I FSK 845/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2018 r., nr 1401-IOV-5.4033.42.2017.KB w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. s.r.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1, dalej " Dyrektywa 112") oraz art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie postanowienia z 19 lutego 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 27 listopada 2017 r. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 112 i uznanie, że w stanie faktycznym zaskarżone postanowienie oraz Naczelnika US zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. , ponieważ z ww. postanowień nie wynika aby istniała potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. W stanie faktycznym sprawy Sąd dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wszczętego przez Naczelnika US, co jest działaniem wykraczającym poza sprawę dotyczącą ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie, organy wykazały, że zachodzi podstawa do weryfikacji rozliczenia strony w toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego. 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą w toku postępowania dotyczącego wskazania podstaw do weryfikacji rozliczenia spółki wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2016 r. konieczne jest udowodnienie przez organ, że spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., na tym etapie sprawy niezbędne jest wskazanie podstaw uzasadniających weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT na rzecz spółki, co w przedmiotowej sprawie wynika z działań prowadzonych przez Naczelnika US, szczegółowo określonych w postanowieniu Naczelnika US oraz organu odwoławczego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawnie przypisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4. 1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługują wyroki z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1004/19, sygn. akt I FSK 944/19, sygn. akt I FSK 984/19, sygn. akt I FSK 918/19, sygn. akt I FSK 943/19, sygn. akt I FSK 783/19, wyroki z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 403/19, sygn. akt I FSK 402/19, sygn. akt. I FSK 417/19 oraz wyrok z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to wyroki Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. 4.2. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że porównanie argumentacji Sądu pierwszej instancji z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wskazuje na to, że niezasadnie Sąd ten zarzucił organowi brak zindywidualizowanego charakteru postanowienia - organ odwołał się do konkretnych czynności prowadzonych w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT skarżącej, w tym wskazał na możliwe prowadzenie przez dostawcę skarżącej sprzedaży "fakturowej". Kwestia ta nie została przez Sąd pierwszej instancji skomentowana, tymczasem wskazuje ona na bezpodstawność zarzucania organowi, że próbuje on karać naruszanie przez skarżącą przepisów niepodatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do prowadzenia przez dostawcę skarżącej rzeczywistej działalności gospodarczej (nieprowadzenie działalności pod deklarowanym adresem, "fakturowa" sprzedaż leków) uprawdopodabnia wątpliwości co do zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 4.3. Nie sposób też nie zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z 27 listopada 2017 r., poprzedzające zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jest już kolejnym postanowieniem wydanym wobec spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 r. W takiej sytuacji, rozważając zgodność uzasadnień wydanych przez organy postanowień z art. art. 216 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., sąd administracyjny powinien uwzględnić nie tylko to, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu ani dla spółki, ale i to, że w wyniku będącej już w toku weryfikacji zgromadzono szereg dowodów, które mogą przemawiać za koniecznością prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych. Choć oczywiście ocena ewentualnego niespełnienia przez uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wymogów stawianych takiemu uzasadnieniu w przepisach prawa może być dokonana bez względu na - niewątpliwie "zewnętrzne" wobec tego postanowienia - kryteria, lecz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wyważenia dostrzeżonych uchybień proceduralnych pod kątem możliwego istotnego wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Taka analiza musi z samej swej istoty uwzględniać szerszy kontekst niż tylko sama treść zaskarżonych w sprawie postanowień. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19, dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola tego organu nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia organu pierwszej instancji), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak jest zatem przeszkód, by organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongacją zwrotu podatku, mimo że nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. 4.4. Poza zatem wskazaniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności przez dostawcę skarżącej (nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, "fakturowa" sprzedaż leków), należy przy ocenie zgodności tego postanowienia z prawem mieć na względzie akta sprawy, zawarte w nich dokumenty, dane i informacje mogą bowiem potwierdzać pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki. W przypadku natomiast, gdyby analiza akt sprawy wskazywała na wystąpienie takich wątpliwości, należałoby uznać, że zaistniała konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu VAT nie było pozbawione podstaw w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ewentualne uchybienia przy wyjaśnianiu przez organy wystąpienia przesłanek z tego przepisu trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.5. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że nie tylko nie dokonał on analizy akt sprawy, ale wręcz uznał je za nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, co wynika z krótkiego wskazania, że prowadzone czynności dowodowe "w żaden sposób" nie uprawdopodobniają okoliczności wywołujących konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 4.6. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki prowadzonych jest kilka kontroli podatkowych. Co więcej, w odniesieniu do niektórych z okresów rozliczeniowych wydane zostały spółce już decyzje wymiarowe. Trzeba zaznaczyć przy tym, że z opisanych przez organy, a będących w toku, czynności dowodowych, wynika, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiało zakończenie toczących się postępowań weryfikacyjnych), a równocześnie uzyskane dotychczas dane wskazywały na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT, które wymagały dalszego sprawdzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, jakie czynności podjął organ pierwszej instancji zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W ramach tych czynności organ: - pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami za miesiąc grudzień 2016 r.; - pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. A. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcj i przeprowadzonych pomiędzy spółkami w za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Ponadto z uwagi, że przedmiotem transakcji dokonanych przez Spółkę były leki znajdujące się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Obwieszczenie Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2016 r. Dziennik Urzędowy Ministra Zdrowia rok 2016 poz. 89.), pismem z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 1436-SKP.500.104.113672.2017.IB.JK organ pierwszej instancji zwrócił się z do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o udzielenie następujących informacji: - czy firmy P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. w okresie od października 2016 r. do sierpnia 2017 r. posiadały ważne koncesje na obrót wyrobami farmaceutycznymi, - czy wywóz poza terytorium Polski leków będących przedmiotem transakcji wymaga zezwolenia/zgody GIF, - czy ww. spółki występowały o taką zgodę, - czy dokonane przez Podatnika transakcje są niezgodne z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne oraz czy niezgodność taka skutkuje nieważnością czynności prawnej polegającej na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. 4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia organów, jak i akta sprawy wskazują na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co usprawiedliwiało sięgnięcie przez organy do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4.8. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wskazywane przez organ okoliczności sprawy w wystarczającym stopniu dla zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawdopodobniały obiektywne wystąpienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16). To, że zdaniem spółki wątpliwości są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. Co więcej, samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że to właśnie istnienie takiej potrzeby w okolicznościach danej sprawy czyni zasadnym zastosowanie art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., niezależnie od przyszłego wyniku działań weryfikacyjnych organu (stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT lub ich niestwierdzenia). W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły w sprawie wystąpienia przesłanek z art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. uprawniało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. 4.9. Uznając, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia przez WSA w Warszawie, zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.