I SA/Sz 742/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 923/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 618/07 i przekazał sprawę temu sądowi, celem ponownego rozpoznania skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z[...] . Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym. Sąd ten orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S. H. za zaległości podatkowe "I." Spółki z o.o. z siedzibą w S. postanowieniem z dnia [...] r. znak[...] . Z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Celnej w S. wynikało, że Spółka nie uiściła zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego od wyrobów winiarskich, mającej źródło w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego [...] za czerwiec 2001 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co wynikało z postanowienia Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce z o.o. "I." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. Ponadto organ wezwał S. H. do przedstawienia dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, a w szczególności do: - wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki oraz, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, - wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. I. w związku z postanowieniem znak [...] S. H. powiadomił organ podatkowy, że w dniu [...] r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki "I." i spółki "E." S.A. Wyjaśnił także, że zarząd spółki "I." nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, gdyż Spółka posiadała majątek w postaci [...] akcji spółki "E.", do której należy zakład produkcyjny w D., w postaci [...] ha nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną z kompletną linią technologiczną do produkcji win, wyceniony przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb przyjęcia wartości wnoszonego kapitału przez spółkę "I." do spółki "E.". Według S. H. w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu, majątek spółki "I." był szacowany na ponad [...] zł. Organ załączył do akt wyjaśnienia M. W. (drugiego członka zarządu) z dnia 4.12.2006 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I." w związku z postanowieniami znak[...] . Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. H. za zaległość podatkową "I." Spółki z o.o. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone od 26 lipca 2001 r. do 15 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Od powyższej decyzji S. H. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S.. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wynika z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r., w odniesieniu do tego zobowiązania miał zastosowanie termin płatności wynikający z dyspozycji § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a w związku z tym zobowiązanie podatkowe winno być ostatecznie rozliczone do dnia 25 lipca 2001 r. Ponieważ w terminie tym nie zostało uregulowane, następnego dnia przekształciło się w zaległość podatkową. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa S. H. ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność zarówno z właściwym podatnikiem, jak i pozostałymi członkami zarządu Spółki, pełniącymi te funkcje w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe. Według organu wszystkie wymagane przepisem art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), dalej w skrócie O.p., przesłanki zostały spełnione. Organ wskazał, że S. H. został wpisany do Rejestru Handlowego jako prezes zarządu Spółki postanowieniem z dnia [...] r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez S. H. obejmował również miesiąc czerwiec 2001 r., tj. okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które przekształciło się w zaległość podatkową i które stało się elementem kwoty, w odniesieniu do której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa. Następnie organ podał, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce wynika z faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do Spółki "I.". Zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz praw majątkowych ([...] akcji w Spółce Akcyjnej "E.") doprowadziło jedynie w części do zaspokojenia należnych kosztów egzekucyjnych, zaś licytacyjna sprzedaż [...] akcji Spółki Akcyjnej "E." nie doszła do skutku, z uwagi na brak nabywców. Bezskuteczna okazała się również próba sprzedaży akcji w trybie przewidzianym w przepisie art. 108 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), z uwagi na brak oferenta. Według organu odwoławczego, dowody przedstawione przez S. H. nie potwierdziły również istnienia okoliczności, które skutecznie wyłączyłyby jego odpowiedzialność. S. H., jako prezes zarządu Spółki "I.", nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) i nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Także według organu nie można uznać, że [...] akcji Spółki "E." jest mieniem, z którego egzekucja była możliwa, gdyż dwie próby licytacyjnej sprzedaży tych akcji w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego okazały się nieskuteczne i nie powiodła się również sprzedaż akcji z wolnej ręki. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że sytuacja majątkowa Spółki "I." została błędnie oceniona przez S. H. Spółka zaprzestała bowiem regulować swoje zobowiązania z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym poczynając od lutego 2001 r., co zobowiązywało zarząd Spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Mając na uwadze podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest bezzasadny z uwagi na okoliczności sprawy, które wskazują, iż S. H. brał udziału w toczącym się postępowaniu i korzystał z przysługującemu prawa do składania wyjaśnień oraz zaznajomienia się z materiałami sprawy (protokół sporządzony w dniu 13 grudnia 2006 r.). W konkluzji organ stwierdził, że zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, o co wnosiła strona postępowania, skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "I." umorzono z powodu braku majątku Spółki, a powołanie biegłego w celu oszacowania tego majątku nie zmieniłoby tego stanu rzeczy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, S. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia takiego wniosku a ponadto poprzez nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu Spółki, - art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację działania organu I instancji polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się przez stronę, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, - art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Uzasadniając skargę, S. H. zarzucił organowi nieuwzględnienie jego stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 14 grudnia 2006 r., a które było istotne dla oceny sprawy, bowiem od 30 września 2005 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu Spółki "I." i Spółki "E.", a do czasu złożenia przez niego rezygnacji istniał taki stan, który nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przynajmniej istniał majątek wystarczający do zaspokojenia należności skarbowych. Według skarżącego, kwestia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe nie ma charakteru absolutnego i nie można, jak czynią to organy, abstrahować od stanu wiedzy i świadomości członka Zarządu oraz stanu faktycznego w odniesieniu do wartości majątku, istniejących na chwilę wyjścia takiego członka ze struktur zarządczych Spółki. W tej sprawie skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące posiadania przez Spółkę "I." majątku w postaci [...] akcji Spółki "E." o wartości [...] zł. Według skarżącego, istniała zatem przesłanka zwalniająca jego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "I.". Także, kwestia powołania rzeczoznawcy w sprawie określenia zarówno aktualnej, jak i poprzedniej wartości majątku Spółki "E." w ocenie skarżącego była niezwykle istotna z punktu widzenia odpowiedzialności jego, jako członka zarządu Spółki. Ponadto, według skarżącego, do czasu złożenia przez niego rezygnacji w Spółce realizowany był plan restrukturyzacji, którego podstawowym i nadrzędnym celem było utrzymanie zakładu produkcyjnego w pełnej gotowości do podjęcia produkcji oraz znalezienie inwestora, co umożliwiłoby spłatę zobowiązań podatkowych Spółki "I." i Spółki "E.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 618/07 oddalając skargę w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej S. H., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok sądu I instancji wskazując, że regulacja przepisu art. 116 § 1 O.p. wymaga, aby postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było prowadzone wobec wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialności za cudzy dług. Dopóki decyzja wymagana przepisem art. 108 § 1 O.p. wobec osoby trzeciej nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Sąd ten podkreślił, że materialnoprawna treść omawianych unormowań, w tym art. 116 § 1 O.p., w powiązaniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Tym samym przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność. Aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom (do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zatem zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego. W ocenie tego Sądu wymóg taki wynika z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponieważ z dołączonego do akt administracyjnych odpisu całkowitego z Rejestru Handlowego oraz wypisu z Krajowego Rejestru Handlowego w S. wynikało, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym, poza S. H., do reprezentowania Spółki uprawnione były jeszcze dwie inne osoby, które zostały pominięte w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, Sąd ten uznał, że doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Pismem procesowym z dnia 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał żądanie oddalenia skargi i wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu na okoliczność przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji na drugiego członka zarządu tj. M, W. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "I." z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. i załączył decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. orzekającego o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "I." z siedzibą w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Dla oceny zasadności ww. skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do jej ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego S. H. w tej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 powołanej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Stosownie do art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Wobec wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i związania nią Sądu pierwszej instancji uznać należy, że zgodnie z generalną regułą przewidzianą w art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu oraz to, że na podstawie omawianego przepisu w przypadku wieloosobowego składu zarządu odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, stwierdzić należy, iż dopiero w momencie wydania przez organ podatkowy takiej decyzji, dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Zatem do chwili wydania tej decyzji odpowiedzialność solidarna nie istnieje (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 266/08 dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec. Stosownie zatem do art. 133 O.p., niewątpliwie powinno być prowadzone z udziałem tych osób (art. 166 O.p.). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w pierwszej kolejności w zakresie stanu faktycznego wskazać należy, że bezsporne jest, że : -decyzja którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej S. H. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "I." za miesiąc czerwiec 2001 r. wydana została na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 §1, § 2 O.p. w zw. z art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 207 § 1 i § 2 O.p., - zarząd spółki w okresie obejmującym powstałą zaległość podatkową tj. za czerwiec 2001 r. był dwuosobowy, co wynika z załączonych do akt postępowania wypisów z Rejestru Handlowego. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 14 września 2000 r. do dnia 30 czerwca 2006 r., funkcję wiceprezesa pełnił M. W. od dnia 14 września 2000 r., trzeci z członków zarządu I. S. został wykreślony z rejestru z dniem [...] r. a zatem nie pełnił funkcji w czerwcu 2001 r. (k.11 i 13 akt adm.), -decyzją z dnia 10 listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce z o.o. "I." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. (k.3 akt adm.), -postanowieniem z dnia 11 maja 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne, które obejmowało także należności z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2001 r. (k.7 akt adm.), z uwagi na bezskuteczność egzekucji, -Skarżący jako mienie z którego możliwa jest egzekucja wskazał [...] akcji Spółki "E.", majątek Spółki "E." w postaci nieruchomości położonych w D. wraz z linią technologiczną do produkcji wina (k.32 akt adm.), - M. W. pismem z dnia [...] r. złożył wyjaśnienia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I." (k.28 akt adm.), -decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "I." z siedzibą w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w S. dnia [...] r. (k.224 akt sądowych), a ponadto wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 524/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na te decyzje – fakt ten znany jest sądowi z urzędu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustalenia organu co do osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. nie budzą wątpliwości – zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy, członkami zarządu byli: S. H. i M. W.. Nie budzi także wątpliwości to, że organ prowadził postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki wobec wszystkich tj. dwóch członków zarządu i orzekł o ich odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że prowadzone w ramach art. 116 O.p. postępowanie podatkowe dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. W konsekwencji, zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy. Wszczęcie zatem i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko S. H. i M. W. jakkolwiek w odrębnych postępowaniach i w odrębnych decyzjach ale przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić za zaległości spółki "I." za czerwiec 2001 r., wyczerpuje wymóg z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 O.p. Zapadła decyzja wymaganym przepisem art. 108 § 1 O.p., która daje podstawę do traktowania adresata jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej będą miały wobec niej zastosowanie, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i umożliwia realizację uprawnienia osoby (regres), która wykonała takie zobowiązanie. Aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych i wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych), co też miało miejsce w niniejszej sprawie, zatem tak postępowanie jak i decyzje nie są dotknięte wadą powodującą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W takim przypadku współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego co wynika z art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 O.p. W niniejszej sprawie brak jest formalnego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu wobec S. H., drugiego członka zarządu M. W., to jednakże zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy nie ma to znaczenia dla sprawy. Interes prawny M. W. został w ramach tego postępowania zagwarantowany poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I." i wyjaśnienia zostały włączone do postępowania prowadzonego wobec S. H., co oznacza, że wszelkie ewentualne okoliczności które mogłyby wpłynąć na odpowiedzialność podatkową tak M. W. jak i S. H., których nie podniósł S. H. zostały przez M. W. wyrażone i podlegały rozpatrzeniu przez organy podatkowe w ramach niniejszego postępowania. Wskazać też należy, że rozstrzygnięcia organów opierają się na ustawowych podstawach orzekania o tejże odpowiedzialności, przywołują tak art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 §1, § 2 O.p. i zawierają stosowne wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia tj. uzasadnienie decyzji wskazuje na to, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność zarówno z właściwym podatnikiem (art. 107 § 1 O.p.), jak i pozostałymi członkami zarządu Spółki, pełniącymi te funkcje w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały także, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "I." okazała się bezskuteczna. W postanowieniu tym, jako przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny wskazał bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia trzech rachunków bankowych w dwóch bankach oraz praw majątkowych, tj. [...] akcji Spółki Akcyjnej "E.". W szczególności zaś organ ten wskazał, że środki zajęte na rachunkach bankowych w części jedynie pokryły należne koszty egzekucyjne, natomiast I i II sprzedaż licytacyjna zajętych akcji nie doszła do skutku z uwagi na brak nabywców. Z tego samego powodu, także bezskuteczna okazała się sprzedaż akcji w trybie określonym w przepisie art. 108 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (sprzedaż z wolnej ręki). Z treści tegoż