I SA/Sz 744/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] w S. z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2019 r. znak: [...] o przedłużeniu A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł do [...] września 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] grudnia 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w której Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (termin zwrotu przypadał na [...] lutego 2019 r.). W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w celu weryfikacji zasadności wykazanego przez Stronę zwrotu, ustalono, iż została ona zawiązana jako spółka celowa, powołana do zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania ww. nieruchomością. Ustalono również, że w dniu [...] listopada 2016 r. została zawarta pomiędzy J. K. (sprzedawcą) a Stroną (nabywcą) umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej przy ul. [...] w S., wraz z budynkiem szkoły podstawowej, w części budynkiem szkolno-przedszkolnym, dwoma zjazdami z drogi publicznej, drogi dojazdowej do parkingów i zagospodarowaniem działki z boiskiem, wyposażonej we wszystkie instalacje i przyłącza potrzebne do funkcjonowania budynku. Organ zwrócił uwagę na postanowienia umowy dotyczące uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, ceny sprzedaży i sposobu płatności, terminu oraz warunku podpisania umowy przyrzeczonej. Ponadto organ stwierdził, że z okazanych dokumentów wynikało, iż środki na sfinansowanie pierwszej raty pochodziły z dopłaty do kapitału zapasowego dokonanego przez wspólnika spółki, tj. Fundacji w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanych od Strony wynikało, że będzie ona uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości, a potencjalnymi dzierżawcami ww. budynku będą Fundacja oraz M. K. [...]. W dniu [...] listopada 2018 r. zawarto pomiędzy J. K. (sprzedawcą) a Stroną (kupującym) umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł) oraz ustalono warunki zapłaty. Wybudowany na działce nr [...] czterokondygnacyjny budynek o powierzchni użytkowej [...] m2 został oddany do użytkowania na podstawie decyzji wydanej w dniu [...] sierpnia 2017 r. W listopadzie 2018 r. z tytułu najmu różnych pomieszczeń Strona wystawiła łącznie [...] faktur na rzecz: N. A., M. S., S. sp. z o.o., w tym 2 faktury na rzecz F. E. P. M. (dalej: "Fundacja Edukacji"). Organ wskazał następnie, że Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] czerwca 2013 r. Osoby wchodzące w skład zarządu to: I. W., M. K., A. K.. Natomiast Fundacja Edukacji została wpisana do ww. rejestru w dniu [...] sierpnia 2017 r., w skład zarządu również wchodziły wyżej wymienione osoby. Strona podpisała umowy najmu: w dniu [...] sierpnia 2017 r. – z Fundacją na czas nieokreślony od [...] września 2017 r. z miesięcznym czynszem w wysokości [...] zł netto; z Fundacją Edukacji w dniu [...] września 2017 r. z miesięcznym czynszem w wysokości [...] zł netto oraz w dniu [...] sierpnia 2018 r. z miesięcznym czynszem [...] zł netto. Organ ustalił, że Strona korzystała z ww. budynku po jego oddaniu do użytkowania za zgodą ówczesnego właściciela, tj. Zakładu [...] J. K. i jako administrator budynku przedszkolno-szkolnego zawierała umowy najmu. Organ I instancji uznał, że konieczne okazało się dodatkowe zweryfikowanie zadeklarowanej przez Stronę ww. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. i postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do [...] lipca 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie organu II instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W dniu [...] lutego 2019 r. organ I instancji wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. przed dokonaniem zwrotu. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, które organ wymienił w postanowieniu. W związku z powyższym ww. postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu do [...] września 2019 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez Stronę zażalenia, ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy uznał, że skoro organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że nie wszystkie okoliczności dotyczące weryfikowanych transakcji zostały wyjaśnione, zatem zasadnie uznał, że kwota zwrotu nadwyżki podatku VAT wymaga dalszego zbadania. To zaś oznaczało, że zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019. 900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") nie miał zastosowania w toku kontroli podatkowej. Organ zauważył, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy uprzednio wykazane zwroty tego podatku, wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób, były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez organ i nie budziły żadnych wątpliwości oraz zostały Spółce wypłacone. Następnie organ przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. Zarzut niewypełnienia zasady przekonywania stron, wynikający z art. 124 O.p. organ odwoławczy ocenił jako niezasadny, gdyż organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. ewidentnie przedstawił przesłanki wydania tego postanowienia, wyjaśniając treść zastosowanych przepisów prawa. Organ odniósł się także do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji, wskazując, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia przedstawił istotne fakty, które organ uznał za udowodnione, a uzasadnienie faktyczne odpowiadało wymogom wskazanym przepisami Ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził swoje czynności z poszanowaniem zasad procesowych wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 292, art. 125 § 1 i § 2 O.p., co uzasadnił w wydanym orzeczeniu. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwaloną już w tym zakresie linią orzeczniczą, w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym zasadność żądanego przez podatnika zwrotu ważne jest, aby zostało wykazane, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dalszego badania zasadności tego zwrotu, co w niniejszej sprawie ewidentnie miało miejsce. Ponadto, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ I instancji nie decydował, czy taki zwrot był nieuzasadniony, lecz jedynie wskazał na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Podatnika, dokonanego w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] grudnia 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy; zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów: - art. 216 § 1 w zw. z art. 292, art. 274b, art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018. 