I SA/Sz 716/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. T. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: - Nr [...] określającą E. T. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: [...] – [...] w kwocie po [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł i za [...] r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] określającą ww. podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł i za [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w złożonych dnia [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K E. T. wykazała za [...] r. nabycie towarów i usług pozostałych, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ponadto, w deklaracjach za [...] r., także dostawę sprzedaży oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką w wysokości 7% i 22%. Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania przez podatniczkę podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., ustalono, iż dnia [...] r. E. T. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, rezygnując z dniem [...] r. ze zwolnienia, o którym mowa jest w przepisie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgłoszona działalność gospodarcza dotyczyła zakładania stolarki budowlanej. W dniu tym samym dniu, podatniczka złożyła również deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od dnia [...] r. do [...] r. Potwierdzenie zarejestrowania E. T., jako podatnika podatku od towarów i usług (VAT-5), wydano dnia [...] r. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika także, że w dniach [...] r. oraz [...] r. E. T. została wezwana do osobistego stawienia się w ww. Urzędzie Skarbowym celem wyjaśnienia kwestii niezarejestrowania się w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż dnia 28 [...] r. złożona została deklaracja VAT-7K za [...] r., bez uprzednio dokonanej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. E. T. pisemnie wyjaśniła, że dokumentację rachunkową jej firmy do [...] r. prowadziło biuro rachunkowe D. K., a od [...] r. prowadzi rachunkowość we własnym zakresie. Wśród dokumentów przekazanych jej przez to biuro, podatniczka odnalazła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 K za [...] oraz [...] kwartał [...] r., jednakże brakuje jej potwierdzenia złożenia ich w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. E. T. dołączyła do ww. pisma kserokopie tych dokumentów. Natomiast, dnia [...] r. D. K., właścicielka Biura Usług Księgowych i Biurowych w S., wyjaśniła pisemnie, że dokumenty rejestracyjne zostały sprawdzone przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., jednakże z powodu braku numeru rachunku bankowego nie zostały przyjęte. Po uzupełnieniu brakujących danych, dokumenty te, tj.: VAT-R, VAT-R/UE oraz NIP-1 wraz z załącznikami zostały przesłane na adres Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. listem poleconym Nr [...]. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynika jednak, że dokumentacja kancelaryjna jak również system komputerowy Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie potwierdzają wpływu ww. dokumentów. Odnotowano wprawdzie przyjęcie przesyłki Nr [...], jednakże zawierała ona dokumenty podatkowe dotyczące innych podmiotów. Odnosząc się do tych ww. ustaleń, organ podatkowy stwierdził, że brak potwierdzenia przez bank założenia rachunku bankowego nie mógł stanowić podstawy do odmowy przyjęcia dokumentów rejestracyjnych przez Urząd Skarbowy. Podatnicy mają bowiem możliwość uzupełnienia tych danych po otrzymaniu potwierdzenia z banku. Ponadto, rachunek bankowy nie jest elementem wymaganym przy składaniu dokumentu w zakresie rejestracji w podatku od towarów i usług. Także, skoro E. T. nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienia o zamiarze składania deklaracji kwartalnych, o którym mowa jest w przepisie art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to zobowiązana była do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, stosownie do treści przepisu art. 99 ust. 1 tej ustawy. Powołując się dalej na przepis art. 113 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług podatnicy mogą zrezygnować przed rozpoczęciem działalności, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, organ I instancji wskazał, że każdy, rozpoczynający działalność, podatnik jest zwolniony od tego podatku, a chcąc być opodatkowanym - zobowiązany jest do złożenia stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy. Stosownie zaś do przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ( ... ), a skoro E. T. zarejestrowała się w zakresie podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] r., to organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych w okresie od [...] r. do [...] r. Ponadto, w zakresie podatku należnego, organ ten, powołując przepis art. 108 ust. 1 ustawy, stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty, stwierdził, że skoro E. T. wystawiała faktury VAT w okresie od sierpnia do [...] r., to zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił E.T. wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. Dalej, organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że E. T. nie zgodziła się z tymi decyzjami i, działając przez pełnomocnika, wniosła od nich odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w