I FSK 403/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3829/17 w sprawie ze skargi E. [...] s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3829/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), a mianowicie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie: - art. 217 § 2 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), polegającego na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 września 2017 r., które zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2016 r., - art. 216 § 1 i 2, art. 292 o.p. związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową – od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Na wstępie wypada podkreślić, że w odniesieniu do skarżącej w analogicznej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 29 maja 2019 r., I FSK 316/19. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, a przedstawioną w nim argumentację przyjmuje jako własną. 4.2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Sformułowane przez spółkę podstawy kasacyjne koncentrują się z jednej strony na wykazaniu błędu natury formalnej (procesowej), tj. braku należytego uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT (tiret pierwsze); z drugiej zaś zmierzają do podważenia samej zasadności takiego opóźnienia (tiret drugie). 4.3. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów podzielić należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji mogło budzić zastrzeżenia co do rzetelności sporządzonego uzasadnienia, gdyż jedynie lakonicznie wskazywało ono na powody skorzystania z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Zasadnie jednak skonstatował sąd pierwszej instancji, że waga dostrzeżonego naruszenia nie dawała podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej i wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie każde uchybienie przepisom postępowania prowadzi do uwzględnienia skargi, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności między ogólnikowością wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, a rozstrzygnięciem organów podatkowych w badanej sprawie trafnie nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że na tle rozpatrywanej sprawy dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rostrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 o.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, mimo iż nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Tymczasem zarówno akta sprawy, wyjaśnienia prezentowane w uzasadnieniu postanowienia zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za badany okres, a tym samym istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2017 r. organ ten podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji: - skierował do strony wezwanie z 2 lutego 2017 r. do złożenia kserokopii niżej wymienionych dokumentów: rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz ze wszystkimi fakturami wskazanymi w rejestrze oraz dokumentami CMR, rejestru zakupów wraz ze wszystkimi fakturami wykazanymi w rejestrze; - w dniu 15 lutego 2017 r. organ przeanalizował dokumenty przekazane przez spółkę (w sporządzonej na tę okoliczność adnotacji z dnia 15 lutego 2017 r. m.in. wskazano cyt.: "Kwota z rejestru zgodna z deklaracją. Załączono dokumenty CMR. Jednakże towar odbierany z K. dowożony jest w ciągu jednego dnia od dnia załadunku, w przypadku dostawy wskazanej z faktur nr [...] towar został załadowany 3.11.2016 r. dostarczony na miejsce docelowe 15.11.2016 r. Ponadto tego samego dnia, tj. 15.11.2016 r. został doładowany towarem z faktury [...]."); - w dniu 17 lutego 2017 r. zwrócił się o udostępnienie danych z systemu viaToll celem sprawdzenia przebiegu transportu dokonanego w okresie od 10.11.2016 r. do 18.11.2016 r. - pismami z 17 marca 2017 r. i z 24 kwietnia 2017 r. wezwał kontrahenta spółki – A. sp. z o. o. celem weryfikacji przeprowadzonej transakcji; - w dniu 20 kwietnia 2017 r. wystąpił do Republiki Czech celem ustalenia kolejnych nabywców towarów zakupionych i transportowanych przez spółkę; - w dniu 12 czerwca 2017 r. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji rozliczeń A. sp. z o. o. w ramach rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta. Ponadto, z informacji wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zob. arkusz odwoławczy - k. 167-169 akt podatkowych) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikało, że w spółce trwają kontrole zasadności zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej za poprzednie okresy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r. Ponadto za okres od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. prowadzone są czynności sprawdzające, które nie zostały zakończone. W świetle prezentowanych uwag zarzut kasacyjny dotyczący braku wyczerpującej argumentacji w treści postanowienia organu pierwszej instancji (art. 217 § 2 o.p.) nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. 4.4. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Podniesiona w tym zakresie argumentacja spółki sprowadza się do twierdzenia, że podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie potwierdziło się ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku kontroli, zaś samo pojęcie karuzeli podatkowej zostało wykorzystane jedynie jako pretekst do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego (zob. s. 5-7 skargi kasacyjnej). Przedstawione tezy stanowią w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności (transakcji obrotu towarami) spółki, która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16; publik. CBOSA). W konsekwencji samo potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania (na co zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek potwierdzenia) nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać procedowanie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co - jak wskazano powyżej - miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Z tych względów Sąd kasacyjny uznał również drugą z podstaw kasacyjnych za nieuzasadnioną. 4. 5. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.