I SA/Sz 714/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określającej T. S. w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że T.S. zgłosił prowadzenie od dnia [...] r. działalności rolniczej w formie gospodarstwa rolnego położonego w m. G. [...], gm. K. W złożonym w dniu [...] r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnował on ze zwolnienia od tego podatku, które przysługuje rolnikom ryczałtowym, natomiast w złożonej w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, wynikającą m.in. z odliczenia podatku w wysokości [...] zł naliczonego przy zakupie towarów i usług zaliczonych przezeń do środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u T.S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności wykazanych kwot należnego i naliczonego podatku od towarów i usług rozliczonych w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. W jej trakcie przeprowadzono badanie ksiąg prowadzonych przez podatnika dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. W następstwie tej kontroli uznano za nierzetelną ewidencję zakupów w części zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł i postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, w toku którego na podstawie wyników kontroli podatkowej stwierdzono, że dla potrzeb ewidencjonowania kwot podatku naliczonego prowadził on rejestr zakupów i odrębnie rejestr zakupów inwestycyjnych. W pierwszym z tych rejestrów wykazał on zakupy towarów i usług o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, natomiast w drugim z nich - zakupy inwestycyjne na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów stwierdzono, że wykazana w [...] r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w związku z prowadzeniem prac budowlanych w G., gm. K., bowiem w ramach Sektorowego Programu "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2006" T.S. zawarł w dniu [...]r. z Oddziałem Regionalnym Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę o dofinansowanie projektu, w której zobowiązał się do wykonania na działce nr [...] w miejscowości G. placów manewrowych oraz do budowy oczyszczalni ścieków i przyłącza wodociągowego. Stwierdzono też, iż w celu realizacji tego projektu podatnik zawarł następujące kontrakty: - umowę z dnia [...] r., Nr [...] - z "B." Spółką z o.o. z siedzibą w K. przy ul. N., NIP [...], reprezentowaną przez prezesa zarządu w osobie T. K., na wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową i modernizacją dróg wewnętrznych na terenie Gospodarstwa O., na działce [...], a polegających na rozbiórce istniejących nawierzchni betonowych i wykonanie niezbędnych robót ziemnych oraz na wywozie ziemi i gruzu, za wykonanie których wynagrodzenie ustalono ryczałtowo na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w stawce [...] %; w ramach tej umowy Spółka B. wystawiła w [...] r. na rzecz podatnika trzy faktury na łączną kwotę netto [...] zł, zaś zapłata za wykazane w nich usługi nastąpiła w formie gotówkowej, potwierdzonej dowodami wpłat "KP", na których widnieje nieczytelny podpis odbiorcy gotówki; - umowę z dnia [...] r., Nr [...], zawartą z J. O., B., K. ul. [...], NIP [...], na wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową i modernizacją dróg wewnętrznych na terenie Gospodarstwa O. na działce na [...], polegających na montażu krawężników i wykonaniu podbudowy oraz na wykonaniu nawierzchni z kostki brukowej, za wykonanie których to robót wynagrodzenie ustalone zostało ryczałtowo na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w stawce [...] %; w ramach tej umowy J. O. i wystawił w [...] r. na rzecz podatnika jedną fakturę VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, natomiast zapłata należności w niej wskazanej nastąpiła w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez sprzedawcę usługi; - umowę z dnia [...] r., Nr [...], zawartą z J. O., B., K. ul. [...], NIP [...], na wykonanie robót budowlanych związanych z modernizację kanalizacji sanitarnej oraz wykonanie przyłącza wodociągowego na terenie Gospodarstwa O. na działce na [...], polegających na wykonaniu przyłącza wodociągowego (roboty ziemne, rozbiórkowe, odtworzeniowe i instalacyjne) oraz kanalizacji sanitarnej (robo-ty ziemne, instalacyjne, przyobiektowa oczyszczalnia ścieków), za wykonanie których to robót wynagrodzenie ustalone zostało ryczałtowo na kwotę netto [...] zł plus VAT w stawce [...] %. W związku z realizacją tej umowy nie wystawiono faktury VAT w [...] r. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że w ramach kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur stanowiących podstawę do wykazania przez T. S. w ewidencji zakupów za [...] r. podatku naliczonego. Przeprowadzono między innymi kontrole podatkowe u jego kontrahentów, tj. w Spółce z o.o. "B." oraz u J. O., których wyniki zostały obszernie przedstawione dalej w tymże uzasadnieniu, łącznie z przytoczeniem treści wyjaśnień kontrolowanych podmiotów i zeznań osób słuchanych w charakterze świadka. Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "B." Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż z akt sprawy wynika wprawdzie, że Spółka ta złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] roku [...] z wykazaną w niej m.in. dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką [...] % w kwocie netto [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł, jednakże w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej nie uzyskano żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, poza tymi, które pobrano u T.K. Wskazał też, iż faktury wystawione na rzecz T. S. miały dokumentować wykonane przez Spółkę prace budowlane polegające na rozbiórce istniejących nawierzchni betonowych i wykonaniu niezbędnych robót ziemnych oraz wywozie ziemi i gruzu, dla przeprowadzenia których niezbędne było posiadanie zasobów ludzkich oraz sprzętu, takiego jak dźwig, samochód ciężarowy i koparka, gdy tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników ani też nie posiadała żadnych środków trwałych. W konsekwencji tego organ ten stwierdził, iż działalność Spółki ograniczała się w istocie do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur opatrzonych jej pieczątką oraz pieczątką Prezesa zarządu z nieczytelnym podpisem. Analizując zeznania T. K., figurującego na fakturach jako pełniący zarząd Spółki, jakie złożył on w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jak również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K., a także zeznania Z. G., będącego osobą najlepiej zorientowaną w działalności Spółki i wskazującego na to, że sporne roboty wykonane zostały faktycznie przez niemiecką firmę należącą do H. K., co do którego uzyskano informację z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w B., że nie żyje on od [...]r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawienie faktur, na których jako sprzedawca wskazana została Spółka "B.", miało w istocie służyć wykazaniu w deklaracji VAT-7 złożonej przez T. S. podatku naliczonego, który podlegałby zwrotowi na jego rzecz, a nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Czyniąc z kolei ustalenia w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez J. O., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez podatnika od J. O. (w tym faktura nr [...] z dnia [...] r.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na to, że wystawca tych faktur prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zdolny byłby wykonać roboty budowlane fakturami tymi udokumentowane, nie dysponował on bowiem odpowiednimi zasobami ludzkimi (nie zatrudniał pracowników) oraz zapleczem technicznym (brak sprzętu), nie dokonywał również żadnych zakupów niezbędnych do wykonania tych prac i nie potrafił wskazać jakichkolwiek podwykonawców, którym miał powierzać ich wykonanie. Nie złożył on też za [...] r. deklaracji podatkowej VAT-7 i nie rozliczył się z podatku należnego wykazanego w kwestionowanej fakturze. Okoliczności te wskazują, w ocenie tego organu, że wskazywana przez J.O. działalność gospodarcza była fikcją i że nie był on uprawniony do wystawienia kwestionowanych faktur, skoro roboty w nich wymienione nie zostały przez niego wykonane. W konsekwencji dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r., którą na podstawie m.in. art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.) określił T. S. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwocie [...] zł, uznając, iż faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "B." oraz przez J. O. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od towarów i usług, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane jako sprzedawcy usług. W uzasadnieniu swego stanowiska organ pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest udokumentowanie, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawione faktury muszą odnosić się zatem do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazano dalej, że T. S. nie zgodził się z decyzją organu pierwszej instancji i poprzez swego pełnomocnika wniósł odwołanie, domagając się w nim jej uchylenia w całości i przekazania sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 199a i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem ustaleń dokonanych w toku postępowania sądowego wszczętego z powództwa organu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, iż Sąd Okręgowy w K. badał jedynie zawarcie umowy o roboty budowlane przez podatnika ze Spółką "B.", bowiem przedmiotem rozważań tegoż Sądu była nie tylko okoliczność zawarcia umowy o roboty budowlane, ale istnienie całego stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy, a zatem również jej wykonanie. Stwierdzono też, iż wyrok z dnia [...] r., którym Sąd Okręgowy w K. oddalił powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a Spółką "B.", jest - zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - dokumentem urzędowym, wobec czego organ podatkowy jest nim związany, tymczasem wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy postanowień sądu nie uwzględnił, ani nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi urzędowemu. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten wskazał przede wszystkim na podstawowe regulacje ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczące przedmiotu opodatkowania (art. 5), podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym (art. 15), prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (art. 86) i warunków, na jakich prawo to może być realizowane (art. 87) a także sytuacji, w których prawo to nie przysługuje (art. 88). Zauważył dalej, że norma prawna wyrażona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady jego neutralności dla podatnika, jednakże może ono być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. m.in. poprzez związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, zachowanie terminu dokonania odliczenia czy udokumentowanie czynności na podstawie sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura. Wskazał dalej na regulację zawartą w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określającym dane, jakie winna zawierać faktura oraz na przepisy § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) wskazującego szczegółowy katalog informacji, jakie winny się znaleźć w fakturze VAT. Podkreślił, iż z regulacji takiej wynika, że w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura ma za zadanie m.in. zidentyfikować i określić podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę oraz że pełni ona też istotną rolę jako dokument potwierdzający przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, którego autorem jest dostawca towaru lub usługodawca świadczący usługę a adresatem odbiorca tego towaru lub usługobiorca. Dokument ten dla sprzedawcy stanowi też podstawę do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, natomiast nabywcy stwarza podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług. Po przedstawieniu powyższych uwag dotyczących znaczenia, jakie w systemie podatku od towarów i usług przypisane zostało fakturze, organ odwoławczy odniósł się następnie do faktu dokonania przez podatnika odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie robót inwestycyjnych w należącym do podatnika gospodarstwie. Wskazując na fakt ujęcia w ewidencji zakupów podatku naliczonego w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez J. O. tytułem przebudowy nawierzchni dróg i placów oraz nawiązując do treści umów z dnia [...] r. i z dnia [...] r., w których J. O., jako wykonawca, zobowiązał się do świadczenia na rzecz T. S. czynności z zakresu m.in. robót ziemnych, rozbiórkowych i instalacyjnych związanych z przyłączem wodociągowym i kanalizacją sanitarną oraz wykonania nawierzchni z kostki brukowej, których całkowita wartość opiewa na kwotę netto [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że J. O. nie był w stanie wykonać wskazanych prac w umówionym zakresie, skoro nie posiadał on żadnego zaplecza do wykonywania tego rodzaju robót: nie zatrudniał w badanym okresie jakichkolwiek pracowników, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, nie dokonywał też zakupów związanych z pracami wyszczególnionymi w spornej fakturze, a także nie wskazał jakichkolwiek podwykonawców, którzy mogliby wykonać zafakturowane przez niego czynności ani dowodów zapłaty podwykonawcom za wykonane roboty. Okoliczności te upoważniają, w ocenie organu odwoławczego, do wniosku, że J. O. nie był wykonawcą powierzonych mu prac budowlanych, zaś wystawiona przez niego faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie spełnia wymogów formalnych, tj. nie identyfikuje rzeczywistego sprzedawcy usług i tym samym nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, iż zakwestionowana faktura nie może wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, a to świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stwierdza czynności, które przez jej wystawce nie zostały w rzeczywistości dokonane. Samo posiadanie takiej faktury nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia wynikającego z niej podatku. Odnosząc się z kolei do faktu ujęcia przez podatnika w ewidencji zakupów faktur VAT wystawionych przez "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w K., organ odwoławczy wskazał, iż T. S. zawarł z tym podmiotem gospodarczym umowę z dnia [...] r., w której Spółka zobowiązała się wykonać roboty budowlane polegające na rozbiórce istniejącej nawierzchni betonowej i wykonaniu niezbędnych robót ziemnych oraz na wywozie ziemi i gruzu, wartość których wyceniono w umowie na kwotę [...] zł. Tymczasem z prawidłowo dokonanych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż w zgromadzonym materiale brak jest dowodów potwierdzających, że umówione roboty wykonane zostały w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Za takim wnioskiem przemawiają, według organu, takie okoliczności, jak: - brak po stronie Spółki środków trwałych w postaci specjalistycznego sprzętu budowlanego, niezbędnego do wykonania takich robót budowlanych; - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających bezpłatne udostępnienie takiego sprzętu przez jednego z udziałowców Spółki – H. K. z N., - brak odpowiedniej zasobu ludzkiego niezbędnego do wykonania umówionych robót, bowiem w badanym okresie Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, - brak dokumentów związanych z zakupami materiałów, jakie na podstawie umowy zawartej z T. S. miała zapewnić dla wykonania przedmiotu umowy; - brak dokumentów świadczących o zleceniu wykonania robót w G. innym podmiotom gospodarczym w ramach podwykonawstwa. Podkreślając, że ujawnione okoliczności uzasadniają ustalenie, że umówione roboty nie zostały wykonane przez kontrahentów wskazanych w otrzymanych przez podatnika fakturach jako wykonawcy usług, organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje on - podobnie jak nie uczynił tego organ pierwszej instancji - faktu, że roboty inwestycyjne w gospodarstwie podatnika w G. zostały wykonane. Podkreślił także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zarówno Spółka z o.o. "B.", jak i J. O., wystawcy faktur zaewidencjonowanych przez odwołującego się podatnika w [...] r., rozliczyli się z urzędem skarbowym z należnego podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych przez nich fakturach, przy czym brak jest także dowodów na to, że podatek ten zapłaciły inne podmioty gospodarcze będące ewentualnymi podwykonawcami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy chybionym jest zarzut odwołującego się podatnika, odnoszący się do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktury wystawione zarówno przez J. O., jak i przez Spółkę z o.o. "B." nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez te podmioty, a tym samym nie stanowią w systemie podatku od towarów i usług takich dokumentów, na podstawie których byłby on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ z punktu widzenia norm prawa podatkowego zawarte w fakturach dane odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, to uzasadnionym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki w tych fakturach został wykazany. Podkreślił też, iż przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług dla samego podatnika oraz jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo to związane jest z faktycznie dokonanymi transakcjami sprzedaży towarów i usług, bowiem znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale również podmiotowymi. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten uznał za chybiony. Wskazał, że jakkolwiek Sąd Okręgowy w K. - I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił powództwo wniesione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o roboty budowlane zawartej między T. S. i M. L. a Spółką z o.o. "B." Sp. z o.o., wskazując w jego uzasadnieniu, iż z przedłożonych przez strony procesu dokumentów wynika, że umowa o roboty budowlane została między pozwanymi zawarta, to jednakże przedmiotem tego wyroku nie była ocena tego, czy pozwana Spółka "B." wykonała usługi udokumentowane spornymi fakturami, a jedynie stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Wyrokując, Sąd Okręgowy w K. jedynie na podstawie przedstawionych przed sądem dokumentów i składanych zeznań oceniał to, czy stosunek cywilnoprawny został między pozwanymi podmiotami zawiązany. Oddalenie powyższego powództwa nie stanowiło, w ocenie organu odwoławczego, przeszkody do ustalenia, że umówione roboty nie zostały wykonane przez podmiot, który umowę tę zawarł i który wystawił fakturę. Na gruncie prawa podatkowego podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie stanowi bowiem sama umowa o roboty budowlane, lecz prawidłowo wystawiona faktura, stwierdził organ odwoławczy, przytaczając na poparcie swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] i zawarte w jego uzasadnieniu zapatrywanie, że "instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego" oraz że "przedmiotem powództwa nie mogą być /.../ stosunki publiczno-prawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego". Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu zawarcia między stronami umów o roboty budowlane, a jednie wskazał na brak dowodów potwierdzających realizację tych robót przez tę stronę umowy, która do ich wykonania się zobowiązała. Ponieważ spornym w sprawie podatkowej była nie ważność zawartej umowy i istnienie stosunku zobowiązaniowego, lecz samo wykonanie umówionych robót, przeto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w tej spornej kwestii związany - wbrew twierdzeniu skarżącego - wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., a zatem bezpodstawnym jest też zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dokumentu urzędowego, jakim jest wskazany wyrok, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatnika zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia jej w całości, a także uchylenia w całości decyzji ją poprzedzającej, ewentualnego stwierdzenia ich nieważności, skarżący zarzucił, iż wydane one zostały: - z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), "poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane i w efekcie określenie T. S. za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego /.../ nad podatkiem należnym do zwrotu w zaniżonej wysokości i niezgodnie z deklaracją VAT-7 /.../", - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 194 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu istotnych w sprawie okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt: [...], oddalającego powództwo o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej", oraz - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 199a Ordynacji podatkowej, "poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem ustaleń dokonanych w toku postępowania sądowego, które toczyło się z powództwa Organu I instancji przed sądem Okręgowym w K. /.../". Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, sprowadzających się do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, tj. nie kwestionując wykonania samych robót w nich określonych uznają, iż nie zostały one wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Skarżący wywodzi też, iż w omawianym zakresie organy podatkowe związane były wyrokiem Sądu Okręgowego w K. oddalającym powództwo o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego i potwierdzającym zawarcie umowy o wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, który to wyrok ma walor dokumentu urzędowego i nie może być pominięty w sprawie bez uprzedniego wzruszenia wynikającego z niego domniemania prawdziwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz skargi podatnika, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez podatnika faktury, otrzymane od podmiotów wskazanych w nich jako sprzedawcy usług związanych z realizowaną przez podatnika inwestycją polegającą na wykonaniu w należącym do niego gospodarstwie placów manewrowych oraz oczyszczalni ścieków i przyłącza wodociągowego, stanowią podstawę do odliczenia przezeń wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. U podstaw zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, legło ustalenie, że jakkolwiek wskazana inwestycja została przez podatnika zrealizowana, to jednakże wykonawcami świadczonych na jego rzecz usług, które udokumentowane zostały tymi fakturami, nie były podmioty w nich wskazane, a ustalenie to wywiedzione zostało przez organy podatkowe w oparciu o szeroką analizę okoliczności towarzyszących tej inwestycji, szczegółowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Takie ustalenie uzasadnia, w ocenie tych organów, przyjęcie, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści samej skargi, zarówno ze sformułowanych w niej zarzutów, jak i z jej uzasadnienia, podważając ustalenia faktyczne dotyczące podmiotów będących w rzeczywistości wykonawcami spornych usług, strona skarżąca w rzeczywistości nie podważa okoliczności faktycznych wskazujących na to, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty tam wskazane, lecz mając na względzie fakt, że inwestycja podjęta przez podatnika została w rzeczywistości zrealizowana, wywodzi, iż wykonanie to dowodzi prawdziwości wskazanych w tych fakturach danych dotyczących wykonania usług i tym samym stwarza podstawę do realizacji przez podatnika jego prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. W związku z takim przedmiotem sporu wskazać należy, w ślad za organem odwoławczym, że z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem i stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, stanowiącego kluczowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Taki charakter dokumentu, jaki jest faktura VAT, w pełni zasadnym czyni takie jej sformalizowanie, które zapewnia prawidłowe rozliczanie obrotu i związanego z nim podatku. Czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym (obok dokumentów celnych) podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Jak to wynika bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. "a" ustawy, podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi taka faktura, która stwierdza czynność, jak nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Odwołać się w tym miejscu wypada do zapatrywania wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...], który rozpatrując skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu swego orzeczenia, iż "pogląd o możliwości obniżania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmanta jest błędny". Respektując w pełni zasadę neutralności podatku od towarów i usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też w tym uzasadnieniu, że prawo to związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma "nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi". Za nieuzasadniony zatem uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zarzucając błędną ze strony organów odwoławczych wykładnię tego przepisu skarżący w istocie nie wskazuje, na czym ta błędna wykładnia polega ani tego, jak przepis ten należy rozumieć, zarzucając natomiast niewłaściwe jego zastosowanie w rzeczywistości kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistej czynności, tj. sprzedaży usług przez wskazane w nich podmioty. Chybionymi też są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 199a i art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak to zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, określona pierwszym z tych przepisów (§ 3 art. 199a) możliwość wystąpienia przez organ podatkowy w określonych warunkach do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oznacza, iż ani to powództwo, ani jego rozstrzygnięcie przez sąd powszechny nie dotyczy ustalenia sposobu realizacji tego stosunku prawnego lub prawa z punktu widzenia prawa podatkowego to bowiem należy - jako element stosunku publicznoprawnego - do organów podatkowych. O ile więc zgodzić się należy z tezą, iż wyrok sądu powszechnego wydany w sprawie z powództwa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, to dokumentem takim jest on jedynie w takim zakresie, w jakim stwierdza, że określony stosunek prawny lub prawo istnieje lub nie istnieje, a nie tego, czy zobowiązanie wynikające z tego stosunku prawnego zostało wykonane. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.