których decyzjom tym zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, - art. 4 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i usług, której zastosowanie w świetle przepisów prawa wspólnotowego nie może być uzależnione od wykonania obowiązków formalnych związanych z aktem rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego ze względu na ponowne rozpoznanie sprawy rejestracji podatnika po upływie dwóch lat od wyjaśnienia powstałych wątpliwości w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających i zastosowanie formy postępowania uniemożliwiającej skorzystanie z praw przysługujących podatnikowi w pełnym zakresie, - art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, mimo zaistnienia okoliczności obligujących organ do wezwania podatnika do złożenia korekty w trybie czynności sprawdzających. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i o umorzenie postępowań w sprawach, bądź przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania, strona poinformowała, że na wezwania organu podatkowego I instancji złożyła ponownie zgłoszenie rejestracyjne i kontynuowała przyjętą formę rozliczania podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Zatem, organ podatkowy był w posiadaniu wszelkich informacji pozwalających ocenić prawidłowość rozliczania zobowiązania podatkowego i wykonania obowiązków formalnych związanych z jego ustalaniem i deklarowaniem. Kwestionując więc prawidłowość złożonych deklaracji, organ podatkowy był zobowiązany do skorzystania z procedury czynności sprawdzających, określonej w art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiającej stronie naprawienie błędu, a jednocześnie skorzystanie w pełni z przysługujących jej praw wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego. Według strony, mogłaby ona wówczas zastosować w pełni zasady ustalania podatku od wartości dodanej, a przede wszystkim regułę obniżania podatku należnego o podatek naliczony poprzez złożenie korekty deklaracji lub ich ponowne złożenie. Ponadto, po dokonanym akcie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług nie było przeszkód formalnych do zastosowania w całości konstrukcji podatku od wartości dodanej i odliczenia podatku naliczonego, jaki wynikał z posiadanych faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Zarzucając dalej organowi podatkowemu podjęcie dopiero po upływie dwóch lat kontroli podatkowej, która stała się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowych, zamiast dokonania czynności sprawdzających, wskazano, że takie działania organu uniemożliwiły stronie złożenie skutecznej korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zwrócono także uwagę na okoliczność, iż kontrola podatkowa nie wniosła nowych informacji związanych z rejestracją podatnika i możliwością korzystania przez niego z prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, kontrola nie mogła być uzasadnieniem do wydania decyzji określających wysokość podatku, którego skorygowanie mogło nastąpić w drodze czynności sprawdzających z zachowaniem zasad postępowania umożliwiających pełną realizację praw podatnika. Także, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku dokonania czynności sprawdzających oraz wydanie decyzji, uniemożliwiło stronie skorzystanie z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Strona mogła być bez przeszkód wezwana do złożenia deklaracji miesięcznych, gdyby organ uznał, iż nie dokonała w terminie rejestracji oraz wyboru kwartalnego sposobu rozliczania i rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Dalej, powołano orzecznictwo sądów administracyjnych i podniesiono, że dopełnienie przez podatnika VAT formalności rejestracyjnych, przywraca jego prawo do skorzystania w pełni z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Ponadto, wskazano, że zaniechanie przez organ podatkowy I instancji wezwania strony do złożenia deklaracji za prawidłowe okresy oraz podjęcie kontroli po upływie dwóch lat, a po jej zakończeniu, wydanie decyzji opartych w istocie o stan faktyczny znany organowi już od podjęcia pierwszych czynności w sprawie, nie odpowiada zasadzie zaufania do organu podatkowego. Kończąc odwołanie, strona poinformowała, że dokonała ponownego przeliczenia swoich zobowiązań i zobowiązała się do niezwłocznego złożenia deklaracji za okresy miesięczne z uwzględnieniem wszelkich reguł ustalania podatku od towarów i usług. Dodatkowo, pismami uzupełniającymi odwołania, strona dołączyła deklaracje z dnia [...]. dla podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r., w których zadeklarowała m.in. sprzedaż towarów obejmującą miesiące od [...] r., kopię postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. dotyczącego zarachowania wpłat podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe. Według strony, treść postanowienia wyraźnie wskazuje na dokonanie wpłaty podatku dnia [...] r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r., co stanowi dowód posiadania przez organ wiedzy o rozliczaniu podatku od towarów przez stronę za okresy miesięczne i potwierdza słuszność zarzutów odwołania w zakresie niewykonania obowiązku przeprowadzenia czynności sprawdzających i zaprzecza stanowisku organu co do niewykonania czynności związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług od początku prowadzonej