I SA/Sz 730/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [..] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 97 § 1, oraz art. 104 § 1, § 2 i § 3 i art. 105 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust 7a pkt 3 i 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzającej nadpłatę spadkodawcy [...]w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł, przypadającą spadkobiercy [...]. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym. Wraz z pismem z dnia [...] r., [...]złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kopię prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego, że spadek po zmarłej, na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r., nabył wprost syn – [...]w całości. Następnie, pismem z dnia [...] r., [...]zwrócił się do ww. organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesionych przez [...] wydatków na cele rehabilitacyjne. Do wniosku załączone zostały kopie: odpisu skróconego aktu zgonu [...], odpisu skróconego aktu urodzenia [...], orzeczenia o niepełnosprawności [...] z dnia [...] r. o nr [...], testamentu [...] sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. faktur i rachunku dokumentujących wydatki poniesione przez spadkodawcę w 2012 r. (42 szt.) (oryginały ww. dokumentów zostały okazane organowi w dniu [...] r.). Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec spadkobiercy - [...], postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, bądź stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodów osiągniętych przez spadkodawcę – [...]. Jak ustalono, [...]do dnia śmierci nie złożyła zeznania podatkowego za 2012 r., a uzyskała w tym okresie przychód z emerytury/renty w wysokości [...] zł. Poniosła również wydatki na własne cele rehabilitacyjne z tytułu: – zakupu indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego w wysokości [...] zł, – opłat za zabiegi rehabilitacyjne w kwocie [...]zł, – zakupu leków w łącznej wysokości [...] zł, – zakupu wkładek w łącznej kwocie [...] zł, – zakupu pieluchomajtek w łącznej wysokości [...] zł, – zakupu herbaty żurawinowej w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji, analizując okazane dokumenty, przy jednoczesnym uwzględnieniu przepisów prawa materialnego regulującego kwestię odliczeń wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, stwierdził, że nie wszystkie poniesione przez [...] wydatki mieszczą się w katalogu wydatków rehabilitacyjnych uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia. Organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczeń wydatków dotyczących zakupu wkładek higienicznych, pieluchomajtek oraz herbaty żurawinowej, w łącznej wysokości [...] zł. Organ uznał bowiem, że artykuły te nie mieszczą się w kategorii leków, nie można ich też zakwalifikować do wydatków na zakup indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego. Ponadto, z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ ograniczył wartość odliczenia z tytułu zakupionych przez [...] leków do kwoty [...] zł. Pozostałe wydatki w łącznej wysokości [...] zł uznano za uprawniające do ww. ulgi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, [...]złożył odwołanie, w którym decyzji z dnia [...] r. zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 6 oraz ust. 7a pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 w związku z art. 187 o.p. Na poparcie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu, do odwołania załączono kopie dwóch zleceń wydanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na zaopatrzenie [...] w środki pomocnicze (tj. pieluchomajtki lub zamienne pieluchy przysługujące comiesięcznie) oraz trzy dokumenty obrazujące jej sytuację zdrowotną. Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującego się. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 3 oraz słownikowe definicje "sprzętu, "urządzenia" i "narzędzia", podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione na zakup herbaty żurawinowej, wkładek anatomicznych i pieluchomajtek nie podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wkładki higieniczne oraz pieluchomajtki są środkami ułatwiającymi wykonywanie czynności życiowych osobie niepełnosprawnej oraz poprzez swoją funkcję pomagają fizycznie i psychicznie przystosować się osobie chorej do zmienionych warunków życia. Jednocześnie wyjaśnił, że środki te nie mieszczą się w żadnej z definicji, tj. nie są sprzętem, urządzeniem ani narzędziem technicznym. Stanowią one środki higieniczne i są zaliczone w wykazie wyrobów medycznych jako środki pomocnicze, co wynika również z przedłożonych przez stronę zleceń na ich zaopatrzenie. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji - niezgodnie z brzmieniem z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f. - uznał podatniczce odliczenie z tytułu zakupu indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego w postaci podpórki dwukołowej aluminiowej w pełnej kwocie (tj. [...]zł), zamiast kwoty niezrefundowanej przez Narodowy Fundusz zdrowia (tj. [...] zł). Organ wskazał, że prawidłowa kwota poniesionych przez [...] wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniająca ją do dokonania odliczenia od dochodu wynosi [...]zł ([...] zł wartość ustalona przez organ I instancji "minus" [...] zł wydatku zrefundowanego przez NFZ), i w konsekwencji stwierdził, że wysokość obliczonego [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. stanowi [...] zł, a przypadająca jej spadkobiercy nadpłata – [...] zł. Jednakże, mając na uwadze wynikający z art. 234 o.p. zakaz "reformationis in peius", organ odwoławczy odstąpił od ustalenia wartości nadpłaty w wysokości niższej (o [...] zł), aniżeli wynikająca z decyzji organu I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, tj.: – art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatków poniesionych na zakup, wkładek oraz pieluchomajtek nie można odliczyć jako wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych; tzn. nie stanowią one wydatków poniesionych na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; – art. 122 w związku z art. 187 o.p., poprzez brak dogłębnej analizy materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu, w ślad za argumentacją przedstawioną w odwołaniu, odwołując się do przepisów dotyczących rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przedstawiając bardzo szczegółową analizę terminów - "sprzęt", "urządzenie" i "narzędzie techniczne", skarżący stwierdził, że faktem bezspornym jest, iż zakupione przez [...] wkładki anatomiczne i pieluchomajtki były niezbędne zarówno w procesie rehabilitacji, jak i wykonywaniu czynności życiowych, oraz że można je zaliczyć do "sprzętu", a więc do rodzaju wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił analizy, która wykazywałaby, co jego zdaniem decyduje o tym, że wkładki anatomiczne i pieluchomajtki nie zaliczają się do żadnej z ww. kategorii, ani nie wskazał dowodu, z którego wynika, że są środkami higienicznymi. Skarżący zwrócił także uwagę, że urzędy skarbowe reprezentujące władzę publiczną działają na niekorzyść podatników, stosując niejasne prawo i przysparzając im tym samym cierpień. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący poparł skargę oraz podniósł, że odpowiedź na skargę udzielona przez organ podatkowy nie obala żadnego z zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakupy wkładek oraz pieluchomajtek jako wydatków na cele rehabilitacyjne podlegających odliczeniu od dochodu. Stosownie bowiem do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e (nieznajdujących zastosowania w rozpoznawanej sprawie), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, po odliczeniu między innymi wskazanych w pkt 6 kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie osoba, której dotyczy wydatek – [...] została zakwalifikowana przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, co wynika z orzeczenia o niepełnosprawności, tym samym przesłanka niepełnosprawności została spełniona. Poza sporem pozostaje także okoliczność uprawnienia skarżącego jako następcy prawnego podatniczki do wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Należy zatem dokonać oceny, czy wskazywane przez skarżącego wydatki na zakup wkładek oraz pieluchomajtek są wydatkami na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. W tym miejscu wskazać należy, że definicja legalna wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. została zawarta w ust. 7a tego przepisu. Przepis ten w punktach od 1 do 15 zawiera zamknięty katalog wydatków, o jakich mowa w przywołanym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zawarcie takiego katalogu przez ustawodawcę oznacza, że nie każdy wydatek związany z ułatwianiem czynności życiowych podlega odliczeniu od dochodu, lecz odliczeniu podlega tylko taki wydatek, który znalazł się w katalogu zawartym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. W przepisie tym nie zostały wymienione wkładki anatomiczne, ani pieluchomajtki, ani też żadne inne środki pomocnicze, w tym sanitarne czy higieniczne. Do rozpatrywanej kategorii wydatków najbardziej zbliżone są wydatki wskazane w ust. 7a pkt 3 artykułu 26, gdzie wymienione zostały wydatki na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Zatem w tym przepisie nastąpiło wyraźne zawężenie przedmiotów niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych do: sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych. W tym miejscu zatem należy znaleźć odpowiedź na pytanie, czy przedmioty nabywane przez spadkobierczynię skarżącego – wkładki anatomiczne i pieluchomajtki mogą zostać zaliczone do: sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych. Wydatki, których odliczenia domaga się skarżący dotyczyły przedmiotów stanowiących środki higieniczne znajdujące się w szerszej grupie środków sanitarnych, czy w jeszcze szerszej grupie środków pomocniczych w leczeniu. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo odwołał się słownikowych definicji pojęć: "sprzęt", "urządzenie" i "narzędzie". Zgodnie z definicjami znajdującymi się w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Stanisława Dubisza, pojęcie "sprzęt" ma następujące znaczenia: przedmiot użytkowy np. mebel, przedmiot używany w jakiejś dziedzinie, związany z jakąś dziedziną, np. sprzęt budowlany, w znaczeniu technicznym – sprzęt poruszany za pomocą urządzeń mechanicznych. Ten sam słownik pojęciu "urządzenie" przypisuje następujące znaczenie: mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, przyrząd, maszyna. Natomiast "narzędzie", to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonanie jakiejś czynności lub pracy, takie jak przyrząd, instrument. Zatem wkładki anatomiczne i pieluchomajtki nie mogą być uznane za urządzenia, gdyż nie są mechanizmami, nie mają także żadnego charakteru mechanicznego ani technicznego. Sporne przedmioty nie mogą być uznane także za narzędzia, skoro narzędzia, to urządzenia. Ponadto wskazać należy, że w analizowanym przepisie ustawodawca przesądził o technicznym charakterze sprzętów, narzędzi i urządzeń. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie odliczeniem od dochodu także innych przedmiotów aniżeli przedmioty mające charakter techniczny, wówczas nie używałby tego terminu. O technicznym charakterze przedmiotów wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. świadczy także objęcie wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego, który to sprzęt ze swej istoty ma charakter techniczny. W ocenie sądu brak jest podstaw do odstępowania w rozpoznawanej sprawie od wykładni językowej, która ma w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Zdaniem sądu rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od literalnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Omawiany przepis brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby terminy: "sprzęt", "narzędzie" i "urządzenie" zostały użyte w jakimś specjalnym znaczeniu. Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Nie ma także potrzeby poszukiwania definicji sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych na gruncie innych aniżeli prawo podatkowe, gałęzi prawa. Dla porządku jedynie zatem wskazać należy, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że sporne wydatki zostały poniesione na nabycie wyrobów medycznych, bowiem stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w tym celu. Wprawdzie zakres znaczeniowy tego terminu został określony przez ustawodawcę dość szeroko, jednak o tym, czy jakiś artykuł jest wyrobem medycznym i to łącznie z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania "specjalnie" w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do właściwego stosowania wyrobu, decyduje jego przeznaczenie. Wyrób ma być przeznaczony do stosowania u ludzi, jednak będzie wyrobem medycznym jeśli będzie stosowany w następujących celach: diagnozowania, zapobieganie, monitorowanie, leczenie lub łagodzenie przebiegu choroby, jej skutków, skutków urazu lub upośledzenia, badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, regulacji poczęć (por. ustawa o wyrobach medycznych, komentarz, R. Blicharz, Ł. Chmielniak, L. Ogiełgło. P. Ślęzak, M. Tarnawski, L.Wilk, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2012). Definicja wyrobu medycznego zatem odwołuje się także do pojęć technicznych takich jak narzędzie, przyrząd, oprogramowanie. Jako zbliżone do tych pojęć należy traktować wymienione w ustawie artykuły i materiały. Wyrwanie z kontekstu definicji słów "artykuł przeznaczony do łagodzenia przebiegu choroby" doprowadziłoby do konstrukcji zbyt szerokiej definicji i uznania za wyroby medyczne przedmiotów, które wprawdzie przyczyniają się do łagodzenia przebiegu choroby, lecz wyrobami takimi nie są, choćby środków spożywczych, czy przedmiotów codziennego użytku. W ocenie sądu postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zastosowaniem zasady prawdy obiektywnej o jakiej mowa w art. 122 o.p. przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a okoliczność, że skarżący oczekiwał odmiennego rozstrzygnięcia nie przesądza o nieprawidłowości działania organów podatkowych, tym bardziej, że w istocie pomiędzy stronami postępowania nie były sporne okoliczności faktyczne sprawy, a dokonanie subsumpcji przepisu do zaistniałego niespornego faktu poniesienia określonych wydatków. Z powyższych przyczyn także nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem to nie ocena materiału dowodowego stawiła istotę sporu w rozpoznawanej spawie, a interpretacja przepisu. Mając powyższe względy na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.