I FSK 944/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 22 i 26-36 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 274b § 1, art. 280, art. 219 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) a także przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego na konieczność ścisłego interpretowania możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT, wymóg oparcia stwierdzenia o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, jak i istotność zawarcia uzasadnienia postanowienia spełniającego wymogi z art. 217 § 2 o.p., uznał, że wydane w badanej sprawie postanowienia organów obu instancji naruszają art. 216 i art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego. 1.3. Sąd podkreślił, że zaskarżone postanowienie z dnia 27 marca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 16 lipca 2018 r. było kolejnym postanowieniem w tym przedmiocie wydawanym wobec spółki za ten sam miesiąc. Zdaniem sądu w istocie uzasadnienia postanowień organów obu instancji sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organów zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów u.p.t.u. oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież skarżącej) nie mają w ocenie sądu zasadniczego znaczenia. Zdaniem sądu trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Sąd zaznaczył, że potencjalna możliwość uczestniczenia skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku), w tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego). Ewentualne (potencjalne) naruszenia prawa farmaceutycznego nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT, podatek ten nie pełni bowiem roli sankcji dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy, istotą podatku VAT nie jest bowiem dodatkowe penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Idąc tokiem rozważań organów można dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenia zwrot podatku VAT (nawet przy dochowaniu wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny. Stwierdzając niezgodność postanowień organów obu instancji z art. 216 i art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sąd wskazał równocześnie, że organ na tym etapie sprawy nie musi przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Zdaniem sądu postanowienia organów tego wymogu nie spełniają. Sąd podkreślił też, że brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji nie może zostać "uzupełniony" przez organ odwoławczy, gdyż w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku, a nie organ odwoławczy. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w badanej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w swym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla spółki, wystąpił z pytaniami do Głównego Inspektora Farmaceutycznego, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Sąd uznał, że żaden z organów nie uprawdopodobnił i nie wskazał w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna (k. 43-45v) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 216, art. 217 § 2 i art. 190 o.p., przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz niezasadne stwierdzenie, że organ nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia uzasadnienia faktycznego, skutkujące pozostawieniem poza weryfikacją sądu stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu VAT było uzasadnione w szczególności faktem, że spółka będąca głównym dostawcą skarżącej prowadziła "fakturową" sprzedaż leków i że nie wykonywała działalności w podanym przez siebie miejscu. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechana przez sąd analiza stanowiska organów podatkowych mogła doprowadzić sąd do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy obiektywnie uzasadniona była powzięta przez organy podatkowe wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT. Nadto organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez jego wadliwe niezastosowanie w sytuacji, gdy powołane przez organ okoliczności w zupełności wystarczają do stwierdzenia, że istnieje obiektywna wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 56-58v) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawnie przypisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. Ze stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku wynika, że według sądu: 1) z uzasadnień postanowień organów obu instancji nie wynika, jakiego rodzaju wadliwość jest zarzucana skarżącej, w tym zwłaszcza nie wynika, by organy miały uzasadnione wątpliwości co do naruszenia przez skarżącą przepisów regulujących VAT (w przeciwieństwie do np. przepisów prawa farmaceutycznego), 2) organy odwołują się do kwestii bez znaczenia (treść przepisów, okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej, wymienienie będących w toku czynności dowodowych), nie uprawdopodobniając przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu VAT, 3) organ odwoławczy nie może "uzupełnić" postanowienia organu pierwszej instancji przedstawiając dodatkową argumentację za przedłużeniem terminu dokonania zwrotu VAT, gdyż to organ pierwszej instancji ma wykazać istnienie przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny poglądów sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie podziela. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że porównanie argumentacji sądu pierwszej instancji z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wskazuje na to, że niezasadnie sąd zarzucił organowi brak zindywidualizowanego charakteru postanowienia - organ odwołał się do konkretnych czynności prowadzonych w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT skarżącej, w tym wskazał na możliwe prowadzenie przez dostawcę skarżącej sprzedaży "fakturowej" (potwierdzone treścią protokołu kontroli u kontrahenta skarżącej w zakresie podatku dochodowego za 2016 r.). Kwestia ta nie została przez sąd pierwszej instancji skomentowana, tymczasem wskazuje ona na bezpodstawność zarzucania organowi, że próbuje on karać naruszanie przez skarżącą przepisów niepodatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do prowadzenia przez dostawcę skarżącej rzeczywistej działalności gospodarczej (nieprowadzenie działalności pod deklarowanym adresem, "fakturowa" sprzedaż leków) uprawdopodabnia wątpliwości co do zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, na tym etapie sprawy zasadność zwrotu nie musi być podważona konkretnymi dowodami, stąd nie ma potrzeby żądania od organów, by ich wątpliwości znajdowały poparcie w szeregu ustalonych już okoliczności faktycznych. Z tego też względu trudno podzielić sugestię sądu, że na tym etapie postępowania organy muszą się "zdecydować" na rodzaj wadliwości rozliczenia podatnika, który zamierzają wykazać. Nie sposób też nie zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 2 stycznia 2018 r., poprzedzające zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jest już czwartym postanowieniem wydanym wobec spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. W takiej sytuacji, rozważając zgodność uzasadnień wydanych przez organy postanowień z art. art. 216 i art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., sąd administracyjny powinien uwzględnić nie tylko to, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu ani dla spółki (która dodatkowo wcześniejszych postanowień o przedłużeniu nie kwestionowała), ale i to, że w wyniku będącej już w toku weryfikacji zgromadzono szereg dowodów, które mogą przemawiać za koniecznością prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych. Choć oczywiście ocena ewentualnego niespełnienia przez uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wymogów stawianych takiemu uzasadnieniu w przepisach prawa może być dokonana bez względu na - niewątpliwie "zewnętrzne" wobec tego postanowienia - kryteria, lecz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wyważenia dostrzeżonych uchybień proceduralnych pod kątem możliwego istotnego wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Taka analiza musi z samej swej istoty uwzględniać szerszy kontekst niż tylko sama treść zaskarżonych w sprawie postanowień. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19 (tj. w innej ze spraw spółki, gdzie również sąd miał zastrzeżenia co do rzetelności sporządzonego przez organ pierwszej instancji uzasadnienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT), dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola tego organu nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia organu pierwszej instancji), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak jest zatem przeszkód, by organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongacją zwrotu podatku, mimo że nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. Z tego względu nie może być uznane za trafne kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji nie może zostać "uzupełniony" przez organ odwoławczy. Poza zatem wskazaniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności przez dostawcę skarżącej (nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, "fakturowa" sprzedaż leków), należy przy ocenie zgodności tego postanowienia z prawem mieć na względzie akta sprawy, zawarte w nich dokumenty, dane i informacje mogą bowiem potwierdzać pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki. W przypadku natomiast, gdyby analiza akt sprawy wskazywała na wystąpienie takich wątpliwości, należałoby uznać, że zaistniała konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu VAT nie było pozbawione podstaw w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ewentualne uchybienia przy wyjaśnianiu przez organy wystąpienia przesłanek z tego przepisu trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z wywodów sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że nie tylko nie dokonał on analizy akt sprawy, ale wręcz uznał je za nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, co wynika z krótkiego wskazania, że prowadzone czynności dowodowe "w żaden sposób" nie uprawdopodobniają okoliczności wywołujących konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki prowadzonych jest kilka kontroli podatkowych (za okresy od października 2015 r. do października 2016 r.), a Sądowi wiadome jest z urzędu, że organy podjęły działania w celu przeprowadzenia weryfikacji rozliczeń spółki również za dalsze okresy rozliczeniowe. Co więcej, w odniesieniu do niektórych z okresów rozliczeniowych wydane zostały spółce już decyzje wymiarowe. Trzeba zaznaczyć przy tym, że z opisanych przez organy, a będących w toku, czynności dowodowych, wynika, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiało zakończenie toczących się postępowań weryfikacyjnych), a równocześnie uzyskane dotychczas dane wskazywały na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT, które wymagały dalszego sprawdzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, jakie czynności podjął organ pierwszej instancji, kontynuując weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. postanowienia z dnia 4 października 2017 r.). Na pierwszy plan wysuwa się uzyskanie w listopadzie 2017 r. od właściwego dla kontrahenta spółki - P. Sp. z o.o. - organu podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Z uwagi na zawarte w tym protokole informacje (dokonywanie przez kontrolowaną spółkę "fakturowej" sprzedaży leków, nieprowadzenie działalności pod wskazywanym adresem) i toczącą się weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była skarżąca, należy uznać, że trafnie organ odwoławczy wskazuje na to, że ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji wymaga dalszej analizy nie tylko dokumentów skarżącej, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia organów, jak i akta sprawy wskazują na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co usprawiedliwiało sięgnięcie przez organy do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z powyższych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216, art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż wskazywane przez organ okoliczności sprawy w wystarczającym dla zastosowania tego ostatniego przepisu stopniu uprawdopodobniały obiektywne wystąpienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Nie sposób natomiast uwzględnić zarzutu naruszenia art. 190 o.p., przepis ten bowiem reguluje kwestie, które nie były przedmiotem sporu w sprawie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził jego naruszenia, a nadto w skardze kasacyjnej brak jest wywodu mogącego wskazać na to, jak sąd przepisowi temu uchybił. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. 7. We wniesionej do sądu pierwszej instancji skardze spółka zarzucała naruszenie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 280 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez ich błędnie zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku podstaw do kolejnego przedłużenia zwrotu w kontekście czynności podejmowanych przez organ. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała na niezgodność działań organu z zasadą szybkiego i rzetelnego postępowania oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie spółki w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, którego mogłyby potwierdzać intencję skarżącej do wykorzystania prawa do odliczenia podatku, a organ bezpodstawnie przedłuża swoje działania, które w istocie markują rzetelne postępowanie w ramach czynności sprawdzających. Skarżąca za nieprawidłowe uznaje również to, że stanowisko organu "ewoluuje" i zarzuty wobec spółki zmieniają się po stwierdzeniu bezpodstawności wcześniejszych zastrzeżeń. Spółka nie zgadza się też z zarzutem prowadzenia przez jej kontrahenta "fakturowej" sprzedaży leków. Odnosząc się do tych zarzutów, w uzupełnieniu powyżej przedstawionych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stwierdzenie, że stanowisko spółki stanowi w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności spółki (obrotu lekami), która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-podatkowej lub postępowania podatkowego. Jak już zaznaczono wyżej, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16). Innymi słowy to, że zdaniem spółki wątpliwości są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. Co więcej, samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że to właśnie istnienie takiej potrzeby w okolicznościach danej sprawy czyni zasadnym zastosowanie art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., niezależnie od przyszłego wyniku działań weryfikacyjnych organu (stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT lub ich niestwierdzenia). W niniejszej sprawie, zarówno z jej akt, jak i wyjaśnień organów, wystąpienie potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu zostało wykazane w sposób uprawniający do sięgnięcia do art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sporny okres rozliczeniowy. 8. Dodatkowo warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkukrotnie nie podzielił stanowiska spółki w zakresie niezgodności z prawem wydawanych wobec niej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Oprócz powołanego już wyżej wyroku NSA z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19, warto wskazać na wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 402/19, I FSK 403/19, I FSK 417/19. 9. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera wad prawnych - czy to w zakresie prawa materialnego, czy procesowego - które wymagałyby usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi spółki i - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).