działalności. Odwołując się do utrwalonego już stanowiska sądów administracyjnych w przedmiocie braku zależności korzystania z prawa odliczania podatku naliczonego VAT od formalnego aktu rejestracji podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu, strona powołała tezy wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1540/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1294/07, które podkreślają, iż status podatnika VAT nie zależy od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, zaś podmiot nie musi posiadać statusu zarejestrowanego podatnika VAT w dniu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynikałby ewentualny podatek podlegający odliczeniu. Ponadto, wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. [...] uznał, iż organy podatkowe wydające decyzje określające podatek od towarów i usług powinny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie wyłącznie podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Konkludując, strona uznała, że istnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione wyłącznie od tego, czy podatnik dokonał nabycia towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a okoliczność, czy to nabycie miało miejsce przed dniem dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, pozostaje bez znaczenia. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się uregulowań prawnych określonych w przepisach art. 15 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz ust. 4 i 5, jak też ust. 9 i 10, art. 96 ust. 1, 3 i 4, art. 99 ust. 1-10, a ponadto do treści art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ( ... ), stwierdził, że E. T. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zakładania stolarki budowlanej z dniem [...] r. i była podatnikiem zwolnionym od tego podatku. Ponadto, odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że E. T., rozpoczynając prowadzenie działalności w [...] r. nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 113 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż: - nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w terminie, o którym mowa jest w art. 96 ust. 1 ustawy, - nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] r. w terminach, o których mowa jest w art. 99 ustawy, - nie złożyła też notyfikacji w zakresie kwartalnego rozliczenia podatku, wymaganej przepisem art. 99 ust. 3 ustawy, a - zgodnie z przepisem art. 113 ust. 9 ustawy - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8, stosownie zaś do przepisu art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa jest w art. 113 ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Na podstawie natomiast przepisu art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług, w [...] r. kwotę o której mowa jest w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 202, poz.1962) stanowiącym, iż wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa jest w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określa się w kwocie [...] zł. Skoro więc, E. T. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego [...], tj. z dniem [...] r., a osiągnięta przez nią wartość sprzedaży do końca [...] r. wyniosła [...] zł i nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ([...] zł x [...] : [...] dni), to, rozpoczynając w trakcie [...] r. wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, była ona podatnikiem zwolnionym od tego podatku. Chcąc zaś zrezygnować z tego zwolnienia, zobowiązana była do pisemnego powiadomienia o tym zamiarze organu podatkowego I instancji przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takiej rezygnacji E. T. nie złożyła, a zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez nią dopiero [...] r. Potwierdzenie zarejestrowania jej, jako podatnika podatku od towarów i usług - VAT-5, wydano dnia [...] r. Wobec tego, E.T., rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w [...] r., działała i zachowywała się jak podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. Brak jest także oświadczeń woli E. T. o rezygnacji przez nią z tego zwolnienia. Ponadto, deklaracje podatkowe VAT-7K za rok [...] wpłynęły do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...]. Z tym dniem złożone zostało również zgłoszenie rejestracyjne, w którym wskazano rezygnację ze zwolnienia z dniem [...] r., jednak podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z datą wsteczną. Wobec tego, podatnicy, którzy nie zrezygnowali ze zwolnienia w trybie przepisu art. 113 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług automatycznie objęci są tym zwolnieniem, a wykonywane przez nich czynności nie podlegają opodatkowaniu do czasu rezygnacji ze zwolnienia lub utraty prawa do niego. Wystawiane zaś przez takich podatników faktury VAT, podlegają rygorom określonym w art. 108 tej ustawy, stanowiącym, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro więc E. T. wystawiała w okresie od [...] r. faktury VAT, w których wykazała podatek do zapłaty w nw. miesiącach w wysokości: - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...]zł, to zobowiązana jest do zapłaty tego podatku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli oraz postępowania podatkowego świadczy o korzystaniu przez E. T. ze zwolnienia podmiotowego, którego to prawa podatniczka w [...] r. nie utraciła, ani też z niego nie zrezygnowała. A, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego jest posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Dokonanie zaś zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa jest w art. 96 ustawy, winno nastąpić nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej. W praktyce bowiem, momentem powstania możliwości realizacji prawa obniżenia podatku należnego, przy uwzględnieniu reguł wynikających z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, jest termin do złożenia deklaracji podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w którym stwierdzono, iż status czynnego podatnika VAT konieczny jest w momencie wykazania odliczenia. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania dotyczących niepodjęcia w stosownym czasie czynności w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec stwierdzenia braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz wielu niejasności w wyjaśnieniach składanych przez E. T., organ podatkowy I instancji podjął kontrolę, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa proceduralnego, tj. z art. 281 Ordynacji podatkowej w celu sprawdzenia, czy E. T. wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, iż podatniczka, pomimo złożonych wyjaśnień, nie przedłożyła wystarczających dowodów świadczących o dopełnieniu formalności rejestracyjnych przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a także przed złożeniem pierwszej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za [...] r., uzasadnione było szczegółowe sprawdzenie dokumentacji podatkowej, tym bardziej, iż w składanych deklaracjach kwartalnych za [...] r. E. T. wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, według organu, zarzut dotyczący ponownego rozpoznania sprawy rejestracji po upływie [...] lat od wyjaśnienia powstałych wątpliwości w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających i zastosowanie formy postępowania uniemożliwiającej skorzystanie z praw przysługujących podatnikowi w pełnym zakresie należy uznać za chybiony. W kwestii natomiast treści przedłożonej przez pełnomocnika strony kopii postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., wydanego w sprawie zarachowania wpłaty z dnia [...] r. z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...], organ ten stwierdził, że z porównania daty wpłaty z okresem, którego miałaby dotyczyć wpłata wynika, iż dokonana w [...] r. wpłata dotyczy przyszłych i nieistniejących w dniu wpłaty zobowiązań. Niejasna treść tego postanowienia nie może być jednak przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z treści postanowienia strona została prawidłowo pouczona, co do terminu wniesienia zażalenia. Z prawa tego jednak nie skorzystała. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutów dotyczących naruszenia procedury postępowania podatkowego oraz zarzut naruszenia przepisów art. 4 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Nie zgadzając się z ww. decyzją, E. T. – za pośrednictwem swojego pełnomocnika – wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: - art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajduje ten właśnie przepis i, tym samym, przyjęcie iż podatnik pozbawiony jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do stanu faktycznego występującego w sprawie zastosowanie znajdzie ten właśnie przepis, co skutkowało określeniem podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług wskazanego na wystawionych przez skarżącą w [...] r. fakturach VAT, - art. 113 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca była podatnikiem zwolnionym od podatku i ze zwolnienia tego nie tylko nie zrezygnowała, lecz zachowywała się jak podatnik zwolniony, a zatem nie była uprawniona do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś objęta została, w związku z wystawieniem faktur VAT, sankcją o jakiej mowa jest w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 122, art. 123 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prowadzenie postępowania kontrolnego oraz podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżąca w [...] r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, pełnomocnik skarżącej zawnioskował także, na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dokonującego sprostowania ww. postanowienia z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty podatku VAT dokonanej przez skarżącą w dniu [...] r. za wybrany okres rozliczeniowy. Dowód ten, według pełnomocnika, wskazuje, że strona - wbrew ustaleniom dokonanym w skarżonej decyzji - zachowała się w okresie objętym rozstrzygnięciem jak czynny podatnik VAT. Takie działanie strony skarżącej nie spotkało się z jakąkolwiek reakcją organu, który powinien zwrócić uwagę na niedokonanie aktu rejestracji, które jego zdaniem było decydujące dla korzystania przez podatnika z zasady neutralności dominującej przy ustaleniu podatku od wartości dodanej. Zaniechanie czynności urzędowych utwierdziło stronę w przekonaniu o prawidłowości swego postępowania jako czynnego podatnika i deklarowania podatku z zastosowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym i podkreślił, że skarżąca w [...] r. zachowywała się jak czynny podatnik VAT, gdyż prowadziła rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług, złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36), w