I FSK 402/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4122/17 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 września 2018 r., III SA/Wa 4122/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 października 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie następujących przepisów: - art. 217 § 2 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), polegającego na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] z 12 lipca 2017 r., które zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 r., - art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową – od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 3.2. Na wstępie wypada podkreślić, że w odniesieniu do skarżącej, w analogicznej sprawie - zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29 maja 2019 r., sygn. I FSK 316/19). Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a przedstawioną w nim argumentację przyjmuje jako własną. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Sformułowane przez Spółkę podstawy kasacyjne koncentrują się z jednej strony na wykazaniu braku należytego uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki VAT, z drugiej zaś, zmierzają do podważenia samej zasadności takiej prolongaty. 3.3. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów podzielić należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji mogło budzić zastrzeżenia co do rzetelności sporządzonego uzasadnienia, gdyż jedynie lakonicznie wskazywało ono na powody skorzystania z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Zasadnie jednak skonstatował sąd pierwszej instancji, że waga dostrzeżonego naruszenia nie dawała podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej i wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie każde uchybienie przepisom postępowania prowadzi do uwzględnienia skargi, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności między ogólnikowością wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, a rozstrzygnięciem organów podatkowych trafnie nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. 3.4. Podkreślenia wymaga, że na tle rozpatrywanej sprawy, dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy bowiem mieć na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku - mimo że nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Tymczasem akta sprawy oraz wyjaśnienia prezentowane w uzasadnieniu postanowienia - tak Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organu odwoławczego - jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń Spółki za badany okres, a tym samym -istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT. 3.5. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2017 r. - organ ten podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. W ramach czynności sprawdzających: - skierował do strony wezwanie z 29 czerwca 2017 r. do złożenia wszystkich faktur z rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okres 04/2017 r. wraz z dokumentami CMR oraz fakturami z rejestru nabycia towarów; - w dniu 6 lipca 2017 r. przeanalizował dokumenty przekazane przez Spółkę (ze sporządzonej na tę okoliczność adnotacji z dnia 6 lipca 2017 r. m.in. wynika, że cyt.: "Kwota z rejestru zgodna z deklaracją. Kontrahent [...], jako podmiot o niskiej rentowności - wydruk z systemu [...] w załączeniu"). Powyższa informacja została powtórzona w ust. 2 adnotacji pod nazwą "Stwierdzone nieprawidłowości"; - w dniu 10 lipca 2017 r. wezwał kontrahenta Skarżącej, działającego pod firmą A. z siedzibą w W., do przesłania: 1) kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane ze Skarżącą, wraz z właściwą ewidencją oraz kserokopią deklaracji VAT; 2) dokładnego opisu przedmiotu fakturowania; 3) kserokopii umów lub zleceń na podstawie których wystawione były w/w faktury; 4) potwierdzenia zapłaty za towar oraz 5) dokumentów CMR. Jednocześnie ww. spółka została wezwana do wskazania: 1) warunków dostawy oraz miejsca, w którym znajduje się magazyn wydania towaru, 2) osób odpowiedzialnych za jego transport oraz 3) podmiotów, od których przedmiotowy towar został zakupiony. W tych okolicznościach, organ podatkowy pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wskazał, że poprzednie okresy rozliczeniowe Skarżącej objęte zostały trwającymi kontrolami podatkowymi, co w ocenie tego organu uzasadnia konieczność weryfikacji poprawności transakcji i rozliczeń Spółki także za okres 4/2017, a zatem przemawia za prolongowaniem zwrotu nadwyżki w podatku VAT. W świetle prezentowanych uwag zarzut kasacyjny dotyczący braku wyczerpującej argumentacji w treści postanowienia organu pierwszej instancji (art. 217 § 2 O.p.) nie mógł zatem odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku. 3.6. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Podniesiona w tym zakresie argumentacja Spółki sprowadza się do twierdzenia, że podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie potwierdziło się ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku kontroli, zaś samo pojęcie karuzeli podatkowej zostało wykorzystane jedynie jako pretekst do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT(k. 55), bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego. Przedstawione tezy stanowią w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności (transakcji obrotu towarami) Spółki, która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., sygn. I FSK 1232/16 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji samo potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania (na co zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu) nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać procedowanie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, co - jak wskazano powyżej - miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Z tych względów również druga z podstaw kasacyjnych okazała się chybiona. 3.7. Mając zatem na względzie bezzasadność obu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił.