I SA/Sz 7/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. C., M. C. i K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej: "wójt", "organ I instancji") z [...] lipca 2024 r., nr [...], odmawiającą K. C., M. C. i K.C.2 (dalej: "podatnicy", "strony", "skarżący") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z [...] kwietnia 2024 r. podatnicy zwrócili się o częściowe umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie pierwszej raty tej należności za 2024 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od tej kwoty. Uzasadniając wniosek wskazali na trudną sytuację finansową i problemy finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, w szczególności na spadek przychodów, wzrost cen gazu i energii elektrycznej, i tym samym kosztów działalności, problemy z zatrudnieniem kwalifikowanych pracowników, skutkami jakie wywołała pandemia Covid-19. Wskazano także na uzyskane ulgi i prolongaty w spłatach innych zobowiązań, w tym umorzenia podatku od nieruchomości za 2022 r., zadłużenia w PGNiG. Decyzją z [...] lipca 2024 r., nr [...], wójt w wyniku rozpoznania wniosku o częściowe umorzenie zaległości podatkowej odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej nieruchomości w zawnioskowanej kwocie, tj. w kwocie [...]zł, jak również odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Organ I instancji nie stwierdził w przedmiotowej sprawie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak również "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). W oparciu o złożone przez podatników oświadczenia o sytuacji materialnej i rodzinnej wójt ustalił w szczególności, że podatnicy mają stałe źródła dochodów oraz znaczne oszczędności łącznie w kwocie [...]zł, pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, zaś zapłata zaległości nie spowoduje sytuacji, w której podatnicy będą zmuszeni wystąpić o pomoc materialną od państwa na zaspokojenie swoich podstawowych potrzeb życiowych. Podatnicy, nie zgodzili się z powyższą decyzją i pismami z [...] sierpnia 2024 r. wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Op. poprzez błędną wykładnię; art. 191 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie wybiórczej, a nie całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że podatnicy nie wykazali swojej trudnej sytuacji ekonomicznej. Następnie, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i częściowe umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. SKO decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję SKO na wstępie wskazało, że nie ma kompetencji do umarzania zaległości podatkowych, jak również do przyznawania jakichkolwiek ulg podatkowych, a także przywołało treść art. 67a § 1 O.p. i omówiło przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i rozumienie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zauważył także, że skoro w przedmiotowej sprawie nie wypełniły się przesłanki z art. 67a Op., to w konsekwencji organ nie musiał rozstrzygać czy zastosowanie znajdą przepisy o pomocy publicznej. W dalszej części decyzji, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo dążył do ustalenia indywidualnych danych o stanie rodzinnym, majątkowym, finansowym, dochodach i źródłach utrzymania oraz wydatkach każdego z podatników, a następnie odniósł się do argumentacji stron zawartej w ich wspólnym wniosku, która, w ich ocenie, powinna skłonić organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Kolegium odniosło się do sytuacji podatników wskazanej we wniosku, w formularzach opisujących sytuację finansową poszczególnych wnioskodawców, dokonało analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy (w tym faktur obrazujących wydatki) i podzieliło pogląd organu I instancji, że podatnicy nie przedłożyli wszystkich dokumentów i dowodów wskazanych we wniosku, w tym także po wezwaniu organu. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione faktury na wydatki dokumentują zakup energii i gazu na potrzeby mieszkaniowe. Nie mogą natomiast stanowić potwierdzenia dla argumentacji zawartej we wniosku, a mianowicie, że stanowią o wzroście kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło uwagę także na pozostałe mankamenty dowodowe, w tym brak rozliczeń PIT za rok 2023. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu niewłaściwej oceny informacji co do możliwości dokonania zapłaty kwoty objętej wnioskiem z posiadanych zasobów finansowych (oszczędności), wedle oświadczeń podatników przeznaczonych na remont domu wskazując, że podatnicy nie udokumentowali faktu prowadzenia remontu, nie przedstawiając przykładowo zawartej umowy, faktur za wykonawstwo, zakupu materiałów budowlanych, itp. Nie wskazali także budynku, w którym prowadzona jest inwestycja, ani nie uprawdopodobnili istnienia wymogu uzyskania certyfikatów energetycznych, dla remontowanego budynku aby wykluczyć sytuację, w której domagają się umorzenia należności publicznoprawnej, a w ich planach, nie jest w rzeczywistości "utrzymanie dachu nad ich głową", a uzyskanie przychodu z budynku. Ponadto, w ocenie Kolegium pobranie z puli środków finansowych pozyskanych w drodze spadkobrania kwoty [...]zł wraz należnymi na rzecz Gminy odsetkami w celu dokonania zapłaty zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, miałoby marginalne znaczenie dla prowadzonej/planowanej inwestycji. Dalej SKO wskazało, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest najdalej idącą ulgą podatkową gdyż prowadzi do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania w zakresie objętym ulgą i tym samym ulga ta, przeznaczona jest dla tych podatników, którzy znajdują się w sytuacji, w której zapłata podatku wywołałaby stan zagrożenia dla ich egzystencji (pobór podatku sprawiłby, że podatnik pozbawiony byłby środków do utrzymania siebie i swojej rodziny). W ocenie organu odwoławczego powoływane przez podatników okoliczność konieczności przeprowadzenia remontu 30 - letniego budynku oraz inwestycji w środki trwałe Spółki C. , nie stanowią o wypełnieniu się "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i nie mogą stać się podstawą do umorzenia należności publicznoprawnych. Art. 67a Op. nie pozwala na automatyczne umarzanie zaległości podatkowych, gdy podatnik powołuje się na obniżone dochody, albo na realizację inwestycji. Nie leży też w interesie publicznym zbyt pochopne umarzanie należności podatkowych, albowiem z wpływów podatkowych są realizowanie zadania służące społeczeństwu. SKO zauważyło, że sami podatnicy wskazują, że stopniowo spłacają powstałe zadłużenia, korzystają w działalności firmy C. z debetu w kwocie [...]zł, wykorzystanego w wysokości [...] zł, uzyskali prolongatę spłaty zadłużenia w PGiNG, prowadzą inwestycję budowlaną na budynku, w stosunku do którego chcą uzyskać certyfikat energetyczny, ale wobec Gminy, z powodu zmniejszonych zysków w działalności gospodarczej, oczekują rezygnacji z części podatku. Kolegium wskazało również, że słusznie argumentował organ I instancji, że każdy z podatników ma stałe źródło dochodów, Spółka C. osiąga zyski nawet przy wysokich kosztach, zaś opisywany przez podatników stan ich zdrowia nie świadczy, że nie mogą oni zarobkować. Subiektywne przekonanie podatników o potrzebie umorzenia wnioskowanej kwoty nie aktualizuje przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a O.p. Na koniec Kolegium wskazało, że wobec tego za uprawnione należy uznać stwierdzenie organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że w sprawie wypełniła się chociażby jedna z przesłanek z art. 67a O.p., a tym samym rozstrzygnięcie o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej uznać należy za prawidłowe. Oceniając postępowanie organu I instancji, Kolegium stwierdziło, że dążył on do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i oparł swe rozstrzygnięcie na dowodach przedstawionych przez podatników nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny tych dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję SKO z [...] listopada 2024 r., reprezentujący skarżących, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wójta z [...] lipca 2024 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć jako sytuację, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, które to zdarzenia nie zaistniały w przypadku skarżących, podczas gdy prawidłowa wykładania tego wyrażenia nakazuje przyjąć, iż "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać li tylko z sytuacjami ekstraordynaryjnymi, zwłaszcza że sam ustawodawca nie wprowadził takiego wymogu, a raczej trzeba je rozumieć jako takie położenie ekonomiczne podatnika, w którym z przyczyn obiektywnych nie może on wykonać ciążącego na nim zobowiązania podatkowego; b) w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego nie przemawia za uwzględnieniem wniosku skarżących, albowiem mogłoby to prowadzić do nieakceptowalnego zjawiska rozluźnienia rygorów w zakresie przyznawania ulg, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej, podczas gdy prawidłowa wykładania tego terminu nakazuje przyjąć, że przesłanka "interesu publicznego" odnosi się do respektowania przez organy władzy publicznej takich wartości jak bezpieczeństwo, poczucie stabilizacji, czy zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się odstąpieniem od pobierania należności publicznoprawnej tam, gdzie spowodowałoby to skrajnie negatywną sytuację ekonomiczną podatnika, co biorąc pod uwagę bilans przychodów i wydatków skarżących, występuje w realiach przedmiotowego postępowania, a nadto doszłoby tutaj jedynie do jednorazowego, incydentalnego umorzenia zobowiązania podatkowego w niskiej kwocie ([...] zł), co nie doprowadzi do nadmiernego rozluźnienia dyscypliny finansowej; - czego SKO nie uwzględniło wydając zaskarżoną decyzję, a co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wójta odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w sytuacji, w której obie ww. przesłanki ziściły się na gruncie niniejszej sprawy, albowiem z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową C. sp. j. oraz konieczność spłaty licznych zadłużeń tego podmiotu, a także wysokie koszty własnego utrzymania skarżący nie byli w stanie dokonać zapłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości bez uszczerbku dla siebie i swojej rodziny, a co powinno skutkować uchyleniem decyzji wójta i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wybiórczej, a nie kompletnej, a także sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przez to błędnej oceny dowodu z dokumentu w postaci: a) faktur przedłożonych do akt sprawy pismem z dnia [...] maja 2024 r., co do których SKO przyjęło, że nie dotyczą nieruchomości położonej przy ulicy [...] w M. z uwagi na fakt, że w dokumentach tych jako punkty poboru widnieją adresy: [...], podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia faktu, że zobowiązania udokumentowane tymi fakturami istnieją i obciążają skarżących, a tym samym wzmacniają pasywa w ich bilansie ekonomicznym; b) dokumentów PIT dotyczących skarżących za 2023 rok oraz wykazu wydatków i przychodów C. sp. j., a także informacji o stałym zatrudnieniu i absencji oraz statystyk absencji dot. [...] sp. j. oraz informacji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przyznania ulgi w podatku, co do których SKO przyjęło, iż nie świadczą one o wypełnieniu się przesłanki "ważnego interesu podatnika" dla uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości dokumenty te wykazują, że na skutek zapłaty podatku skarżący znajdą się w trudnej sytuacji ekonomicznej, bowiem muszą dokonać spłaty zobowiązań spółki jawnej, których K. C. i K. C.2 są wspólnikami, a która obecnie nie generuje zysków oraz wydatkować środki na rehabilitację K. C., przez co gdyby skarżący uiścili zobowiązanie podatkowe w żądanej wysokości znaleźliby się w skrajnie niekorzystnej sytuacji finansowej; c) informacji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przyznania ulgi w podatku w zakresie, w którym SKO przyjęło, że K. C. i K. C.2 posiadają środki pochodzące ze spadkobrania w kwocie [...]zł, wobec czego z tej puli mogą dokonać zapłaty należności podatkowej na rzecz Gminy, podczas gdy w rzeczywistości co do tych środków nie przeprowadzono działu spadku, co oznacza, że każdy ze skarżących jest jedynie współwłaścicielem ww. kwoty i nie może nią swobodnie dysponować, nadto są one przeznaczone na będącą już w toku inwestycję w postaci odtworzenia nieruchomości zamieszkałej - domu jednorodzinnego, który wymaga kapitalnego remontu i przystosowania do wymaganych certyfikatów energetycznych, gdzie skarżący mają realizować swoje cele mieszkaniowe, co uniemożliwia wydatkowanie tej kwoty na uiszczenie zaległości podatkowej; - których to okoliczności organ odwoławczy nie uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję, a co skutkowało niesłusznym przyjęciem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, iż w stosunku do skarżących spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej i skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prawidłowa i kompleksowa ocena materiału dowodowego prowadziłaby do odmiennych konstatacji, co winno skutkować jej uchyleniem i przekazaniem sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi zarzuty powyższe zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy przy ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie SKO, a wcześniej organ I instancji miały prawo, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., do odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który opisuje instytucję umorzenia zaległości podatkowej ma charakter normy uznaniowej w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Jej zastosowanie ustawodawca uzależnił od zaistnienia co najmniej jednej z opisanych (równorzędnych) w tym przepisie przesłanek – "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z nich, organ podatkowy przechodzi do następnej fazy postępowania i w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Jak słusznie też zauważył NSA w wyroku z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3609/21: "Artykuł 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.". To pokazuje, że mimo braku związania ustawowego, istotne jest, aby organ podatkowy wszechstronnie i kompleksowo ocenił sytuację majątkową, w jakiej znajduje się podatnik wnoszący o umorzenie zaległości oraz przyczyn, które stały się podstawą do wystąpienia z takim wnioskiem. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być zatem przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jeżeli więc, z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że podatnik nie ma środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych nosi cechy dowolności. Zauważyć jednocześnie należy, że wskazane wcześniej pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie, musi on ustalić i ocenić indywidualnie, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przy czym, przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24). Jeśli natomiast chodzi o "ważny interes podatnika", to za taki należy uznać zarówno sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Przy czym interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia przedmiotowej ulgi. Musi on być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Jak zauważył też NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3665/21, aby można było mówić o ważnym interesie podatnika, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej. Zauważyć równocześnie należy, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Jak zauważył też NSA w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1247/23, instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem. Wskazać przy tym należy, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczeniom, gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia więc, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy też celowości takich decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa bądź odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organu administracyjnego. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych przez prawo graniach (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1311/21). Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżących oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawiły. W rozpoznawanej sprawie sytuacja skarżących nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz prawidłowo zgromadzonym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że organy podatkowe ustaliły, że wszyscy podatnicy ubiegający się o ulgę uzyskują stałe dochody, czy to z wynagrodzenia z pracę, czy też z działalności gospodarczej, posiadają majątek. Wobec tego, że wniosek o przyznanie ulgi argumentowano wyłącznie trudnościami spółki CEMOT- Ceglarek sp.j, której wspólnikami jest dwoje ze skarżących, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy powołanych w tym zakresie okoliczności oraz przedstawionych dowodów (w tym faktur obrazujących wydatki), uznając zasadnie, że nie wszystkie dowody są związane z nieruchomością, której dotyczy podatek, objęty wnioskiem o ulgę, a tym samym nie stanowią potwierdzenia twierdzenia o wzroście kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, powyższa ocena organów podatkowych jest prawidłowa, a zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Trafnie również oceniły organy podatkową informację co do możliwości dokonania zapłaty kwoty objętej wnioskiem o przyznanie ulgi z posiadanych zasobów finansowych, tj. z oszczędności w wysokości łącznej [...] zł. Nie zmienia oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji podniesiona dopiero w skardze okoliczność, że środki pieniężne pochodzące ze spadku nie były przedmiotem działu spadku i skarżący nie mogą nimi dysponować. Skarżący okoliczności tej nie powoływali na etapie postępowania administracyjnego. W odwołaniu podatnicy wskazali jedynie, że środki są zablokowane, co zasadnie organy podatkowe zinterpretowały jako podjętą decyzję o ich przeznaczeniu na remont. Wprawdzie okoliczność ta nie była dowodem w sprawie przed organami podatkowymi, to skarżący mogą jednak wystąpić z kolejnym wnioskiem o ulgę w spłacie wobec zmiany okoliczności faktycznych. Na marginesie Sąd zauważa, że w skardze w dalszym ciągu jest eksponowana okoliczność, że inwestycja na nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest realizowana, zatem jeśli tak i nie jest ona opłacana środkami ze spadkobrania, skarżący mają również inne zabezpieczenie finansowe na ten cel, którego nie ujawniają. Sąd nie ma również żadnych zastrzeżeń co do pozostałej argumentacji organów podatkowych w powyższym zakresie. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, skarżący faktycznie powołując się na okoliczność przeznaczenia posiadanych środków pieniężnych na remont 30-letniego domu i wymóg uzyskania świadectwa energetycznego dla nieruchomości tak naprawdę nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie robót remontowych, obowiązek posiadania świadectwa oraz że nieruchomość ma skarżącym "zapewnić dach na głową". Zasadnie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, że świadectwo energetyczne nie jest obowiązkowe, gdy nieruchomość ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe, zaś nie może być pominięte decydując się na wynajem lub sprzedaż domu. Jak wyżej wskazano, skarżący nie przedstawili dowodów, aby taką ewentualność można było wykluczyć. Wreszcie zasadne było również stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że poniesienie z posiadanych środków finansowych pozyskanych w drodze spadkobrania kwoty [...]zł wraz należnymi na rzecz Gminy odsetkami w celu dokonania zapłaty zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, miałoby marginalne znaczenie dla prowadzonej czy planowanej inwestycji. Rację należy również przyznać organom podatkowym, że zobowiązania podatkowe powinny być traktowane na równi z innymi zobowiązaniami np. wydatkami na remonty, należnościami za gaz, wodę, energię i sukcesywnie spłacane. Nie można w tym przypadku uznać, że skarżący znaleźli się w sytuacji finansowej uniemożliwiającej terminowe zapłacenie podatku od nieruchomości. Nie można też akceptować sytuacji (na co zwróciło uwagę SKO), że skarżący regulujący wybiórczo swoje zobowiązania finansowe, z pominięciem zobowiązań podatkowych, uzyskają ulgę podatkową w postaci umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika". Dotyczy