I FSK 97/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 537/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 537/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (skarżąca spółka), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 8 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ pierwszej instancji) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do 1 lipca 2019 r. 2.2. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.3. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał na ustalenia przyjęte przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że 10 grudnia 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w której skarżąca spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.516.821 zł. W wyniku czynności sprawdzających dokonanych w celu weryfikacji zasadności wykazanego przez skarżącą spółkę zwrotu ustalono, że została ona zawiązana jako spółka celowa, powołana do zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. B. [...] (nieruchomość) oraz dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania tą nieruchomością. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że 29 listopada 2016 r. skarżąca spółka zawarła z J. K. (sprzedawcą) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a następnie 14 listopada 2018 r. została pomiędzy tymi podmiotami zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z okazanych dokumentów wynikało, że środki na sfinansowanie pierwszej raty zakupu nieruchomości pochodziły z dopłaty do kapitału zapasowego dokonanego przez wspólnika skarżącej spółki. 2.4. Z ustaleń przyjętych przez organ pierwszej instancji wynikało także, że w listopadzie 2018 r., z tytułu najmu nieruchomości skarżąca spółka wystawiła łącznie 6 faktur na rzecz: N. A., M. S., S. [...] sp. z o.o. Fundacji [...] (zwanej Fundacją [...]) oraz na rzecz Fundacji (wspólnika skarżącej spółki). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że skład osobowy zarządu Fundacji, będącej wspólnikiem skarżącej spółki, był tożsamy ze składem osobowym Fundacji Edukacji wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego. Z obiema Fundacjami skarżąca spółka podpisała umowy najmu lokali. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez skarżącą spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018r. 2.5. W ocenie organu odwoławczego konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku niewątpliwie stanowiła powód do przedłużenia terminu jego zwrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przeprowadził wobec skarżącej spółki czynności sprawdzające mające na celu potwierdzenie zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu. Przeanalizował złożone przez skarżącą spółkę dokumenty źródłowe (w tym faktury VAT, jak i akty notarialne). W wyniku tych analiz ustalił, że istnieją ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami umów najmu, tj. pomiędzy skarżącą spółka i Fundacjami (ze względu na te same osoby tworzące i zarządzające tymi podmiotami). Wskazał na to, że zakup nieruchomości (w części niepokrytej kredytem) sfinansowano ze środków udziałowca (dopłaty), któremu następnie oddano nieruchomość do odpłatnego korzystania, przy jednoczesnym nieznacznym kapitale zakładowym samej spółki. Ponadto, po wydaniu decyzji 24 sierpnia 2017 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie G. [...], natychmiast oddano nieruchomość w najem podmiotom powiązanym, w sytuacji gdy inni najemcy wynajmują tylko poszczególne pomieszczenia (pomieszczenia kuchenne, sale gimnastyczne) na dni i godziny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że brak było przeszkód prawnych do nabycia nieruchomości przez działające na tej nieruchomości obie Fundacje, jak również do wynajmowania przez nie pomieszczeń innym podmiotom. Przyjął, że celem transakcji było uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, na której prowadzono była statutowa działalność obydwu Fundacji, świadczących usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Wskazał następnie, że pismem z 22 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów źródłowych związanych z nabytą nieruchomością. 2.6. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności ocenione łącznie, uzasadniały celowość zbadania zasadności wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2018 r. i w konsekwencji dały podstawę do przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji spełniało wymogi wskazane w art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ostatnim dniu terminu do dokonania zwrotu, gdy do tego dnia organ pierwszej instancji zakończył prowadzone czynności sprawdzające czy weryfikujące zasadność zwrotu, 3.1.2. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy uprzednio wykazywane zwroty VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób były przedmiotem czynności sprawdzających, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały skarżącej spółce wypłacone, 3.1.3. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez wskazanie jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu prawdopodobieństwa, że w sprawie czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 ustawy i VAT odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), 3.1.4. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez przedłużenie terminu zwrotu de facto do dnia zakończenia wszczętej kontroli podatkowej, gdy na podstawie tego przepisu możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia przeprowadzania czynności sprawdzających (które to zakończone zostały z dniem wszczęcia kontroli podatkowej). Nie było zatem możliwe przedłużenie, terminu zwrotu postanowieniem wydanym w ramach czynności sprawdzających do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, 3.1.5. art. 274b § 1 w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, przez przedłużenie terminu zwrotu do zakończenia przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku, gdy czynności te zostały zakończone, 3.1.6. art. 274b § 1 w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, przez przedłużenie terminu zwrotu do zakończenia przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu i podjęcie czynności wyjaśniających w toku kontroli podatkowej, wykraczających poza katalog czynności sprawdzających określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej, które bowiem mają jedynie formalny charakter, 3.1.7. art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219 i art. 122 a także art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji, 3.1.8. art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia tych norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności skarżącej spółki. W konsekwencji doprowadziło to do zastosowania nieproporcjonalnego środka, jakim było bezzasadne przedłużenie terminu na zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł tego zwrotu dokonać, a w sytuacji gdyby takowy okazał się niezasadny, wszcząć odrębne postępowanie mające na celu uzyskanie ewentualnie nienależnie zwróconej nadwyżki podatku, 3.2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, 3.3 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT do zakończenia weryfikacji zwrotu w sytuacji, gdy organ zakończył prowadzone czynności i nie podejmował dalszych w tym trybie. 3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżone postanowienie podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku postawił pewne tezy co do stwierdzonych nieprawidłowości, jednak nie wskazał na czym miałaby polegać dodatkowa weryfikacja rozliczenia VAT, niezbędna do zbadania czy deklaracja została złożona zgodnie z przepisami prawa oraz jakie należało podjąć dalsze czynności mające wykazać zasadność zwrotu. Zaznaczył, że organy podatkowe nie wyjaśniły w jaki sposób zamierzają zwiększyć swoją wiedzę, aby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości dokonanego przez skarżącą spółkę rozliczenia, jakie posiadają wątpliwości i jak zamierzają je usunąć, a także jaki materiał dowodowy byłby to tego niezbędny. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w postanowieniu organu pierwszej instancji zupełnie pominięto okoliczności, które według tego organu należało jeszcze ustalić i czynności, które należało wykonać aby zweryfikować zasadność dokonanego zwrotu. Organ ten wskazał jedynie, że w celu wykluczenia domniemania, że celem transakcji było uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem nieruchomości, należy dokonać dodatkowej weryfikacji deklarowanego zwrotu i że wymaga to przeprowadzenia "dodatkowych czynności procesowych". Z treści tego postanowienia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie sposób odczytać, co rzeczywiście organ pierwszej instancji zamierzał zrobić i jakie okoliczności wyjaśnić, aby dokonać dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. 4.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie odpowiadało wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji nie mogło uchronić organu podatkowego przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W efekcie nie odpowiadało także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że nie można było przyjąć, że postanowienie organu odwoławczego konwalidowało wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem w tym zakresie do wyliczenia czynności, które organ pierwszej instancji wykonał po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nadto do stwierdzenia, że organ ten nie miał obowiązku wskazywania czynności, które zamierza podjąć w celu dokonania dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu podatku. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług konieczne jest wskazanie w postanowieniu organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu czynności, które organ podatkowy zamierza wykonać (w jaki konkretnie sposób organ zamierza rozliczenie podatnika zweryfikować), podczas gdy z tych przepisów nie wynika wskazany przez sąd pierwszej instancji wymóg, zaś organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższych przepisów wskazując, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług czynności, które zamierza wykonać (w jaki konkretnie sposób zamierza rozliczenie podatnika zweryfikować), podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z żadnego przepisu prawa nie wynika taki obowiązek, zaś organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższych przepisów wskazując, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, 5.3.2. art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2, i art. 87 ust, 2b ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210§ 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji w wyniku uznania, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów przyjmując, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie jest konieczne wskazanie w postanowieniu organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu czynności procesowych, które organ zamierza wykonać (w jaki konkretnie sposób organ zamierza rozliczenie podatnika zweryfikować), w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia tylko wtedy, gdyby miało wpływ na wynik sprawy, a w przedmiotowej sprawie nawet gdyby organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji, pozostawałoby to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy wskazał na czynności, które zostały dokonane przez organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które świadczą, że dokonane do 7 lutego 2019 r. czynności sprawdzające nie usunęły wątpliwości organu pierwszej instancji, co do zasadności żądanego przez spółkę zwrotu VAT za listopad 2018 r., a więc świadczą tym samym, że przedłużenie terminu tego zwrotu było zasadne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, 5.3.3. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, art. 274b §1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że "nie można przyjąć, że postanowienie organu odwoławczego w jakikolwiek sposób konwalidowało wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i że organ odwoławczy ograniczył się do wyliczenia czynności, które organ pierwszej instancji dokonał po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, podczas gdy organ odwoławczy w zakwestionowanym postanowieniu przedstawił szeroką argumentację przemawiająca za oceną, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. było w przedmiotowej sprawie zasadne, nie ograniczając się jedynie do wyliczenia czynności, które organ pierwszej instancji dokonał po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nadto do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wskazywania czynności, które zamierza wykonać" - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Niewątpliwie kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie ustawy o VAT. Użyta w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym: "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest nieostra. Oznacza to, że zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od konkretnych okoliczności danej sprawy i nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu przesłanek, których wystąpienie uzasadnia przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku. Istotne jest przy tym jednak to, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga wykazania przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy to nie podatnik ma udowodnić, że przysługuje mu prawo do zwrotu różnicy podatku, lecz organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że zwrot różnicy podatku w zakreślonym ustawowo terminie nie może nastąpić, gdyż prawo podatnika do takiego zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości. 6.3. Przypomnieć należy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie sądów krajowych wielokrotnie podkreślano, że możliwość prolongowania zwrotu podatku stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2012 r., C-525/11). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w wielu orzeczeniach, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinny w związku z tym nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 oraz I FSK 767/19 a także z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 i z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19: dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, stwierdzić trzeba, że w realiach rozpatrywanej sprawy chybione są zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych w tych zarzutach przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie jest wystarczająca okoliczność podnoszona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest niezbędne "(...) w celu wykluczenia domniemania, że celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, na której prowadzona jest statutowa działalność obydwu wymienionych powyżej fundacji, świadczących usługi zwolnione od podatku od towarów i usług". W podanym wyżej kontekście trzeba jeszcze raz podkreślić, że prawo podatnika do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. To, że "celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości" samo przez się nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "(...) organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że nie wszystkie okoliczności dotyczące weryfikowanych transakcji zostały wyjaśnione" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej") , to trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że powinien wskazać jakie okoliczności tych transakcji budzą wątpliwości. Takie okoliczności, poza stwierdzeniem, że "istnieją ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe zachodzące pomiędzy stronami umów najmu, tj. pomiędzy podatnikiem i Fundacjami (ze względu na te same osoby tworzące i zarządzające ww. podmiotami, że zakup nieruchomości (w części niepokrytej kredytem) sfinansowano ze środków udziałowca (dopłaty), któremu następnie oddano nieruchomość do odpłatnego korzystania, przy jednoczesnym nieznacznym kapitale zakładowym samej spółki, po wydaniu decyzji w dniu 24 sierpnia 2017 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie G. [...] natychmiast oddano nieruchomość w najem podmiotom powiązanym, w sytuacji gdy inni najemcy wynajmują tylko poszczególne pomieszczenia (pomieszczenia kuchenne, sale gimnastyczne) na dni i godziny, brak było przeszkód prawnych do nabycia nieruchomości przez działające na tej nieruchomości obie fundacje, jak również do wynajmowania przez nie pomieszczeń innym podmiotom (w praktyce powszechnie znanym faktem było, że to same placówki oświatowe wynajmowały niektóre pomieszczenia innym przedsiębiorcom)", nie zostały podane. W realiach rozpoznawanej Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że "(...) nie sposób z treści rzeczonego postanowienia odczytać, co rzeczywiście organ zamierzał zrobić i jakie okoliczności wyjaśnić, aby dokonać dalszej weryfikacji zasadności zwrotu". W szczególności Sąd ten trafnie stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, dlaczego przytoczone wyżej okoliczności budziły podejrzenia organów podatkowych i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości nabycia nieruchomości, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. 6.5. Reasumując, należy w realiach rozpatrywanej sprawy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostały w niniejszej sprawie wystarczająco wykazane i wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. . ----------------------- 2