I SA/Wr 1540/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi A s. c. J. D. i S. T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] , II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 763,00 (słownie: siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki cywilnej A J. D., S. T. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] nr [...] - odmawiającą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (VAT) w kwocie [...] wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w dniu [...] spółka cywilna A J. D., S. T. (zwana dalej s.c. A lub spółką) - złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 2006 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z powodu likwidacji spółki. W dniu [...] spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2006 r. , w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Naczelnik US w L. decyzją z [...] odmówił s.c. A dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., uzasadniając odmowę zaprzestaniem z dniem 31 grudnia 2006 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co potwierdzone zostało złożonym w dniu [...] zgłoszeniem VAT - Z. Fakt ten spowodował wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT czynnych (art. 96 ust. 6 ustawy VAT). Powołując się na regulację z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, organ uzasadniał, że rozliczenia podatku, mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykreślenie spółki z tego rejestru - uniemożliwia (zdaniem organu) dokonanie zwrotu różnicy podatku podmiotowi, który przestał istnieć jako podatnik VAT. Spółka cywilna A zakwestionowała to rozstrzygnięcie. Domagając się zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku uzasadniała, że skoro nadwyżka podatku do zwrotu wystąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym spółka spełniała wymogi określone w art. 88 ust. 4 ustawy VAT, to tym samym nie można odmówić jej prawa do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji za grudzień 2006 r. Uzasadniał, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego oraz spełnił w danym okresie rozliczeniowym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu tej różnicy podatku, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go dobrze nabytego prawa. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, spółka odwołała się do orzecznictwa sądowego - powołując wyrok z 21.06.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06. Dyrektor Izby Skarbowej we W. - nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zadowolona z rozstrzygnięcia s.c. A - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji obu instancji i zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - obrazę art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie i pominięcie dyspozycji zawartych w ww. normach; - niezgodność z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - nadinterpretację art. 88 ust. 4 ustawy VAT, stawiającą ten przepis w sprzeczności z normami zawartymi w przepisach wymienionych we wcześniejszych zarzutach skargi. Uzasadniając zarzuty skargi, spółka argumentowała, że organy nie odniosły się w decyzji do dyspozycji zawartej w art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy VAT, z których wynika, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej - mają zastosowanie przepisy art. 87 ust. 2 ustawy, tj. ogólne zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca zauważyła, że nie można dokonać rozliczenia firmy z uwzględnieniem remanentu likwidacyjnego , przed jej wyrejestrowaniem. Zdaniem skarżącej spółki, Dyrektywa 2006/112/WE nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia ograniczeń w możliwości odliczenia (zwrotu) podatku VAT w zależności od złożenia oświadczeń o rozpoczęciu lub zakończeniu działalności. Przywołując zasadę neutralności, spółka podkreśliła, że podatek nie może obciążać uczestników obrotu, a jedynie ostatecznych nabywców towarów i usług. Zdaniem skarżącej - status podatnika VAT - zgodnie z orzecznictwem unijnym, może posiadać również osoba niezarejestrowana (wyrejestrowana), jeżeli zachodzi bezpośredni i ścisły związek działalności gospodarczej z dokonanymi płatnościami i podatkiem naliczonym. Skoro więc w spornej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały merytorycznej poprawności faktur, ani ich otrzymania przed wyrejestrowaniem podatnika, to interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 ustawy VAT powinna iść w kierunku spójności tego przepisu z uregulowaniami powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy VAT. Odpowiadając na skargę - organ odwoławczy bronił stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Ponowił argumentację, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy. Wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy obowiązek zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obliguje organ do wykreślenia podatnika z rejestru. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT oznacza w ocenie organu utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, co z kolei eliminuje dokonanie zwrotu różnicy podatku. Organ uznał za istotne, że skoro wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT, dokonane zostało w oparciu o VAT-Z złożony w [...] , to złożone w dniu [...] rozliczenie podatkowe za grudzień 2006 r., złożone zostało po rozwiązaniu spółki, zaprzestaniu przez nią działalności i jej wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, zatem do podmiotu - nie będącego już podatnikiem podatku VAT - nie mogły mieć (zdaniem organu) zastosowania przepisy art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy. Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT - wyklucza (zdaniem organu) możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia podatku VAT i jego zwrotu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w dniu składania deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. spółka nie była już podatnikiem VAT, to nie przysługiwały jej również prawa określone w art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy, przysługujące tylko podatnikom. Odnosząc się do regulacji z art. 88 ust. 4 ustawy - organ wywodzi, że z jego literalnego brzmienia wynika wprost, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego ( w tym jego zwrotu) przysługuje tylko podatnikowi zarejestrowanemu. Nie wystarczy przy tym, że podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale (zdaniem organu) warunek ten musi być spełniony również w chwili składania rozliczenia podatkowego. Organ oponuje też przeciwko zarzutowi naruszenia zasady neutralności i postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT. Istotą sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia zasadności odmowy zwrotu różnicy podatku VAT dla spółki, która wniosek o zwrot podatku złożyła po wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT i rozwiązaniu spółki, powodującym zaprzestanie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie organów w przedmiotowej sprawie Sąd uznał za wadliwe ze względu na niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, która uzależniając uprawnienia podatnika od obowiązków rejestracyjnych - w sposób bezpodstawny pozbawiła spółkę fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do zwrotu różnicy podatku. Stan faktyczny wynikający z akt sprawy nie był między stronami sporny a Sąd oceniając legalność rozstrzygnięcia oparł się na stanie faktycznym ustalonym przez organy. Spółka cywilna A J. D., S. T. w rozliczeniu za grudzień 2006 r. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, Spółka złożyła za ten okres rozliczeniowy deklarację podatkową w przewidzianym prawem terminie - 25 stycznia 2007 r. wykazując kwotę podatku naliczonego przewyższającą kwotę podatku należnego. Ponieważ z upływem tego okresu spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych o czym, wykonując obowiązek wynikający z art. 96 ust. 6 VATU, zawiadomiła organ podatkowy, nie miała już prawa wyboru formy zrealizowania nabytego prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidzianych w art. 87 ust. 1 VATU, w postaci obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub zwrotu jej na rachunek bankowy, lecz prawo to mogła zrealizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organy nie kwestionowały dokumentów stanowiących podstawę tak dokonanego rozliczenia, ale odmówiły zwrotu kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracji, uznały bowiem, że wykreślenie podatnika z rejestru, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy VAT oznacza, że nie może on uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na regulację art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiącego, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ". Uznały przy tym, że podatnik wykreślony z rejestru na skutek zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych (rozwiązania spółki cywilnej) traci status podatnika VAT i nie przysługuje mu w związku z tym uprawnienie z art. 14 ust. 9 (w zw. z ust. 6 i art. 87 ust. 2) tj. prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organów w tym zakresie. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Zasadny jest zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. I SA/Lu 726/06 (publ. Monitor Podatkowy 2007/12/27), że "przepis art. 14 ust. 9 VATU jest równocześnie wskazówką interpretacyjną dla wykładni art. 88 ust. 4 VATU, przesądza bowiem, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki - zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych)". Zgodzić się przy tym należy, że przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, lecz taka sytuacja nie zaistniała w spornej sprawie. Skarżąca Spółka domaga się zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie, gdy była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy, które jest prawem materialnym, nie może być ograniczane formalnym wymogiem jakim jest rejestracja podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w świetle dyrektyw unijnych VAT - należy mieć na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy, czy analogiczny przepis aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE - nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji. Ponadto, fundamentalna w prawie wspólnotowym - zasada neutralności podatku od towarów i usług, zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć więc należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni praw podatnikiem VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Stanowisko podobne do prezentowanego w sprawie zajęły składy orzekające sądów administracyjnych między innymi w sprawach: sygn. akt I SA/Ol 445/05 z 5 stycznia 2006 r.; sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z 26 lipca 2006 r. ; sygn. akt III SA/Wa 324/07 z dnia 18 maja 2007 r. Uwzględniając szczególna rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu zasady neutralności podatku VAT, oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, podkreślenia wymaga, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego. Wszelkie przepisy krajowe, zawierające ograniczenie w tym zakresie, powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację zasady neutralności podatku VAT. W ocenie Sądu, zarówno prawo do zwrotu różnicy podatku (w przypadku zaprzestania przez podatnika działalności), jak i prawo do rozliczenia podatku należnego z naliczonym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - stanowi realizację fundamentalnych praw wynikających z istoty podatku VAT, zatem ocena spełnienia wymogów od których uzależniona jest realizacja tych praw, nie może być oderwana od czynności, która stanowi źródło tego prawa. Tak więc zasadne są zarzuty skarżącej Spółki, że ocena spełnienia wymogów winna być dokonana na dzień dokonania czynności stanowiących źródło podatku naliczonego. Skoro zwrot różnicy podatku zrodziły czynności dokonane w grudniu 2006 r. gdy Spółka była zarejestrowanym podatnikiem, to wyrejestrowanie Spółki w terminie złożenia deklaracji - nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika realizacji skutecznie nabytego prawa. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowiłoby nałożenie na niego ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta (por. wyrok WSA z 21.6.2006 r., I SA/Łd 401/06). Uznając zatem, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.