którym wykazała przychody z działalności gospodarczej, a w dniu [...] r. dokonała wpłaty na konto Urzędu Skarbowego kwoty [...]zł tytułem podatku od towarów i usług, która to okoliczność została niewyjaśniona w postępowaniu podatkowym, mimo iż była w nim podnoszona. Ponadto, kwota ta została zarachowana na zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się natomiast do treści załączonego do skargi postanowienia z dnia [...] r. o sprostowaniu omyłki pisarskiej, organ ten stwierdził, że postanowienia organu podatkowego I instancji, zarówno z dnia [...] r. jak i z dnia [...] r. zostały wydane już po dniu wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzji w tej sprawie (z dnia [...] r.), a przerachowanie wpłaty podatniczki z dnia [...] r. nastąpiło na podstawie tej decyzji. Ponadto, wpłata ta dotyczyła zobowiązania podatkowego za [...] r., a podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej dnia [...] r., więc nie mogła dotyczyć tego miesiąca, tym bardziej, że ze złożonych przez nią deklaracji kwartalnych (a nie za okresy miesięczne, a więc i nie za [...] r.) wynika, iż za [...] r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem, czynność techniczna, jaką jest przerachowanie wpłat, dokonane na podstawie wydanych decyzji wymiarowych, w świetle ustalonego stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzje organu podatkowego I instancji wydane zostały – jak słusznie podniósł to na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej – z naruszeniem przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 (lub w ust. 8). Na podstawie natomiast przepisu art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu przejściowego zamieszczonego w art. 168 ust. 1 tej ustawy, Minister Finansów określił w § 1 rozporządzenia z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 202, poz.1962) wysokość tej kwoty na [...] r., obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł, jako wynoszącą [...] zł. Ponadto, przepis art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu wyżej przytoczonym, obowiązywał od dnia 1 maja 2004 r. (art. 176 pkt 3 ustawy) do dnia jego nowelizacji, która nastąpiła ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 130 – art. 1 pkt 59 lit. c) i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 15). Na mocy tej nowelizacji, przepis art. 113 ust. 9 otrzymał następujące brzmienie: "Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1." Jak z tego przedstawienia wynika, kwota [...] zł uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku [...] dotyczyła przewidywanej przez podatnika wartości sprzedaży, liczonej w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Natomiast, kwota ta (wynosząca już [...] zł), począwszy od dnia [...] r., dotyczy przewidywanej przez podatnika wartości sprzedaży, liczonej w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym. A zatem, dopiero z dniem [...] r. kwotę tę liczyć należy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do okresu prowadzonej sprzedaży. Tymczasem, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji, ustalając przewidywaną przez skarżącą wartość sprzedaży w [...] r., wyliczyły ją w proporcji do okresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w roku podatkowym [...], tj. od dnia [...] r. Okoliczność ta wynika niewątpliwie z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak też z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że cyt.: "...E. T. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego [...], tj. z dniem [...] r. Osiągnięta zaś przez nią wartość sprzedaży do końca [...] r. wyniosła [...] zł i nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ([...] zł x [...] dni : [...] dni)." Tak więc, przyjęcie za podstawę wyliczenia [...] dni dowodzi, że okres sprzedaży – według organów podatkowych – liczyć należy od dnia [...] r., czyli od dnia rozpoczęcia przez skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu podatkowego I instancji jednoznacznie wynika, że skarżąca w kontrolowanym [...] r. rozpoczęła sprzedaż (opodatkowaną) z dniem wystawienia pierwszej faktury VAT w miesiącu [...] r. i wykazała podatek VAT do zapłaty w tych fakturach: - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł, - za [...] r. – [...] zł. Powyższe okoliczności wskazują, że przyjęta przez organy podatkowe wartość sprzedaży, objęta fakturami wystawionymi przez skarżącą, liczona była w proporcji do okresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. przez [...] dni, a nie do okresu prowadzonej sprzedaży, tj. najwyżej przez [...] dni, zakładając że skarżąca rozpoczęła sprzedaż (opodatkowaną) w dniu [...] r., chociaż z akt postępowania podatkowego wynika, że mogło to nastąpić [...] r. I, aczkolwiek, organy podatkowe nie przedstawiły w swoich decyzjach sposobu wyliczenia ww. proporcji, jak też w niewłaściwiej kolejności wskazały znaki mnożenia i dzielenia, co – jak założyć należy wynika z oczywistej omyłki pisarskiej – to jednak z prostego wyliczenia polegającego na podzieleniu osiągniętej przez skarżącą w [...] r. sprzedaży (opodatkowanej) w kwocie [...] zł przez [...] dni prowadzonej sprzedaży i pomnożenie tego wyniku przez [...] dni w roku, daje kwotę [...] zł ([...] : [...] x [...] = [...]), a więc kwotę która przekroczyła