I SA/Sz 734/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nr [...], ustalającą A. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 dotyczącego podatnika A. D. ustalił, iż podatnik w 2002 r. poniósł ogółem wydatki w kwocie [...] zł, w tym związane z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w Kołobrzegu przy ul. O. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze ustalenia co do uzyskiwanych w tym okresie przychodów, organ podatkowy powziął domniemanie, że w roku 2002 zostały ujawnione przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące z przychodów nieujawnionych. Powyższe ustalenia dały podstawę do wszczęcia wobec A. D., postanowieniem z 15 maja 2008 r., postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2002. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 2000r. i od dnia 25 maja 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi (pamiątki, muszelki). Działalność gospodarcza prowadzona przez stronę w latach 2001-2005 w Kołobrzegu, pod nazwą "A.", opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, natomiast w roku 2006 opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Od dnia 25 maja 2001 r. A. D. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym 2002 oraz w latach wcześniejszych, a także wysokość ponoszonych przez niego wydatków, w celu stwierdzenia, czy wydatki te mają pokrycie w dochodach roku podatkowego i zgromadzonym wcześniej mieniu. Według ustaleń organu, w badanym roku 2002 podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie 95.395,68 zł, w tym: przychód ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 93.054,07 zł, przychód z tytułu odsetek bankowych w wysokości 476,95 zł oraz z wygranej w zakładach bukmacherskich w kwocie 1.864,66 zł. Na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik dysponował oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 34.009,20 zł. Odnośnie wydatków organ ustalił, iż podatnik w 2002 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 278.572,98 zł, w tym: na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. O. w kwocie [...] zł, na zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł, opłata za biuro podatkowe w kwocie [...] zł, czynsz za dzierżawę działki nr [...] położonej w K. przy ul. M. w kwocie [...] zł, pozostałe zakupy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ZUS w wysokości [...] zł, zapłacony podatek opłacony w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości [...] zł, odsetki z tytułu nieterminowej wpłaty czynszu za dzierżawę działki położonej przy ul. M. w K. w wysokości [...] zł, koszty bieżącego utrzymania w wysokości [...] zł, czynsz za lokal mieszkalny w kwocie [...] zł, koszty zawarcia zakładów bukmacherskich w kwocie [...] zł. Z kolei z oświadczenia podatnika o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. złożonego w toku postępowania dotyczącego 2002 r. wynikało, iż posiadał on środki pieniężne przechowywane w gotówce w domu w wysokości 200.000-250.000 zł, w tym - jak wskazała strona w uwagach do przedmiotowego oświadczenia - kwota ok. 150.000 zł pochodziła ze spadku po zmarłym ojcu S. D., zaś kwota brutto stanu magazynowego ([...] zł) stanowiła wartość kapitału własnego przedsiębiorstwa. W celu weryfikacji powyższego oświadczenia organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w trakcie którego przesłuchał podatnika oraz jego matkę i siostrę. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że podatnikowi nie udało się udowodnić ani uprawdopodobnić, że posiadał w 2002 r. wystarczające dochody, i jednocześnie zasoby zgromadzone w latach wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków badanego roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że fakt otrzymania w 1997 r. przez podatnika od matki kwoty 150.000 zł może budzić wątpliwości, z uwagi na brak dowodów potwierdzających taki fakt oraz sprzeczności w zeznaniach świadków w tym zakresie. Nie wykluczając jednak takiego faktu, organ uznał, że środki z takiej darowizny nie stanowiły pokrycia wydatków podatnika w roku 2002. Organ I instancji stwierdził przy tym m.in., że analiza obrotów na rachunkach lokat bankowych prowadzonych na rzecz siostry podatnika – U. D. (...), przedłożonych przez stronę do akt sprawy, wskazuje na dążenie podatnika do maksymalizacji zysku, nie dał więc wiary temu, iż strona mogła dysponować środkami przechowywanymi w domu w gotówce, i tym samym przyjął, że podatnik na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponował jedynie oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych w łącznej kwocie 34.009,20 zł. Uznając w związku z tym, że podatnik wydatkował w 2002 r. środki finansowe z mienia pochodzącego z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z dochodów nieopodatkowanych, organ podatkowy I instancji ww. decyzją z [...] ustalił podatnikowi wysokość dochodu z tego tytułu za rok 2002 w kwocie 149.168,10 zł. Zobowiązanie podatkowe obliczono - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.f.], zgodnie z zasadą, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% - na kwotę 111.876 zł. A. D. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w odwołaniu od decyzji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł w roku 2002 i nie wykazał, że posiadał mienie zgromadzone przed tym rokiem, pochodzące ze źródeł ujawnionych, w wysokości 150.000 zł, dokonanie nieprawidłowych wyliczeń mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2002 przez odmowę wiarygodności wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków, co do faktu istnienia i przyjęcia poprzez odwołującego się spadku w kwocie 150.000 zł po jego ojcu, naruszenie zasady zupełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez pominięcie przesłuchania M. D. na okoliczność istnienia i wysokości spadku po ojcu w kwocie 150.000 zł - co mogło mieć istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, naruszenie zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady zaufania obywateli do organu poprzez tworzenie własnych teorii na korzyść wyłącznie organu podatkowego, z wyłączeniem zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika oraz istotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzupełniając powyższe odwołanie pełnomocnik podatnika wniósł ponadto o uznanie, że nastąpiła darowizna matki na rzecz podatnika, która nie została zgłoszona do opodatkowania i o wymierzenie należnego podatku od darowizny, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie reguł postępowania dowodowego, tj. przepisu zawartego w art. 196 O.p. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu I instancji niedoskonałość prowadzonego postępowania oraz niezebranie dowodów w sprawie, co stanowi naruszenie prawa procesowego, powodując błędną ocenę stanu faktycznego prowadzącego do błędnej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony, należało ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe, a z akt sprawy należało usunąć zeznania świadków, które nie spełniają wymogów art. 196 § 2 O.p. (w protokołach zeznań nie odnotowano bowiem treści zadawanych pytań) oraz uzupełnić materiał dowodowy o dowód z przesłuchania w charakterze świadka brata strony – M. D., na okoliczność darowizny otrzymanej przez podatnika od matki, a także przesłuchać ponownie dotychczasowych świadków, zgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, powołał się na treść przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego A. D. w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, faktu posiadania wystarczających środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków 2002 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiał zebrany w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p.) uzasadnia bowiem prawidłowość stanowiska organu I instancji w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. oszczędności przechowywanych w gotówce w kwocie ok. 200.000-250.000 zł, które - zgodnie z wypowiedziami podatnika - pochodzić miały z darowizny przekazanej mu przez matkę, z działalności gospodarczej prowadzonej od 1998 r. oraz z wygranych w zakładach bukmacherskich. W ocenie organu odwoławczego, nieprawdopodobnym jest bowiem, aby podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędnościami w gotówce przechowywanymi w domu we wskazanej powyżej kwocie, tym bardziej biorąc pod uwagę znaczną ilość zakładanych przez podatnika w latach 1999-2001 lokat bankowych oraz wartość naliczonych odsetek od zgromadzonych na lokatach środków. Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, iż bezsprzecznie sam brak środków finansowych na kontach bankowych nie jest równoznaczny z brakiem możliwości ich posiadania w ogóle, lecz inne dowody przekładane w toku postępowania przez stronę, czy też zebrane przez organ podatkowy, muszą potwierdzić bądź uprawdopodobnić finansowe możliwości podatnika co do ich gromadzenia oraz ich istnienie w chwili ponoszenia wydatków (w przedmiotowej sprawie w 2002 r.) - czego nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie, ani też doświadczenie życiowe. Wyjaśniając kwestię okresu gromadzenia oszczędności przez stronę organ podatkowy zauważył, że podatnik do protokołu z 7 kwietnia 2009 r. zeznał, że zaczął gromadzić oszczędności od 1996 lub 1997 r. Oszczędności te pochodziły głównie z darowizny otrzymanej od matki oraz z wygranych z zakładach bukmacherskich. Ponadto podatnik zeznał, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pracował i z tego tytułu miał jakieś oszczędności. Jak zauważył organ, w okresie 1995 - 1997 podatnik uzyskał dochody rzędu 1.209,50 - 2.424,11 zł, co stanowi miesięczną kwotę 100,79 - 202,01 zł. Kwoty te nie wskazują więc, że mogły być one źródłem finansowania działalności gospodarczej strony. W zeznaniu z 18 października 2007 r. podatnik wskazał też, że z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał niewielki zysk. Organ II instancji zauważył ponadto, że wszystkie oszczędności podatnika, które były zdeponowane w instytucjach finansowych, znajdowały się na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz U. D. (siostry podatnika). Przesłuchana 20 września 2007 r., zeznała ona, iż brat miał pełnomocnictwo do jej konta, z kolei 17 stycznia 2008 r. wyjaśniła, iż wszystkie środki, które znajdowały się na jej rachunku bankowym prowadzonym przez [...] Bank należały do brata. Ponadto zeznała, że wielokrotnie wpłacała środki pieniężne należące do brata na ten rachunek z uwagi na to, iż brat prowadząc sam działalność gospodarczą nie miał na to czasu. Z analizy historii transakcji na rachunkach lokat bankowych wynika, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik posiadał oszczędności w kwocie 63.500 zł, z kolei na początek badanego roku w kwocie 34.009,20 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowa analiza dokonanych przez podatnika bądź jego siostrę wpłat i wypłat na rachunek bankowy, wykazana przez organ I instancji (w pismach z 29 października 2008 r. i 30 kwietnia 2009 r.) oraz wnioski, jakie na tej podstawie zostały wyciągnięte, nie budzą wątpliwości i należy uznać je za poprawne, tym bardziej biorąc pod uwagę pierwotne zeznania podatnika z 18 października 2007 r., w których wyraźnie wskazał, iż środki pieniężne zgromadzone przez niego w latach wcześniejszych (m.in. z darowizny od matki) w latach 2000-2001 wpłacił na rachunek bankowy. Organ II instancji zauważył przy tym, że w latach 1999-2001 podatnik założył 10 lokat, a w badanym roku dwie. Od środków zgromadzonych na tych lokatach w poszczególnych latach naliczono podatnikowi odsetki: w 1999 r. w łącznej kwocie 7.775,41 zł, w 2000 r. - 8.676,59 zł, w 2002 r. - 476,95 zł. Mało prawdopodobnym jest więc, zdaniem organu, aby podatnik dysponując kwotą 200.000-250.000 zł zrezygnował z dodatkowego dochodu w postaci odsetek bankowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości w domu, zamiast ich inwestowania w różnorodne instrumenty finansowe (np. w lokaty) jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Okolicznościami zaprzeczającymi tezie podatnika, iż większość środków przechowywana była w domu są również wnioski, jakie można wyciągnąć analizując historię lokat terminowych posiadanych przez podatnika, z której wynika, że na koniec 2001 r. posiadał on jedynie lokatę nr [...], na której stan środków wynosił 34.009,20 zł. W ocenie organu II instancji, dokonana analiza wyraźnie wskazuje, że działania podejmowane przez podatnika charakteryzowały się dążeniem do maksymalizacji zysków, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż gdyby strona faktycznie dysponowała wskazywanymi przez siebie oszczędnościami w gotówce w kwocie 200.000-250.000 zł, to tym bardziej zostałyby one ulokowane na rachunkach bankowych. Odnosząc się do zarzutu podatnika, wskazującego na błędną metodologię ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez stronę na dzień 1 stycznia 2001 r. i 1 stycznia 2002 r., dokonanego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest bezzasadny. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał on co najmniej 76.000 zł ponad wyliczenia dokonane przez organ I instancji (w wysokości 34.009,20 zł), bowiem do tej kwoty – zdaniem podatnika -należało doliczyć "wypłatę z 11 lutego 2000 r. w kwocie [...] zł, wypłatę z 13 marca 2000 r. w kwocie [...] zł, wpłatę z 14 września 2000 r. w kwocie [...] zł i dalsze wynikające z wyciągów bankowych z roku 1999". Zdaniem organu, gdyby uznać te twierdzenia, to w ostatecznym rozrachunku doszłoby do zsumowania tych samych środków pieniężnych przeksięgowywanych z jednego rachunku na inny rachunek. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż nieprawdopodobnym jest to, aby podatnik jednego dnia dokonywał wypłaty środków z rachunku bankowego, po to aby przechowywać te środki w domu i jednocześnie tego samego dnia wpłacał na lokatę inne środki, które wcześniej były przechowywane w domu. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby również przyjęcie, iż podatnik wypłacał środki z lokat bankowych tylko po to, aby przechowywać oszczędności w domu. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, wskazany przez stronę sposób gromadzenia oszczędności zaprzecza również temu, aby podatnik mógł dysponować oszczędnościami w gotówce we wskazywanej przez siebie kwocie. Gdyby bowiem faktycznie strona posiadała oszczędności w gotówce, brak byłoby podstaw do tego, aby likwidować posiadane lokaty. W odniesieniu do źródeł finansowania wydatków podatnika w roku 2002 organ wskazał, że jeśli chodzi o darowiznę otrzymaną od matki w 1997 r. w kwocie 150.000 zł zebrany materiał dowodowy (zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i uzupełniającego) co prawda uprawdopodobnił fakt, iż ww. darowizna faktycznie mogła mieć miejsce, to jednak brak jest podstaw do tego, aby uznać, że środki z tego tytułu stanowiły źródła finansowania wydatków badanego roku. W ocenie organu, jeśli darowizna rzeczywiście miała miejsce, to środki w kwocie 150.000 zł zostały przez stronę wydatkowane w latach poprzedzających rok 2002 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast pozostała część została wpłacona na rachunek bankowy siostry podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że fakt przetrzymywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu oraz okoliczności przekazania ich stronie budzą wątpliwości co do rzeczywistej możliwości otrzymania tych pieniędzy, tym bardziej, iż fakt ten został powołany przez matkę podatnika dopiero po dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego roku 2006. Zdaniem organu, dowodami przemawiającymi za tym, że nie było podstaw do uznania ww. środków w kwocie 150.000 zł jako źródło finansowania wydatków 2002 r. są m.in. oświadczenia majątkowe złożone przez podatnika, w których wskazał, iż posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w gotówce w łącznej kwocie 200.000–250.000 zł, w tym 150.000zł po ojcu, zaś na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w gotówce w łącznej kwocie 200.000-250.000 zł, w tym ok. 150.000 zł. Zatem skoro sam podatnik oświadczył, iż środki w kwocie 150.000 zł posiadał zarówno na początek jak i na koniec badanego roku, tym samym nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Ponadto podatnik zeznał również, że otrzymaną darowiznę do 2000-2001 r. przechowywał w domu, po czym wpłacił otrzymane środki na rachunek bankowy i pieniądze te wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Potwierdza to, iż podatnik na początek badanego roku posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym swojej siostry. O zasadności tego twierdzenia świadczy także analiza rachunków bankowych podatnika, z których wynika dążenie strony do maksymalizacji zysków poprzez zakładanie lokat. Z zeznań strony oraz świadków wynika, że środki przekazane stronie w 1997 r. nie zostały wydatkowane zgodnie ze wskazanym przez niego przeznaczeniem na zakup mieszkania, ale stanowiły źródło finansowania działalności gospodarczej w latach poprzedzających 2002 r., pozostała natomiast ich część, zgodnie z pierwotnymi zeznaniami strony (z 18 października 2007 r.), została w 2000-2001 r. wpłacona na rachunek bankowy. Tym samym, jak zauważył organ, wyjaśnienia strony z 7 kwietnia 2009 r., wskazujące na to, iż otrzymane od matki pieniądze były przechowywane przez cały czas w domu, zostały złożone na potrzeby niniejszego postępowania, po to aby uniknąć skutków finansowanych wynikających z zaskarżonej decyzji. Takie twierdzenie podatnika jest bowiem sprzeczne z ww. dowodami, a nawet z zeznaniami M. D. (brata), który 7 kwietnia 2009 r. zeznał, że nie wie gdzie brat przechowywał otrzymane pieniądze, wie jedynie, iż w późniejszych okresach "robił lokaty". Ponadto podatnik przesłuchiwany 7 kwietnia 2009 r. odpowiadając na pytanie pełnomocnika wskazał, że otrzymane od matki pieniądze ostatecznie zostały przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego i użytkowego przy ul. Z., a zakup ten miał miejsce w 2003 r. Dokonując analizy kolejnego źródła finansowania wydatków, tj. prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 2000r. oraz od 25 maja 2001 r., przy czym w latach 1998–2000 działalność podatnika była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w latach 2001-2002 w formie karty podatkowej, od 25 maja 2001 r. strona była podatnikiem od podatku o towarów i usług. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie był w stanie określić rentowności swojej działalności gospodarczej. Strona nie była w stanie uprawdopodobnić faktu istnienia oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej przechowywanych w domu (poza rachunkiem bankowym). Organ I instancji, mając na uwadze fakt, że w latach 1998-2000 podatnik prowadził działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (znane były więc organowi podatkowemu jedynie przychody związane z tą działalnością, które odpowiednio wyniosły: w 1998 r. - 17.653 zł, w 1999 r. - 36.961 zł, w 2000 r. - 38.682,95 zł), podjął próbę ustalenia kosztów poniesionych przez podatnika w związku z tą działalnością. W toku postępowania uzupełniającego ustalono ponoszone przez podatnika koszty dzierżawy terenu, jakie strona ponosiła na rzecz Urzędu Miasta oraz dokonane przez podatnika wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy za okres 1998-2000. Do tych kosztów działalności gospodarczej, zdaniem organu, należałoby dodać koszty zakupów towarów handlowych i pozostałe koszty działalności gospodarczej. Analizując zebrane w tej kwestii dowody organ stwierdził, iż mało prawdopodobnym jest, aby osoba zajmująca się handlem nie interesowała się rentownością swojej działalności i nie znała stosowanej przez siebie marży. Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w pierwszych latach prowadzenia działalności gospodarczej finansował ją ze środków otrzymanych od matki, co oznacza, że nie mógł ich posiadać w roku 2002. Odnosząc się następnie do wygranych z zakładów bukmacherskich, wskazywanych przez podatnika jako kolejne źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego nie potwierdził zeznań strony co do okresu uzyskiwania przez niego wygranych. Podatnik do protokołu z 18 października 2007 r. zeznał, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w latach 1998-2006 były wygrane w zakładach wzajemnych w łącznej kwocie 50.000 zł - wygrane uzyskiwał jedynie w punkcie przyjmowania zakładów znajdującym się przy ul. N. w K. (punkt [...]), grywając przy tym również za pośrednictwem internetu, jednakże z tego tytułu nie uzyskał żadnych wygranych. Podatnik przedłożył do akt sprawy zaświadczenia o wygranych uzyskanych przez uczestnika gry lub zakładu wzajemnego za okres od 2 września 2003 r. do 27 września 2006 r. wystawione przez S Sp. z o.o. w Ż. na łączną kwotę 33.218,10 zł. Powyższe zeznania podatnik potwierdził 7 kwietnia 2009 r., kiedy zeznał, iż gra już od 1998 r., jednak wówczas nie brał zaświadczeń o wygranej - przed 2003 r. miał dużo wygranych po 5.000-10.000 zł - zaświadczenia zaczął brać od 2003 r. Zeznania złożone przez podatnika nie zostały jednak potwierdzone przez spółkę S, prowadzącej punkt przyjmowania zakładów wzajemnych bukmacherskich w K. przy ul. N., która wyjaśniła, że punkt ten działa dopiero od października 2001 r. – zatem podatnik nie mógł uzyskiwać tam wygranych od 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego, na rachunku bankowym U. D. do października 2001 r. nie mogły więc znajdować się środki związane z dochodami pochodzącymi z wygranych w zakładach wzajemnych. Ponadto mając na uwadze fakt, że A. D. w złożonym 3 lipca 2008 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2002 r. nie wskazał omawianych wygranych, organ odwoławczy uznał, iż podatnik również w 2002 r. nie uzyskał dochodów z tego tytułu - tym samym przyjęcie przez organ I instancji, iż strona uzyskała w 2002 r. wygrane w wysokości 1.864,65 zł było rozstrzygnięciem na korzyść podatnika. Organ II instancji uznał także za bezzasadny zarzut strony, iż organ I instancji dokonując analizy 2001 i 2002 r. nie uwzględnił po stronie dochodów podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił po stronie przychodów 2001 r. otrzymany przez podatnika zwrot z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 265 zł, natomiast w 2002 r. nie uwzględniono zwrotu podatku VAT, bowiem zwrot taki nie był dokonywany. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 196 § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w treści protokołów przesłuchań pytań zadanych stronie bądź świadkom oraz wywieranie przez pracownika organu wpływu na treść składanych wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, że z treści protokołów przesłuchań wynika, iż podatnik, jak i jego pełnomocnik, byli informowani o prawach wynikających z przepisów prawa, o czym świadczą wyjaśnienia i pouczenia zawarte w protokołach przesłuchań. W trakcie postępowania dotyczącego 2006 r. przyjmowano do protokołu wyjaśnienia podatnika oraz zeznania wskazanych przez niego świadków, które A. D. oraz poszczególni świadkowie bez jakichkolwiek zastrzeżeń podpisywali. Ponadto organ podkreślił, że strona, jak i świadkowie, byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz pouczeni o treści art. 196 § 1 i 2 O.p. W związku z tym za niezasadne organ uznał twierdzenia pełnomocnika strony, by osoba prowadząca postępowanie wywierała wpływ na treść wyjaśnień składanych przez podatnika i przesłuchanych w trakcie postępowania świadków. Organ nie zgodził się także z zarzutem, iż materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem i z uwagi na powyższe nie powinien stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, 125, art. 184 i art. 196 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów, które uzasadniałyby fakt nieuznania jako źródło finansowania wydatków roku 2002 darowizny otrzymanej przez podatnika od matki, w kwocie 150.000 zł. Ponadto skarżący zauważył, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że przechowywanie pieniędzy w domu w ww. kwocie jest nieprawdopodobne, skoro w latach 90-tych znaczna część społeczeństwa nie korzystała z przechowywania środków pieniężnych na kontach bankowych. W ocenie skarżącego, stwierdzenie dyrektora izby skarbowej, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy co prawda uprawdopodobnił fakt, że ww. darowizna faktycznie mogła mieć miejsce, jednak brak podstaw do tego, aby uznać, iż środki z tego tytułu stanowiły źródło finansowania wydatków badanego roku - świadczy o pogubieniu się organu II instancji w uzasadnianiu podjętego rozstrzygnięcia. W skardze skarżący podniósł również, że: - organy obu instancji prowadząc nieobiektywnie i długotrwale postępowanie naruszyły przepis art. 121 O.p., ponadto obie zaskarżone decyzje zawierają w swojej treści informacje nie mające nic wspólnego z rokiem objętym postępowaniem, tj. dane liczbowe dotyczące lat 2003-2006, co z kolei powoduje, że decyzje te są nieczytelne i niespójne, - organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 125 § 1 O.p., gdyż "przy nieskomplikowanej kwestii nieuzasadnienie długo" prowadziły postępowanie, - organ I Instancji, dokonując w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przesłuchania świadków i nieujmując w treści protokołów zadawanych przez siebie pytań, naruszył art. 196 § 2 O.p. - zaakceptowanie takiego postępowania przez organ odwoławczy świadczy również o naruszeniu przez ten organ ww. przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył do wglądu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.073 zł z tytułu nabycia przez niego w 1997 r. w drodze darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 150.000 zł od matki – D. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z przepisu tego wynikają zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, oznaczające z jednej strony, iż ciężary i świadczenia publiczne (w tym podatki) ustanawiane w ustawach powinny obciążać wszystkich, spełniających określone wymogi ustawowe, z drugiej zaś, iż nikt nie może uchylać się od ponoszenia takich świadczeń (płacenia podatków). Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa ta w art. 3 ust. 1 stanowi przede wszystkim, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, zalicza do nich - obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w znacznej mierze obciąża podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Ustalenie wysokości tych przychodów następuje więc w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przy aktywnym udziale podatnika, w interesie którego jest zgromadzenie ich i przeprowadzenie w sposób rzetelny. Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono, wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a w szczególności oświadczeń i zeznań składanych przez skarżącego oraz przez świadków wykazuje istotne sprzeczności, które nie pozwalają przyjąć za prawdziwe twierdzeń podatnika o zgromadzonym przez niego przed 1 stycznia 2002 r. mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie podkreślić należy, jak już wyżej wskazano, że do wykazania, iż wydatki danego roku podatkowego pochodzą ze źródeł ujawnionych nie wystarczy samo wykazanie, że w poprzednich latach podatnik osiągnął przychód z takich źródeł lecz, że w danym roku podatkowym dochodem tym, czyli oszczędnościami, dysponował. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, by posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. środki finansowe w kwocie 200.000–250.000 zł, w tym pochodzące z darowizny otrzymanej od matki w kwocie 150.000 zł, z działalności gospodarczej prowadzonej od 1998 r. oraz z wygranych w zakładach bukmacherskich, pozwalające mu sfinansować wydatki w badanym roku podatkowym 2002. Skarżący twierdził, iż środki z których sfinansował wydatki w 2002 r. pochodziły m.in. z darowizny otrzymanej od matki w 1997 r. w kwocie 150.000 zł, którą to sumę przechowywał w domu. Organy obu instancji zgodziły się ze skarżącym, iż zostało uprawdopodobnione, że otrzymał on kwotę 150.000 zł od matki w drodze darowizny, niemniej jednak kwota ta, zdaniem organów, nie stanowiła źródła finansowania wydatków w roku podatkowym 2002 bowiem - jak to wykazano w zaskarżonej decyzji - została ona wykorzystana do innych celów (do działalności gospodarczej) przed rokiem 2002. Należy wskazać, iż organy podatkowe wnikliwie przeprowadziły analizę (szczegółowo przedstawioną w zaskarżonej decyzji) zakładanych przez skarżącego lokat bankowych oraz zgromadzonych na nich środków, świadczących o dążeniu przez podatnika do zwiększenia zysków z zakładanych lokat. W kwestii tej należy, zdaniem Sądu, zgodzić się organem odwoławczym, iż skoro skarżący wpłacał na lokaty kwoty nawet rzędu kilkuset złotych, to tym bardziej posiadając oszczędności w kwocie 200.000-250.000 zł wpłaciłby je podobnie na rachunek bankowy, bądź na lokatę. Należy zatem powtórzyć za tym organem, iż mało prawdopodobnym jest aby podatnik, który aktywnie korzystał z lokat bankowych w celu zwiększenia posiadanych oszczędności, podobnie nie postąpił również z tak dużą sumą pieniędzy. Tymczasem, jak wykazały to organy, na koniec roku 2001 r. skarżący posiadał jedynie lokatę nr [...], na której stan środków wynosił 34.009,20 zł. Należy więc stwierdzić, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz sprzeczności w wyjaśnieniach samego skarżącego odnośnie celów na jakie przeznaczył darowiznę wskazuje na to, iż skarżący nie mógł wykorzystać otrzymanej od matki darowizny na wydatki w roku 2002 r. Skoro bowiem ze złożonych przez niego oświadczeń majątkowych wynika, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał oszczędności w gotówce w łącznej kwocie 200.000-250.000 zł, w tym 150.000 zł po ojcu, a na dzień 31 grudnia 2002 r. miał oszczędności w tej samej wysokości, zatem oznacza to, że - według skarżącego - posiadał on środki z darowizny w kwocie 150.000 zł zarówno na początku jak i na koniec badanego roku podatkowego, co potwierdza tezę organów podatkowych, iż środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w tym roku. Z kolei 18 października 2007 r. skarżący wyjaśnił, iż przedmiotową darowiznę do 2000-2001 r. przechowywał w domu, pieniądze te wykorzystywał także na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w roku 2000-2001 wpłacił je na rachunek bankowy. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 kwietnia 2009 r. skarżący – odpowiadając na pytania swego pełnomocnika - zeznał, iż matka przekazując mu darowiznę wskazała, że środki te mają być wykorzystane "na mieszkanie", i ostatecznie zostały one przez skarżącego wydane na zakup lokalu mieszkalnego i użytkowego, przy ul. Z. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, zakup tych lokali nastąpił jednak w roku 2003. Obrazuje to sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika dotyczących przedmiotowej sumy pieniędzy, skarżący nie przedstawia bowiem jednej wersji odnośnie wykorzystania tych pieniędzy oraz ich przechowywania. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z organem, iż nie negując faktu otrzymania darowizny od matki w kwocie 150.000 zł w 1997 r., skarżący środki te wydatkował w okresie poprzedzającym rok 2002 r. i na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał jedynie kwotę 34.009,20 zł w postaci środków pieniężnych na rachunkach lokat bankowych. Ponadto ww. zeznaniami z 7 kwietnia 2009 r. skarżący w sposób jednoznaczny zaprzeczył w istocie, aby środki z omawianej darowizny stanowiły pokrycie wydatków ponoszonych w 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia na co zostały wydatkowane przez skarżącego środki z darowizny otrzymanej w 1997 r. od matki, istotne znaczenie miał natomiast fakt – przekonująco wykazany w zaskarżonej decyzji – iż środki te nie były wykorzystane do pokrycia wydatków badanego roku. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezbity uzasadnia więc dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków skarżącego w roku 2002 przychodu z ww. darowizny w wysokości 150.000 zł, skutkujące ustaleniem skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2002 w wysokości 111.876 zł od dochodów w kwocie 149.168 zł, pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustaleń takich w żadnym razie nie podważa fakt – ujawniony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie – iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 stycznia 2010 r. ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe (w wysokości 28.073 zł) w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny omawianej wyżej kwoty 150.000 zł. Decyzja ta może bowiem jedynie potwierdzać podnoszony przez stronę skarżącą fakt otrzymania przez skarżącego darowizny od matki (czego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w istocie nie kwestionowały) – decyzja ta nie przesądza natomiast o wydatkowaniu wymienionej kwoty na pokrycie ustalonych w sprawie wydatków podatnika w roku 2002. Zasadnie również uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, by w wydatkach badanego roku skarżący wykorzystywał posiadane w domu w gotówce środki (gromadzone od 1997 r.) pochodzące z wygranych w zakładach bukmacherskich, pracy zarobkowej i działalności gospodarczej. W tej kwestii istotne znaczenie ma również przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza konta bankowego i zakładanych lokat, która wykazała, że na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik posiadał jedną lokatę w wysokości 34.009,20 zł oraz przekonujące wykazanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie posiadał w tym czasie innych środków pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku. Jak ustalono w podstępowaniu podatkowym dochody uzyskane z pracy zarobkowej były znikome, a dochodów z działalności gospodarczej skarżący nie potrafił bliżej określić, zeznając jednak, że z tego tytułu miał niewielki zysk. Szczegółowo i przekonująco w zaskarżonej decyzji podważono też zasadność twierdzeń skarżącego o uzyskiwaniu w 2002 r. i przed tym okresem dochodów z wygranych w zakładach bukmacherskich. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 i 122 O.p., uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej - wspartej okolicznościami sprawy - argumentacji, przekonująco wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Co do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania przez organy obu instancji należy stwierdzić, że długi okres prowadzenia tego postępowania spowodowany był koniecznością dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wiązało się z dokonywaniem ustaleń w różnych instytucjach (bank, ZUS), jak również przesłuchaniami świadków i strony. Ponadto organy zawiadamiały stronę o każdym przypadku przedłużenia terminu do rozpatrzenia sprawy, wskazując na jego przyczyny. Nie można przy tym uznać, że długotrwałe prowadzenie postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym nieczytelności zaskarżonej decyzji poprzez zawarcie w jej treści danych liczbowych z lat 2003-2006, ponieważ było to spowodowane tym, iż postępowanie podatkowe dotyczące roku 2002 zostało wszczęte na skutek uzyskania informacji o wydatkach skarżącego w roku 2002 w trakcie prowadzonego postępowania za rok 2006. Materiały dowodowe z tego postępowania zostały następnie (w sposób dozwolony przepisami Ordynacji podatkowej – art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1) włączone do akt przedmiotowej sprawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 196 § 2 O.p. należy wskazać, iż protokoły przesłuchań poszczególnych świadków zawierają podpisy przesłuchiwanych osób, były one uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz informowane o prawie odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Po złożonych zeznaniach protokoły były odczytywane osobom biorącym udział w czynnościach, a następnie zostały przez nie podpisane jako zgodne z tym, co zostało powiedziane. Przepis art. 173 O.p. nie zawiera natomiast wymogu zawierania treści pytań w protokole przesłuchania, poza tym osoby przesłuchiwane mają zawsze możliwość wniesienia uwag do protokołu, skoro zaś dokonują podpisania sporządzonego protokołu oznacza to, iż zgadzają się z jego treścią. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to przepisy nie zostały naruszone, zaś podnoszony przez skarżącego fakt otrzymania darowizny od matki i jej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn została rozstrzygnięta wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 stycznia 2010 r. Mając powyższe na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja opowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271, ze zm.) orzekł jak w sentencji.