I FSK 802/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Osowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216, art. 217 § 2 oraz art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm.; dalej: "O.p.") poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz niezasadne stwierdzenie, że organ nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia uzasadnienia faktycznego, skutkujące pozostawieniem poza weryfikacją Sądu stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu VAT było uzasadnione faktem, iż główny dostawca Spółki, tj. P. Sp. z o.o. prowadziła "fakturową" sprzedaż leków i że nie wykonywała działalności w L. przy ul. [...]. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechana przez Sąd analiza stanowiska organów podatkowych mogła doprowadzić Sąd do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy, obiektywnie uzasadniona była powzięta przez organy podatkowe wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez jego wadliwe niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane przez organ okoliczności w zupełności wystarczają do stwierdzenia, że istnieje obiektywna wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawnie przypisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4. 1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawy tych samych stron o podobnym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19, sygn. akt I FSK 919/19, wyroki z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1004/19, sygn. akt I FSK 944/19, sygn. akt I FSK 984/19, sygn. akt I FSK 918/19, sygn. akt I FSK 943/19, sygn. akt I FSK 783/19, wyroki z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 403/19, sygn. akt I FSK 402/19, sygn. akt. I FSK 417/19 oraz wyrok z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. 4.2. Jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest nienależny lecz wystarczy wykazanie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu i że w związku z tym istnieje potrzeba weryfikacji. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ wskazywał nie tylko na możliwość naruszenia prawa farmaceutycznego lecz także na wątpliwości co do prowadzenia przez dostawcę skarżącej rzeczywistej działalności gospodarczej. 4.3. Co istotne postanowienie organu pierwszej instancji z 2 stycznia 2018 r., poprzedzające zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jest już kolejnym postanowieniem wydanym wobec spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. W takiej sytuacji, rozważając zgodność uzasadnień wydanych przez organy postanowień z art. art. 216 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., sąd administracyjny powinien uwzględnić nie tylko to, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu ani dla spółki, ale i to, że w wyniku będącej już w toku weryfikacji zgromadzono szereg dowodów, które mogą przemawiać za koniecznością prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych. Choć oczywiście ocena ewentualnego niespełnienia przez uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wymogów stawianych takiemu uzasadnieniu w przepisach prawa może być dokonana bez względu na - niewątpliwie "zewnętrzne" wobec tego postanowienia - kryteria, lecz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wyważenia dostrzeżonych uchybień proceduralnych pod kątem możliwego istotnego wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Taka analiza musi z samej swej istoty uwzględniać szerszy kontekst niż tylko sama treść zaskarżonych w sprawie postanowień. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19, dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola tego organu nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia organu pierwszej instancji), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak jest zatem przeszkód, by organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongacją zwrotu podatku, mimo że nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. 4.4. Poza zatem wskazaniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności przez dostawcę skarżącej (nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, "fakturowa" sprzedaż leków), należy przy ocenie zgodności tego postanowienia z prawem mieć na względzie akta sprawy, zawarte w nich dokumenty, dane i informacje mogą bowiem potwierdzać pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki. W przypadku natomiast, gdyby analiza akt sprawy wskazywała na wystąpienie takich wątpliwości, należałoby uznać, że zaistniała konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu VAT nie było pozbawione podstaw w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ewentualne uchybienia przy wyjaśnianiu przez organy wystąpienia przesłanek z tego przepisu trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.5. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że nie tylko nie dokonał on analizy akt sprawy, ale wręcz uznał je za nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, co wynika z krótkiego wskazania, że prowadzone czynności dowodowe "w żaden sposób" nie uprawdopodobniają okoliczności wywołujących konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 4.6. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki prowadzonych jest kilka kontroli podatkowych. Co więcej, w odniesieniu do niektórych z okresów rozliczeniowych wydane zostały spółce już decyzje wymiarowe. Trzeba zaznaczyć przy tym, że z opisanych przez organy, a będących w toku, czynności dowodowych, wynika, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiało zakończenie toczących się postępowań weryfikacyjnych), a równocześnie uzyskane dotychczas dane wskazywały na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT, które wymagały dalszego sprawdzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, jakie czynności podjął organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W ramach tych czynności organ: - pismem z 14 listopada 2017 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem: (1) czy zakończyła się kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2016 r., (2) czy od 23 sierpnia 2017r. pozyskano nowe informacje mogące mieć wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone wobec E.. (3) czy prowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą okresów rozliczeniowych w 2016 r.; - pismem z 17 listopada 2017 r., zwrócił się do Głównego Inspektora Farmaceutycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych na kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. tych w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do Głównego Inspektora Farmaceutycznego zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium RP. - pismem z 11 stycznia 2018 r., zwrócił się do Naczlenika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem o to czy, zlecał przeprowadzenie kontroli w P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015-2016 i czy poinformował właściwy dla tego podatnika organ o ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - pismem z 23 stycznia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. o udzielnie informacji: (1) czy w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokołem kontroli wszczął postępowanie podatkowe względem P. Sp. z o.o.; (2) czy prowadzi lub podjął kroki prowadzące do przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej względem P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2015 i 2016 r. 4.7. Skoro dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia przez WSA w Warszawie. 4.8. Uwzględniając powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.