww. ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazano, że wprawdzie z podmiotowego zakresu abolicji podatkowej nie są teoretycznie wyłączone osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, które uzyskiwały za granicą dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak złożenie przez podatnika wniosku PIT-AZ (w zakresie dochodów zagranicznych z działalności opodatkowanej w Polsce kartą podatkową) stanowić będzie przyznanie się przez podatnika do braku prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik potwierdzi także wówczas, że albo podał nieprawdę we wniosku o opodatkowanie w formie karty, albo nie zawiadomił o zmianach powodujących utratę prawa do opodatkowania kartą. W takiej sytuacji organ podatkowy - zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - stwierdzi wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową, w konsekwencji czego podatnik będzie musiał opodatkować swoje przychody za ten rok, którego miała dotyczyć abolicja, na zasadach ogólnych (vide: Abolicja podatkowa. Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wyd. ABC 2008). Ponadto należy zauważyć, że powołana w art. 57a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ww. ustawa objęła zwolnieniem przychody, które zostały uzyskane przez podatników w latach od 2002 do 2007 roku, a zatem zasadniczo w okresie kiedy prowadzenie działalności poza granicami Polski nie stanowiło okoliczności wykluczającej możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów w formie karty podatkowej. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym został bowiem dodany przez art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., przy czym będąca przedmiotem orzekania działalność Skarżącego obejmuje lata 2010-2012, a więc okres po wprowadzeniu spornego przepisu w życie. Również odnosząc się do przedstawionej w skargach argumentacji odwołującej się do zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec i z Łotwą, tj. do sposobu opodatkowania zysków przedsiębiorstw, ustanowionego w tożsamy sposób w obu umowach, iż dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstw) opodatkowane są co do zasady wyłącznie w państwie, w którym przedsiębiorca osiągający dochody podlegające opodatkowaniu posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez położony w innym państwie zakład, Sąd uznał, że argumenty te nie potwierdzają słuszności stanowiska Skarżącego, że nie prowadził on działalności za granicą, gdyż nie miał tam ani siedziby, ani zakładu. Przeciwnie, z zapisów tych – zdaniem Sądu -wynika bowiem, że w takich sytuacjach zyski przedsiębiorcy opodatkowane byłyby za granicą, a więc niewątpliwie to nie do takich zysków (przychodów) odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg. Nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z innymi naruszeniami przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny spraw dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia należycie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi należało oddalić.