I FSK 417/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3787/17 w sprawie ze skargi E. [...] s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3787/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do zasadności przedłużenia - w trybie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę za marzec 2017 r. Sąd zaznaczył, że kwota zwrotu, wynosząca 247.154 zł jest wysoka, a w spółce toczą się postępowania kontrolne obejmujące poprzednie miesiące. Choć postanowienie organu I instancji charakteryzowała pewna ogólnikowość, to organ odwoławczy wystarczająco uzasadnił konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując na potrzebę zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich. Aktualnie organ podejmował czynności polegające na wezwaniu strony do przedłożenia stosownej dokumentacji, wezwaniu spółki A. do przekazania informacji dotyczących transakcji ze stroną skarżącą oraz podjęciu kontaktu z zagraniczną administracją podatkową. Zdaniem Sądu, faktycznie zaszła konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest bowiem nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Organ wywiązał się również z obowiązku wskazania ścisłej daty zwrotu zadeklarowanej nadwyżki. W odniesieniu do zarzutu braku wnikliwości w rozpoznaniu przedstawionych dowodów, Sąd wyjaśnił, że na tym etapie postępowania chodzi wyłącznie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy, poprzez: 1. bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, polegającego na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 czerwca 2017 r., które zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2017 r., 2. bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową – od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Na podstawie art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast spółka zrzekła się rozprawy w niniejszej sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem kasator błędnie potraktował przepis o charakterze materialnym w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako przepis postępowania, w konsekwencji wadliwie umieszczając zarzut jego naruszenia w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego m. inn. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sformułowane przez spółkę podstawy kasacyjne koncentrują się z jednej strony na wykazaniu błędu natury formalnej (procesowej), tj. braku należytego uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT, z drugiej zaś zmierzają do podważenia samej zasadności takiego opóźnienia. Przy czym należy podkreślić należy, że w odniesieniu do strony skarżącej w analogicznej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a przedstawioną w nim argumentację przyjmuje jako własną. W odniesieniu zatem do pierwszego z zarzutów podzielić należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że kwestionowane postanowienie organu I instancji mogło budzić zastrzeżenia co do rzetelności sporządzonego uzasadnienia, gdyż jedynie lakonicznie wskazywało ono na powody skorzystania z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Zasadnie jednak skonstatował Sąd instancji, że waga dostrzeżonego naruszenia nie dawała podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej spółki i wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie każde uchybienie przepisom postępowania prowadzi do uwzględnienia skargi, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności między ogólnikowością wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, a rozstrzygnięciem organów podatkowych w badanej sprawie trafnie nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że na tle rozpatrywanej sprawy dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu I instancji. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do Sądu, zaś rola Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, mimo iż nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ I instancji. Tymczasem zarówno akta sprawy, wyjaśnienia prezentowane w uzasadnieniu postanowienia zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za badany okres, a tym samym istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 czerwca 2017 r. organ ten podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji: - wezwał spółkę do przedstawienia rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz z dowodami prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% oraz rejestru nabyć towarów wraz ze wszystkimi fakturami wykazanymi w rejestrze; - wezwał kontrahenta skarżącej A. sp. z o.o. w celu weryfikacji transakcji; - podjął działania w celu ustalenia kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez skarżącą spółkę, w ramach przemieszczeń towarów własnych, co sprowadzało się do wystąpienia z zapytaniem do administracji podatkowej Czech. Ponadto, z informacji wskazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w arkuszu odwoławczym oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikało, że w spółce trwają kontrole zasadności zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej za poprzednie okresy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r. Ponadto za okres od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. prowadzone są czynności sprawdzające, które nie zostały zakończone. W świetle prezentowanych uwag zarzut kasacyjny dotyczący braku wyczerpującej argumentacji w treści postanowienia organu pierwszej instancji (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej) nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Podniesiona w tym zakresie argumentacja spółki sprowadza się do twierdzenia, że podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie potwierdziło się ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku kontroli, zaś samo pojęcie karuzeli podatkowej zostało wykorzystane jedynie jako pretekst do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego (zob. s. 5-7 skargi kasacyjnej). Przedstawione tezy stanowią w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności (transakcji obrotu towarami) spółki, która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; publik. CBOSA). W konsekwencji samo potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania (na co zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek potwierdzenia) nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać procedowanie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, co - jak wskazano powyżej - miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Z tych względów Sąd kasacyjny uznał również drugą z podstaw kasacyjnych za nieuzasadnioną. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.