I SA/Sz 736/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] określającą S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. o nr nadwozia [...] wyprodukowanego w 2005 roku, o pojemności silnika 1995 cm3 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ustalił, iż w dniu 18 lutego 2009 r., na podstawie faktury VAT Marża nr [...] podatnik sprzedał S. W., nabyty uprzednio w dniu 13 lutego 2009 r. wewnątrzwspólnotowo pojazd, który został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 18 lutego 2009 r. jako samochód ciężarowy. Nadto, z ustaleń organu wynika, że nowy właściciel pojazdu w dniu 12 marca 2009 r. zgłosił w Starostwie Powiatowym, iż dokonał zmian w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia załączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 11 marca 2009 r., opis zmian dokonanych w pojeździe, z których wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowano fabryczną kanapę trzyosobową wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa oraz, że kanapę i pasy zamontowano w fabryczne punkty mocowania. Z uzasadnienia decyzji wynika również, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu do nadesłania umowy kupna pojazdu oraz wskazania daty dokonania jego przemieszczenia na terytorium kraju, natomiast producent pojazdu S. Sp. z o.o. poinformował, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów prawnych. Ww. decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 13 lutego 2009 r. samochodu osobowego marki S. w kwocie [...] zł, ustalając zarazem podstawę opodatkowania na podstawie przepisu art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.", i art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wobec nieprzedłożenia przez podatnika umowy kupna pojazdu. Organ, na podstawie cech pojazdu, tj. jego wyglądu, budowy oraz wyposażenia ocenił, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami faktycznymi organu i w odwołaniu od decyzji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W dniu 23 maja 2013 r. do kancelarii Izby Celnej wpłynęło pismo z dnia 18 maja 2013 r., w którym podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu jak też dowodu z [...] dowodu rejestracyjnego na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy nie przychylił się do wniosku podatnika i postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. odmówił przeprowadzenia dwóch pierwszych wniosków dowodowych, wskazując zarazem, że [...] dowód rejestracyjny pojazdu znajduje się już w aktach sprawy. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to jednak należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Wykonanie bowiem na terytorium kraju usługi polegającej na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu w drugim rzędzie kanapy trzyosobowej, a także pasów bezpieczeństwa w fabrycznych punktach mocowania dowodzi, że zasadniczym przeznaczenia tego samochodu był przewóz osób, co potwierdził również diagnosta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu. Nadto, według organu, uprzednio dokonane na terytorium [...] zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a zatem nie wywarły wpływu na przeznaczenie samochodu, tj. zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy podzielił także prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania (art. 10 ust. 5 u.p.a.) wobec braku możliwości określenia kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; – art. 2 pkt 11 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; – art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 81 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez uznanie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; – art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie i wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania; – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS skutkujące zaliczeniem pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast do pozycji 8704; – Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów poprzez pominiecie Not Wyjaśniających do Systemu. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub niepełne uwzględnienie niektórych dowodów; – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się przez organy z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów; – art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz ust. 2, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ust.1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin pojazdu objętego postępowaniem i przesłuchania w charakterze świadka nabywcy pojazdu, które to dowody wskazywały na okoliczność istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności na okoliczności związane z ogólnym wyglądem pojazdu oraz jego wyposażeniem na dzień, który organ wyznaczył jako dzień powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Uzasadniając skargę, skarżący zarzucił organowi przyjęcie, zarówno na gruncie przepisów u.p.a., jak i Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających, że o przeznaczeniu danego pojazdu decyduje producent, a nie występowanie określonych ogólnych cech w pojeździe. W kwestii zaś powołanego przez organy obu instancji wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, skarżący podkreślił, że orzeczenie to dotyczy pojazdu luksusowo wyposażonego, podczas gdy obecnie takie wyposażenie jest standardowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, sąd uznał, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie skutkujące wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania. Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony z [...] na terytorium kraju w dniu 13 lutego 2009 r. samochód marki S., jest - jak przyjmują organy podatkowe - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący, i nie podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy wskazać, że w sprawie znajduje zastosowanie następująca regulacja prawna: Zgodnie z przepisem art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - u.p.a. W przepisie art. 6 ust. 1 u.p.a. przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – art. 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, lub najpóźniej z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z który wyrobami podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest corocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści pozycji CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów, tj. zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w kwestii, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Powinny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W przywoływanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 ETS stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu: "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem pozycji CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nadto, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wskazano w nich, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które określają, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do pozycji CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero, spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast, ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Uwzględniając przywołane regulacje prawne i orzecznictwo, należy wskazać, że, z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, iż skarżący nabył wewnatrzwspólnotowo w dniu 13 lutego 2009 r. samochód S., który na terenie [...] zarejestrowany był jako lekki samochód ciężarowy, co potwierdza także pierwsze zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju z dnia 13 lutego 2009 r., i nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu. Z kolejnego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego na terytorium kraju w dniu 11 marca 2009 r. i opisu zmian