III SA/Wa 1473/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] marca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku. 2. W dniu 12 lipca 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za czerwiec 2016 roku z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 444 604,00 zł w terminie 25 dni. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. (doręczonym 8 sierpnia 2016 r.) przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających. Następnie na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] października 2016 r., w tym samym dniu wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 roku. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (doręczonym 25 października 2016 r.) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. NUS zakończył kontrolę podatkową [...] września 2017 r., doręczając Spółce protokół kontroli wraz z załącznikami. W związku z wynikami kontroli NUS: a) postanowieniem z [...] października 2017 r., (doręczonym 23 października 2017 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 roku; b) postanowieniem z [...] października 2017 r. (doręczonym 23 października 2017 r.) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu (tj. do 15 stycznia 2018 r.). NUS w ramach weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za czerwiec 2016 r., po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, zwrócił się pismem z dnia 14 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem o wyniki podejmowanych względem P. sp. z o.o. działań (kontrole lub czynności sprawdzające). Pismem z dnia 17 listopada 2017 r. wystąpił do Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej jako: "GIF") z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych na kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP, tj. tych, w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do GIF zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza tym terytorium. Wobec niepozyskania żądanych informacji w pełnym zakresie NUS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu (tj. do 16 lipca 2018 r.). 3. Na ww. postanowienie (doręczone 9 stycznia 2018 r.) dnia 16 stycznia 2018 r. Spółka wniosła zażalenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w postaci braku uzasadnienia dla czynności podejmowanych przez organ, które są w sposób oczywisty zbędne dla wyjaśnienia sprawy. 4. DIAS postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że kontynuując weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. po wydaniu postanowienia z [...] października 2017 r. NUS: a) pismem z 14 listopada 2017 r., w ślad za pismem z 24 sierpnia 2017 r., w którym wnioskował o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2016 roku w P. sp. z o.o., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem: czy zakończyła się kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2016 r.; czy od 23 sierpnia 2017 r. pozyskano nowe informacje mogące mieć wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki; czy prowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą okresów rozliczeniowych w 2016 r.; b) pismem z 17 listopada 2017 r. zwrócił się do GIF z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych w kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP, tj. tych, w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do GIF zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 23 listopada 2017 r. poinformował NUS, że nie prowadził wobec P. sp. z o.o. kontroli podatkowej ani czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2016 r. i przekazał kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. W dniu 18 stycznia 2018 r. do NUS wpłynęło pismo GIF z 16 stycznia 2018 r., który na podstawie analizy przekazanych dokumentów sporządził wykaz produktów leczniczych, które w momencie sprzedaży nie znajdowały się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. W związku z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., pismem z 11 stycznia 2018 r. NUS zwrócił się do tego organu z zapytaniem, czy zlecał przeprowadzenie kontroli w P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015-2016 i czy poinformował właściwy dla tego podatnika organ o ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 19 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał NUS informację, że: a) w 2017 roku skierował wniosek do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.; b) przekazał do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 września 2016 r. W związku z ww. informacjami, pismem z 23 stycznia 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. o udzielnie informacji: a) czy w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokołem kontroli wszczął postępowanie podatkowe względem P. sp. z o.o.; b) czy prowadzi lub podjął kroki prowadzące do przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej względem P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2015 i 2016 roku. W ocenie DIAS powyższe wskazuje, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia NUS nie dysponował informacjami wystarczającymi do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2016 roku. DIAS stwierdził, że nie ma też wątpliwości co do tego, że w sprawie zachodzą merytoryczne podstawy przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. W realiach niniejszej sprawy z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w P. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok wynika, że spółka ta prowadziła "fakturową" sprzedaż leków i że nie wykonywała działalności w L., przy ul. [...]. Ponadto z pisma GIF z dnia 16 stycznia 2018 r. wynika, że analiza załączonych faktur wskazała, iż zdecydowana większość produktów w momencie sprzedaży znajdowała się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. Wobec powyższego w ocenie DIAS weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 roku, a w konsekwencji kwestia przedłużenia terminu dokonania zwrotu tej nadwyżki, nabierają szczególnego znaczenia. Zdaniem DIAS w celu ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów Spółki, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero powyższe pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może prowadzić do ustalenia źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można wymagać od NUS, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania. Gdyby bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego miała zostać wydana decyzja oparta na niepełnym materiale dowodowym, to w ocenie DIAS nie ma wątpliwości, że dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. organ podatkowy w sposób istotny naruszałby zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W świetle art. 125 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, iż obowiązek działania szybkiego ustawodawca powiązał z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Wobec powyższego argumentację Spółki, że czynności podejmowane poprzez NUS markują rzetelne postępowanie podatkowe i są podejmowane tylko po to, aby w sposób nieuzasadniony przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku DIAS uznał za całkowicie bezzasadną. 5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS a także o zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku w sytuacji braku podstaw do kolejnego przedłużenia tego zwrotu w kontekście czynności podejmowanych przez organ. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 2. Zdaniem Sądu, zasadne jest przywołanie prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". 3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że konstrukcja podatku VAT polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Zatem powstanie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Dlatego też zwrot różnicy podatku VAT powinien być dokonywany przez organy podatkowe sprawnie, gdyż przedłużanie zwrotu podatku VAT oddziałuje zarówno na sytuację ekonomiczną podatnika – kwota zwrotu podatku VAT jest elementem kalkulacji dochodowości transakcji, jak i na funkcjonowanie całego systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd w całości popiera tezę wyroku NSA (por. wyrok z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 2018/17), że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jest wyjątkiem od zasady natychmiastowości takiego zwrotu i powinna być interpretowana w sposób ścisły. Oczywiście Sąd podziela także pogląd, że organy są uprawnione do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, jednakże powyższe uprawnienie musi być realizowane w oparciu o ścisłe przestrzeganie właściwych przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu (por. wyrok z dnia 16 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 246/18) zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Innymi słowy, chodzi tu o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest więc potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli jednak postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawiera uzasadnienia spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 O.p., to jest to naruszenie powodujące konieczność jego uchylenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 61/18). Oczywiście nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 28/18). 4. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do 16 lipca 2018 roku. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 rok w odniesieniu do Skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, w istocie uzasadnienia obu postanowień sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organów podatkowych zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącej) nie mają w sprawie zasadniczego znaczenia. W ocenie Sądu, trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy Skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przypadku przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku). W tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w związku z uczestnictwem w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" – por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 952/14). Fakt ewentualnych (potencjalnych) naruszeń ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2211; dalej: prawo farmaceutyczne) nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT. Podatek VAT nie pełni bowiem roli "sankcji" czy też swoistej "kary" (w przypadku braku zwrotu podatku) dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą zatem "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy – w tym przypadku prawa farmaceutycznego. Podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego istotą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15). Podatek VAT, jego charakter i funkcje fiskalne nie może być zatem pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tokiem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenie – zwrot podatku VAT (nawet w sytuacji gdyby dochowano wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny, bo potencjalnie naruszono inne ustawy (niepodatkowe). Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie uzasadnienie analizowanych postanowień NUS i DIAS naruszają art. 216 O.p. i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. nie spełniają powyższego obowiązku i dlatego zostały uchylone. Brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji nie może zostać "uzupełniony" przez organ odwoławczy, bowiem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku a nie organ odwoławczy. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, wystąpił z pytaniami do Głównego Inspektora Farmaceutycznego, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).