określoną przez Ministra Finansów na [...] r. kwotę [...] zł, uprawniającą podatników do korzystania ze zwolnienia ustawowego od podatku od towarów i usług. Ponadto, z wyliczenia przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wynika, że skarżąca przekraczając kwotę sprzedaży w wysokości [...] zł w roku podatkowym [...], już w tym momencie utraciła to zwolnienie ustawowe. Mając na uwadze te okoliczności i uznając, że skarżąca rozpoczynając w roku podatkowym [...] działalność gospodarczą, z mocy ustawy o podatku od towarów i usług objęta została zarówno zwolnieniem podatkowym, o którym mowa jest w art. 113 ust. 9 tej ustawy, jak też z mocy tej ustawy i na podstawie tego samego przepisu utraciła to zwolnienie w dniu, w którym dokonała sprzedaży towarów i usług opodatkowanych, która w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczyła kwotę [...] zł, to należało przyjąć, że skarżąca w [...] r. utraciła zwolnienie ustawowe od podatku od towarów i usług. Przyjęcie tego założenia implikuje twierdzenie, że organy podatkowe obu instancji wadliwie wnioskowały, że skarżąca, chcąc zrezygnować z tego zwolnienia, zobowiązana była – na podstawie przepisu art. 113 ust. 4 ustawy – do pisemnego powiadomienia o tym zamiarze organu podatkowego I instancji przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro takiej rezygnacji nie złożyła, gdyż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez nią dopiero [...] r., to z mocy ustawy objęta była tym zwolnieniem. W tym stanie rzeczy, skoro skarżąca z mocy ustawy utraciła zwolnienie od podatku od towarów i usług w trakcie [...] r., to w konsekwencji, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy ww. pisemne powiadomienie o rezygnacji złożyła, przysługiwało jej – zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy – uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane przez nią były do wykonywania czynności opodatkowanych w [...] r. Mając na uwadze powyższe oceny oraz realizując dyspozycję przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy wskazać, że obowiązkiem organów podatkowych w dalszym postępowaniu podatkowym będzie przeprowadzenie szczegółowego wyliczenia celem ustalenia momentu utraty przez skarżąca w [...] r. zwolnienia ustawowego od podatku od towarów i usług, a następnie, ustalenie – zgodnie z przepisem art. 113 ust. 10 ustawy – podlegającej opodatkowaniu nadwyżki sprzedaży ponad wartość sprzedaży liczoną w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, jak też dokonanie analizy złożonych przez skarżąca w [...] r. oraz w [...] r. (w toku postępowania podatkowego) deklaracji dla podatku od towarów i usług, kwartalnych, a następnie miesięcznych za okres od [...] r. i określenie wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż opodatkowaną, podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Ponadto, wobec tego że organy podatkowe w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie oceniły takich okoliczności, jak fakt uiszczenia przez skarżącą w dniu [...] r. opłaty skarbowej w kwocie [...] zł od czynności zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie uzyskały od skarżącej szczegółowego wyjaśnienia tytułu i okoliczności zapłaty przez nią w dniu [...] r. kwoty w wysokości [...] zł na podatek VAT-7 za zadeklarowany przez nią okres [...], które to okoliczności powinny zostać poddane ocenie łącznie z pozostałymi okolicznościami podnoszonymi przez nią w toku postępowania podatkowego, a w szczególności z tymi związanymi z prowadzeniem przez nią rejestru zakupów oraz rejestru sprzedaży oraz z zaliczeniem przez organ podatkowy I instancji dokonanej przez skarżącą ww. wpłaty w kwocie [...] zł na zaległość w podatku VAT za [...] r., dowodzącymi, według skarżącej, że obiektywnie spełniała ona przesłanki uznania jej za czynnego podatnika od towarów i usług, co uprawniałoby ja także do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług w [...] r., przed utratą zwolnienia ustawowego od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także niemożność zastosowania w sprawie przez organy podatkowego sankcyjnego uregulowania wynikającego z przepisu art. 108 stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, to dopiero całościowa ocena tych ww. okoliczności umożliwi także, ewentualnie, Sądowi kontrolę legalności ponownie wydanej (wydanych) w sprawie decyzji. Konieczne także będzie odniesienie się przez te organy do skutków złożenia przez skarżącą deklaracji, najpierw kwartalnych, a następnie miesięcznych za [...]r., zarówno przed, jak i w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak też poprzedzające ją decyzje organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego – przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe uznały, ze skarżąca w roku podatkowym 2004 r. była z mocy ustawy zwolniona od podatku od towarów i usług, podczas, gdy w trakcie tego roku utraciła ona z mocy ustawy to zwolnienie, co przesądziło o pozbawieniu jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przez nią nabycie towarów i usług w [...] r. oraz zastosowaniu ww. uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaskarżoną decyzję oraz decyzje organu podatkowego I instancji, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylić. Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.