dokonanych w pojeździe za kwotę [...] zł wynika, że zdemontowano w nim przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowano fabryczną kanapę trzyosobową wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa, w fabryczne punkty mocowania. Zatem, organy podatkowe rozpatrując sprawę, nie uchybiły przywołanym regulacjom dokonując ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające z uwzględnieniem ich brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały na podstawie m.in. dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego przedłożonych w celu rejestracji pojazdu, w tym: kopii [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 13 lutego 2009 r., rachunku dotyczącego usługi zmian samochodu ciężarowego na samochód osobowy, dokumentu obejmującego opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 11 marca 2009 r. oraz informacji producenta pojazdu, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów prawnych. W sprawie niewątpliwe jest, że pojazd posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, które zainstalowano. Nadto, z opisu zmian dokonanych w dniu 11 marca 2009 r. (po niecałym miesiącu od nabycia pojazdu) jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie bowiem przestrzeni ładunkowej związane ze zdemontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż - jak wynika z opisu dokonanych zmian - nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu, celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa, było odwracalne. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, gdyż nie nosiła cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Zgodzić się należy z wyprowadzoną oceną organu, mającą oparcie w doświadczeniu życiowym, że przemawia także za tym cena usługi montażu ponownego kanapy, czy demontażu kratki ([...] zł). Ocenę powyższa potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z informacji producenta pojazdu. Brak jest natomiast w sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących na trwałą zmianę konstrukcji skutkującej wytworzeniem samochodu ciężarowego. Skład orzekający w sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym np. z tabliczki znamionowej - "samochód do dalszej komparycji". Co istotne, chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy, tak jak to uczyniły organy podatkowe, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i ustalenia wokół cech takiego pojazdu winny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne pojazdu powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro, skarżący w toku postępowania, poza wnioskowaniem o oględziny pojazdu i przesłuchanie nabywcy w kraju tego pojazdu, nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ oraz uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak: karta identyfikacyjna pojazdu, dokumenty z badań technicznych pojazdu, zaświadczenie o dokonanych zmianach w samochodzie, informacja producenta pojazdu, nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez skarżącego argument przesądzający - jego zdaniem - o błędnych ustaleniach organu, a dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż wprowadzenie do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do tych Not przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat publ. w Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Podobnie, nie ma odniesienia do okoliczności sprawy powoływana w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2013 r. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego z dnia 21 marca 1998 r. i opinia opublikowana w Dz. Urz. Unii Europejskiej z 30 maja 2008 r. - C 133/1), bowiem w sprawie wykazano (zaświadczenie o dokonanych zmianach z dnia 11 marca 2009 r.), że stałe punkty kotwiczące w tylnej części pojazdu były obecne. Nadto, prawidłowo organy uznały, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Także, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i poz. 1136). Okoliczność, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiącą swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 publ. w Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że: "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 724/11). W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, jak też przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 tej Ordynacji, gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając jednakże na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie budzi wątpliwości zatem, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Natomiast, w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. wyłącza więc możliwość zastosowania zasad określonych w art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określając podstawę opodatkowania, polski ustawodawca - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej towaru", lecz posługuje się kryterium odmiennym - "kwotą, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Zatem, nieuprawnione jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania dla samochodów osobowych, co do których obowiązek podatkowy powstał w lutym 2009 r. w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 u.p.a., poza jednym wyjątkiem określonym w przepisie art. 82a u.p.a., tj. w sytuacji, gdy kwota nabycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Przy czym, aby stwierdzić, że kwota ta odbiega od wartości rynkowej, powinna być znana podstawa opodatkowania samochodu osobowego według ceny nabycia, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. (por.: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 891/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 699/13). Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe wyznacza przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 82 ust. 3 u.p.a. Zatem, przesłanki przepisu prawa materialnego, który znajduje w sprawie zastosowanie, wyznacza granice obowiązków dowodowych organu, dlatego też zakres postępowania dowodowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. Organy podatkowe w sprawie dysponują wiedzą co do nabycia samochodu na terytorium [...], kopią dowodu rejestracyjnego z nazwiskiem ostatniego właściciela, które to okoliczności zezwalają na skorzystanie z możliwości przesłuchania w charakterze świadka tego właściciela, jak też z przesłuchania w charakterze strony skarżącego na okoliczność ceny nabycia samochodu. Organy te mogą także wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o przedstawienie dowodów, które były podstawą wydania zaświadczenia VAT-25, a które znajduje się w aktach sprawy. Dopiero, jeżeli tak ustalona podstawa opodatkowania (według ceny nabycia w kraju nabycia) odbiega od wartości rynkowej tego samochodu (w kraju nabycia), to zastosowanie może znaleźć przepis art. 82a u.p.a., który umożliwia organom podatkowym weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, wykazania okoliczności uzasadniających odstępstwo od ceny rynkowej, np. poprzez zeznania świadków co do stanu samochodu powypadkowego i daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.), ale też nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto, ustawodawca w art. 82a ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu i sposób jej ustalenia. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, co do których nie wskazano miejsca publikacji, zostały zamieszczone w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględniły obowiązujący stan prawny i wykładnię przepisów mających zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wskazanych przez sąd środków dowodowych . Na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutów skargi co do przyjętej przez organ wartości samochodu. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z przepisem art. 135 p.p.s.a. - orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).