postanowienia wynika również, że zajęcia oraz inne czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzone były od 25 czerwca 2001 r. do 18 kwietnia 2006 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "I." okazała się bezskuteczna. Wskazywany przez skarżącego, jako możliwy do zaspokojenia, majątek Spółki "E." w postaci nieruchomości położonych w D. wraz z linią technologiczną do produkcji wina należy do tej Spółki, a nie do Spółki "I.". Prawo majątkowe Spółki "I." w postaci [...] akcji Spółki "E." objęte zostało postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne z powodów wyżej wskazanych. Tak więc, postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo przeprowadzone, gdyż miało za przedmiot ujawnienie całego majątku Spółki, zastosowano w nim wszystkie dostępne sposoby egzekucji i w efekcie umorzono je, które to okoliczności są wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że konieczne było w sprawie powołanie biegłego, który oszacowałby aktualną wartość majątku Spółki "E.", gdyż wycena biegłego dokonana na dzień wniesienia aportu w postaci zakładu produkcyjnego przez Spółkę "I." do Spółki "E." w zamian za objęcie [...] akcji tej Spółki wskazywała wartość tego zakładu na [...] mln zł, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotna jest rzeczywista wartość akcji, a nie wartość zakładu produkcyjnego należącego do innego podmiotu, niż Spółki "I.", zaś wartość tych akcji jest taka, ile potencjalny nabywca jest skłonny za nie zapłacić, tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego żaden nabywca nie był skłonny zapłacić za nie jakiejkolwiek kwoty. Ponadto, z akt postępowania wynika, że również na Spółce "E." ciążą wysokie i niezaspokojone zobowiązania wobec organów podatkowych. Także, podnoszona przez skarżącego okoliczność prowadzenia restrukturyzacji zakładu produkcyjnego i poszukiwanie inwestora pozostaje bez wpływu na ocenę wartości akcji Spółki "E.", skoro działania te w efekcie nie zmieniły wartości tych akcji, gdyż nie ujawnił się żaden potencjalny ich nabywca. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia okoliczności ekskulpacyjnych, o których mowa jest w przepisie art. 116 § 1 O.p. (wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu lub wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa), podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "I.", czy o zainicjowanie postępowania układowego, nie został w ogóle złożony. Argumentacja skarżącego, że w czasie, gdy był członkiem zarządu Spółki "I." nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak wykazały to organy podatkowe - Spółka "I." nie realizowała swoich obowiązków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od lutego 2001 r., pomimo składania deklaracji, i stan ten miał charakter trwały. Tak więc, skoro w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "I.", Spółka ta nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległością podatkową, a prowadzona egzekucja nie okazała się skuteczną, to skarżący nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących go do zgłoszenia wymaganego - początkowo, na podstawie przepisów art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512), a następnie na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś podstawą do zgłoszenia takiego wniosku jest zaprzestanie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jak również wykonywanie na bieżąco tych zobowiązań, ale w sytuacji, gdy zobowiązania te przekroczą wartość majątku dłużnika. Skarżący nie zainicjował także postępowania układowego. Ponadto, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Także, kolejna przesłanka, która mogłaby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie zaistniała w sprawie, gdyż, jak to już wyżej wskazano, akcje Spółki "E." i majątek Spółki "E." nie stanowią mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych, w szczególności zaś do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację działania organu I instancji polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się przez skarżącego, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, podzielić należy ocenę prawną wyrażoną w tej kwestii przez Dyrektora Izby Celnej w S., że aczkolwiek doszło w sprawie do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 O.p. to jednak skarżący nie wykazał, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z treścią uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt FPS 6/04 (publ. w Lex pod Nr 150133), może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wprawdzie, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, pismem nadanym w dniu 14 grudnia 2006 r. (wpływ do organu w dniu 18 grudnia 2006 r.) wniósł skarżący o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania majątku Spółki "E.", gdyż - według niego - brak rzetelnej wyceny wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I." oraz powołał się na okoliczność włączenia do akt postępowania pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. drugiego członka zarządu Spółki "I." – M. W., który wskazał na aktywa Spółki "E.", to jednak kwestia powołania w sprawie biegłego do oszacowania majątku Spółki "E." nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem, jak to już wyżej podkreślono, ten majątek należy do innego podmiotu, a nie do Spółki "I.", zaś prawo majątkowe tej Spółki odzwierciedlają akcje w ilości[...] , które były objęte postępowaniem egzekucyjnym, które jednak zakończyło się umorzeniem wobec braku nabywców tych akcji. Powyższe oznacza, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w przepisie art. 191 O. p., dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego i wyrażonej oceny prawnej, nie stanowi o dowolności oceny oraz uchylaniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.