I SA/Sz 724/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. D. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 16 stycznia 2013 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. W deklaracji tej nie wykazał podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy nie uznał deklaracji za wiarygodną. Według organu, w poz. 24 deklaracji podatnik winien wykazać [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Powierzchnia obejmowała grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ls (lasy), które były w zarządzie podatnika pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Burmistrz W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., a ww. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie podatnika posadowione są linie energetyczne będące własnością "Operatora". Podatnik nie deklarował podatku od nieruchomości na 2013 r. od żadnych nieruchomości, a z zał. nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...] r. zawartej z [...] Sp. z o.o. w obrębie gminy W. na lata 2012-2017, dotyczącej gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wynika, że grunty o pow. [...] m2 są zajęte pod napowietrznymi liniami energetycznymi (dotyczy działek nr [...] i nr [...] położonych na terenie Gminy W.). Na powierzchni tej, ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora w zakresie przesyłu energii, gospodarka leśna może być prowadzona jedynie w sposób ograniczony. W ocenie organu, podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo które nie zrezygnowało z zarządzania tymi gruntami, a Operator uzyskał jedynie prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew, krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń. Nadto, według organu, grunty pozostające w zarządzie podatnika, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania działalności, zakład energetyczny wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Te okoliczności, według organu, uzasadniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. [...] m2 z zastosowaniem stawki przewidzianej jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z decyzją, podatnik wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 20 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach poprzez pominięcie tych regulacji, art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 §1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, w szczególności wynikającego z planów urządzenia lasów, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i wynikających stąd rozbieżności interpretacyjnych. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne. Fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają normy techniczne nakazujące utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych związanych z ich posadowieniem i przesyłem energii elektrycznej, który to przesył jest jedną z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i, w zasadzie, wyłącza to możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z Operatorem. Z załączonych do akt wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik jest zarządcą działek nr [...] i nr [...]. Działki te sklasyfikowane są jako lasy i nieużytki. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się załącznik nr 2 do umowy wykonawczej zawartej [...] r., stanowiący inwentaryzację linii i elektroenergetycznych urządzeń [...] Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji S. Rejon Dystrybucji G., zlokalizowanych na gruntach Nadleśnictwa D.. Wynika z tego dokumentu, że powierzchnia zajęta przez Operatora pod liniami elektroenergetycznymi wynosi [...] m 2. Z umowy wykonawczej wynika, że strony postanowiły, iż: "wyrażają wolę ustanowienia przez Nadleśnictwo odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Strony potwierdzają, że posadowienie, eksploatacja, konserwacja, remonty i modernizacja linii i urządzeń powodują ograniczenia prowadzenia gospodarki leśnej Operator jest obowiązany utrzymywać we właściwym stanie technicznym sieć itd.". Na podstawie umowy podatnik zezwalał Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na wstępie lub wjeździe na grunty, usuwaniu awarii linii i urządzeń, prowadzeniu czynności konserwacyjnych, remontowych, eksploatacyjnych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że należało opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty o pow. [...] m2, stosując stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także uznał że podatnikiem jest Nadleśnictwo D. na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni [...] m2 (powinno być: [...] m2 - dop. sądu) podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania ich jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465); 2) naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną; 3) naruszenie art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki do uznania, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przynajmniej w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, faktyczne zajęcie gruntów pod liniami ma miejsce jedynie przy czynnościach usuwania awarii, wycince drzew, krzewów, itp. Wraz z uporządkowaniem terenu, co występuje sporadycznie, a także w okresach, w których czynności są wykonywane w ramach okresowych kontroli. Nadto, skarżący wskazał, iż uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości,w sytuacji gdy grunt pod liniami zostaje zajęty przez Operatora w sposób trwały, jednak okresowy i nieincydentalny, nie wydaje się uzasadnione, bowiem władztwo nad nieruchomością ze strony skarżącego faktycznie nie występuje, co też jest każdorazowo udokumentowane. W ocenie skarżącego, organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowych powinny w szczególności: przeprowadzić dowód z oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, przeprowadzić dowód z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dokonać ustaleń w sprawie parametrów linii energetycznych, ustalić rzeczywisty zakres działań Operatora w stosunku do linii energetycznych w 2018 r., czego jednak nie dokonały, mimo ustawowych w tym zakresie obowiązków, naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości, wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za nieuprawnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postepowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący podatnik był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędne w sprawie, w ocenie sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały udostępnione przez podatnika - na podstawie umowy wykonawczej (wraz z załącznikami) zawartej 16 listopada 2012 r. - przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. w obrębie gminy W. na lata 2012-2017 celem eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz uzgodnień budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 pkt 1 umowy). Strony umowy wyraziły też wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach podatnika (§ 1 pkt 2 umowy), co zostało sfinalizowane 4 grudnia 2014 r. Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy W., a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora. Zaskarżona decyzja odpowiada także wszelkim wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni [...] m2 (powinno być: [...] m2 - dop. sądu) podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy o lasach, wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod terminem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższy termin służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 sygn. akt II FSK 1156/14 i sygn. akt II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14 sygn. akt II FSK 1391/14 sygn. akt II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i stanowisko NSA, który wskazał, iż termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2013 r. Operator w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał z gruntów skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie wykonawczej (wraz z załącznikami) zawartej 16 listopada 2012 r. Według zapisów tej umowy, skarżący zezwolił Operatorowi na eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz zobowiązał się do uzgodnień w kwestii budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 pkt 1 umowy). Strony umowy wyraziły też wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach podatnika (§ 1 pkt 2 umowy), co zostało sfinalizowane 4 grudnia 2014 r. Powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Operator są zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, także działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał także zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuprawnione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), należało orzec jak w sentencji.