to także "interesu publicznego". Nadto, skarżący dysponują zasobami pieniężnymi oraz stałymi dochodami w wysokości, która powinna im pozwolić na terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Prawidłowo organy też wywiodły, że podnoszone przez skarżących argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowo została także rozważona sytuacja zdrowotna skarżących (kontuzje kończyny, uszkodzenia barku, a także leczenie kardiologiczne, czy konieczność opieki nad członkiem rodziny). Organy podatkowe zasadnie oceniły i skazały, nie negując tych okoliczności, że nie stanowią one wystarczającej podstawy do umorzenia należności, gdyż nie wykluczają możliwości zarobkowania. Sąd stwierdza zatem, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W opinii Sądu, organy podatkowe odniosły się do istoty wniosku i dokonały właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy nie utożsamiły wskazanych przesłanek wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu było prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika zatem, że organy podatkowe wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamiają je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumieją dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonały analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy skarżących, osiągane dochody, ponoszone wydatki, sytuacja zdrowotna. Wynik powyższej oceny, mimo że sprzeczny z oczekiwaniami skarżących nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły zatem, że skarżący mieli realne możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego na rzecz Gminy. Istotne znaczenie ma także to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie może stanowić rekompensaty poniesionych strat. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Nie jest możliwe zastosowanie - wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii boryka się z trudnościami finansowymi, w tym z trudnościami w regulowaniu swych należności publicznoprawnych, i którego zdolności płatnicze z tego powodu uległy obniżeniu - ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gmina musiałaby wówczas rezygnować ze swych dochodów z tytułu podatku wobec tych wszystkich podatników jako spełniających ustawowe przesłanki, co mogłoby doprowadzić do negatywnych następstw, w tym spowodować naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z kolei fakt odmrożenia gospodarczego stworzył realną szansę na generowanie zysków z prowadzonej działalności. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie SKO podkreśliło i tę okoliczność, że kwestie związane z wystąpieniem strat z prowadzonej działalności gospodarczej i obniżeniem z tego powodu zdolności płatniczej podatników na skutek pandemii, wzrostu cen energii i gazu, spadku cen za towary i usługi nie mogą być z góry utożsamiane z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 O.p. Nie mogą one stanowić uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo. Jakkolwiek bowiem samej pandemii można przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć na względzie, że nie dotknęła ona wyłącznie skarżących, a większość przedsiębiorców. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe itp., sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on przede wszystkim powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu gminy. Jest to tym bardziej istotne, że Państwo przewidziało dla przedsiębiorców w ramach tzw. tarczy antykryzysowej możliwości ubiegania się o różne dofinansowania, refundacje, czy bezzwrotne pożyczki, służące m.in. finansowaniu kosztów pracowniczych, i ewentualny brak ubiegania się o taką pomoc obciążać może podatnika, a nie gminę, od której tenże podatnik domaga się umorzenia podatku. Na marginesie skarżący korzystali z takiej pomocy chociażby w formie umorzenia zaległości za 2022 r., co sami podnoszą. Reasumując, zaznaczyć raz jeszcze należy, że decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która odnosi się, po pierwsze - do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie - czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Zatem kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zaś treść skargi i jej zarzuty nie podlegają uwzględnieniu. Sąd uznał bowiem w rozpoznawanej sprawie, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo, w sposób rzetelny, zgodnie z art. 122 O.p., ustalono stan faktyczny. Organy podatkowe w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuściły w charakterze dowodu wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, oceny i wnioski wyprowadzone w tym zakresie, stosownie do art. 191 O.p., odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sprawa została również prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który rozważył ponownie wszelkie aspekty sprawy. Trafnie też i wyczerpująco SKO odniosło się do wszelkich zarzutów odwołania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 121 i art. 124 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienia prawne i faktyczne. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.