2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez powołanie jako podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu art. 274b O.p., gdy wobec Skarżącej prowadzona była kontrola podatkowa i w tym zakresie przepis art. 292 O.p. nie zezwalał na odpowiednie stosowanie przepisu art. 274b O.p. w toku kontroli; - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy uprzednio wykazywane zwroty podatku VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób, były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez organ, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały Skarżącej wypłacone; - art. 274b § 1O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu prawdopodobieństwa, że w sprawie czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów); zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności, a więc od strony sprzedawcy (dostawcy); przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia "nadużycia prawa"; klauzula może mieć zastosowanie tylko do dostawcy, a z wiedzy Strony wynikało, że kontrola (czynności sprawdzające) przeprowadzona u J. K. nie ujawniła żadnych nieprawidłowości co do przedmiotowej dostawy nieruchomości; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji; - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu w dniu [...] czerwca 2019 r. (postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r.) do dnia [...] września 2019 r., gdy kontrola podatkowa została zakończona [...] czerwca 2019 r. a poprzedni termin zwrotu upływał [...] lipca 2019 r. toteż nie było w ogóle konieczności kolejnego przedłużania tego terminu, albowiem czynności kontrolne zakończone zostały przed jego upływem; - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 (zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone") art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przypisów), art. 12 zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania i art. 14 (zasada pewności prawa\ ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa; w konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach; prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności Skarżącej; w konsekwencji doprowadziło to do zastosowania nieproporcjonalnego środka, jakim było bezzasadne przedłużenie terminu na zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł tego zwrotu dokonać, a w sytuacji gdyby takowy okazał się niezasadny, wszcząć odrębne postępowanie mające na celu uzyskanie ewentualnie nienależnie zwróconej nadwyżki podatku; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca obszernie przedstawiła argumentację celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 18 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe zaś postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości przesłużenia Skarżącej przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Sprawa zaś dotyczy postanowienia Organu II instancji z [...] sierpnia 2019 r. nr j.w., utrzymującego w mocy postanowienie Organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r. nr j.w., którym po raz drugi organ podatkowy przedłużył Skarżącej termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Innymi słowy rolą Sądu jest ustalenie, czy kwestionowane przez Skarżącą kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za przedmiotowy okres, do dnia [...] września 2019 r., miało uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w której Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał zatem na dzień [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., znak: [...] po raz pierwszy przedłużył jednak Skarżącej termin zwrotu ww. nadwyżki podatku do dnia [...] lipca 2019 r. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. znak [...] [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., I SA/Sz 537/19, uchylił powyższe postanowienia w przedmiocie pierwszego przedłużenia Skarżącej termin zwrotu ww. nadwyżki podatku do dnia [...] lipca 2019 r. zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 97/20 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku Sądu I instancji. W związku z powyższy z obrotu prawnego prawomocnie wyeliminowane zostały postanowienia organów podatkowych w przedmiocie pierwszego przedłużenia Skarżącej termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać również należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na, co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podkreśla, że wstępnym zatem wymogiem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest okoliczność, aby termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Sąd wskazuje ponadto, że ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10, s. 63). Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy (a zatem i Sąd administracyjny) - obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Należy zatem stwierdzić, że już pierwsze postanowienia organów, tj. ww. postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2019 r. utrzymane w mocy przez ww. postanowienie Dyrektora Izby z [...] maja 2019 r. – w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu do [...] lipca 2019 r. - zostały uchylone ww. prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym usunięte z obrotu prawnego. Tym samym nie wywołały skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Z tego powodu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby z dnia [...] sierpnia 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] maja 2019 r. zostały wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Sąd orzekający uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2018 r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej do dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu, z tym dniem włącznie. W konsekwencji, wobec faktu, że ww. termin zwrotu w dniu jego upływu, tj. [...] lutego 2019 r. nie został skutecznie przedłużony, kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2018 r. obarczone jest wadą prawną powodującą jego bezskuteczność. Okoliczność ta dotyczy więc postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Jak wynika z powyższego, nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. W tej sytuacji merytoryczną ocenę dalszych zarzutów skargi wypada uznać za zbędną. Jednocześnie, dalsze prowadzenie postępowania w kwestii zasadności zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. należy uznać za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., co stanowi podstawę do umorzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji jednocześnie umarzając postępowanie administracyjne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Koszty obejmują uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jeżeli nie wskazano inaczej.