I FSK 919/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 641/18 w sprawie ze skargi P s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 641/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2018 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 10 października 2017 r., nr [...], o przedłużeniu terminu zwrotu dla P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako "Spółka") nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Uchylając postanowienia organów podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przesłanki przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") powinny być co najmniej uprawdopodobnione, a organ powinien wskazać w uzasadnieniu postanowienia powody odmowy zwrotu różnicy podatku w ustawowym terminie i uzasadnić swe wątpliwości. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wymogów tych nie spełniają. Powołanie się na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe nie czyni temu zadość. Wystąpienie nieprawidłowości we wcześniejszych deklaracjach VAT nie oznacza, że w obecnym okresie rozliczeniowym wystąpią one ponownie, brak jest uzasadnienia dla takiego poglądu. Konieczność analizy dodatkowych dokumentów również nie uzasadnia potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu VAT, tym bardziej, że Organ nie wskazał konkretnych okoliczności, które wymagają dodatkowego sprawdzenia. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej do tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek uchylenia postanowienia Organu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było wynikiem ustalenia, jakoby organy te nie uprawdopodobniły okoliczności przemawiających za koniecznością weryfikacji rozliczenia Spółki, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 216 § 1 i § 2 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U z 2018 r, poz. 800 ze zm.), jak również w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek uchylenia postanowienia Organu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było wynikiem przyjęcia, że organy podatkowe nie wskazały przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnego z ustawowymi wymogami przez brak wskazania i omówienia przepisów procesowych naruszonych przez organy podatkowe, 2) naruszenie prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT wskutek błędnej oceny, jakoby organy podatkowe nie wskazały potrzeby weryfikacji zwrotu podatku. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 tej ustawy i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie dla niej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w ostatecznym rozrachunku naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bądź przez odmowę jego zastosowania, będącą wynikiem błędnej oceny co do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (pkt 2 skargi kasacyjnej), bądź przez naruszenie przepisów procesowych również będące wynikiem wadliwej oceny tych przesłanek (pkt 1 lit. a), b) i c) skargi kasacyjnej). Zaczynając zatem od wykładni i zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przewidując możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca nie skonkretyzował jego przesłanek. Użył jedynie określenia zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co jest kategorią otwartą, która wymaga oceny na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Słusznie stwierdził w tym zakresie Organ, że mamy tu do czynienia z decyzją uznaniową, a organ, któremu to uznanie zostało przyznane, obowiązany jest wykazać, że zrealizował je kierując się ratio legis tego przepisu i, najszerzej rzecz ujmując, przesłankami akceptowalnymi z punktu widzenia porządku prawnego. Zdaniem NSA zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Organu czyni zadość tym wymogom, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia ar. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie jest słuszny. Organ wskazał w swym postanowieniu okoliczności uzasadniające zweryfikowanie zwrotu podatku. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że w rozliczeniu zobowiązań Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. oraz od marca do maja 2016 r. stwierdzono, że Spółka posłużyła się fakturami pochodzącymi od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa o kwotę ponad 2,5 miliona zł. Nawet jeśli słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że to nie oznacza, iż te same nieprawidłowości wystąpią automatycznie w następnych okresach rozliczeniowych, to z drugiej strony pominięcie tych okoliczności byłoby co najmniej nieroztropne, zwłaszcza jeśli podatnik kontynuuje działalność opodatkowaną w ten sam sposób i w tych samych warunkach. Wspomniane tu ratio legis przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega na zapobieganiu nadużyciom podatkowym, a zabezpieczenie interesu podatnika przewidziane jest w jego dalszej części, w której gwarantuje się podatnikowi wypłatę odsetek od należnej kwoty i przewiduje się możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Trzeba też mieć na uwadze to, że nie była to jedyna przesłanka wskazana przez Organ jako uzasadniająca dodatkową weryfikację zwrotu. Organ wskazał bowiem na konieczność zweryfikowania głównego kontrahenta Spółki, co do którego również miał wątpliwości i wezwał go do przedstawienia dokumentów obrazujących warunki dokonania dostaw, jak również zwrócił się do organu właściwego dla tej firmy o przeprowadzenie w niej kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jest to zatem "pełnoprawna" przesłanka weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Kolejna rzecz, Spółka została wezwana do przedstawienia dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z dokumentami potwierdzającymi zasadność zastosowania stawki 0% i na pismo z 25 lipca odpowiedziała 7 września. Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczność analizy dodatkowych dokumentów nie wskazuje na potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Trzeba by stwierdzić, że konieczność analizy dodatkowych dokumentów jest wyrazem wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT i służy ich wyjaśnieniu. Jest celowa, o ile wykazane zostaną w wystarczającym stopniu uprawdopodobnienia przyczyny tych wątpliwości, a te zostały wykazane przez Organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia organów, jak i akta sprawy wskazują na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co usprawiedliwiało sięgnięcie przez organy do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19, NSA wyraził pogląd, z którym skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Otóż NSA uznał w tym wyroku, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16). To, że zdaniem spółki wątpliwości są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. Co więcej, samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że to właśnie istnienie takiej potrzeby w okolicznościach danej sprawy czyni zasadnym zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyszłego wyniku działań weryfikacyjnych organu (stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT lub ich niestwierdzenia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co uprawniało do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wskazywane przez organ okoliczności sprawy w wystarczającym stopniu dla zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawdopodobniały obiektywne wystąpienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Zasadność zarzutu dotyczącego wadliwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesądza niejako o zasadności zarzutów procesowych z pkt 1 lit. a) i b) skargi kasacyjnej, ponieważ zarzuty te dotyczyły braku uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za koniecznością weryfikacji rozliczenia Spółki, niewskazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Słuszny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 1 lit. c) skargi kasacyjnej). Uchylając postanowienie Organu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a zatem stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, a jedynym przepisem wymienionym w części "zważeniowej" uzasadnienia wyroku jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sensie uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej bo wynika z niego, że Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie jeszcze innych przepisów niż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale ich nie wskazał. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę z mocy art. 188 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).