I FSK 767/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 988/18 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Skarga kasacyjna P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 13 listopada 2018 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów za sierpień 2017 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 §, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia okoliczności przemawiających za koniecznością dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem w dniu 14 września 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.395,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 §, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a to poprzez brak wskazania i omówienia w treści wyroku przepisów prawa procesowego naruszonych przez organy podatkowe, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 §, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na skutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie wykazały przesłanek przedłużenia zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez odmowę zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskutek uznania, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały potrzeby (przyczyn) weryfikacji zwrotu podatku VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługują wyroki z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19, sygn. akt 919/19, wyroki z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1004/19, sygn. akt I FSK 944/19, sygn. akt I FSK 984/19, sygn. akt I FSK 918/19, sygn. akt I FSK 943/19, sygn. akt I FSK 783/19, wyroki z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 403/19, sygn. akt I FSK 402/19, sygn. akt. I FSK 417/19 oraz wyrok z 29 maja 2019 r sygn. akt I FSK 316/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to wyroki Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. 5. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej zauważa, że zarzuty te dotyczą w istocie naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bądź przez odmowę jego zastosowania, będącą wynikiem błędnej oceny co do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (pkt 2 skargi kasacyjnej), bądź przez naruszenie przepisów procesowych również będące wynikiem wadliwej oceny tych przesłanek - pkt 1 skargi kasacyjnej. 6. Zaczynając rozważania od wykładni i zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przewidując możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca nie skonkretyzował jego przesłanek. Użył jedynie określenia zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co jest kategorią otwartą, która wymaga oceny na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej (k. 42 akt), że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. 7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymogi te spełnia, a zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest trafny. Organ wskazał bowiem w tym postanowieniu okoliczności uzasadniające zweryfikowanie zwrotu podatku. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że w rozliczeniu zobowiązań Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do października 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem państwa. Nawet jeśli słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że to nie oznacza, iż te same nieprawidłowości wystąpią automatycznie w następnych okresach rozliczeniowych, to pominięcie tych okoliczności byłoby co najmniej nieroztropne, zwłaszcza jeśli podatnik kontynuuje działalność opodatkowaną w ten sam sposób i na tych samych warunkach. 8. Na uwadze należy mieć także, że powyższe nie było jedyną przesłanką wskazaną przez organ jako uzasadniającą dodatkową weryfikację zwrotu. Organ wskazał bowiem na konieczność zweryfikowania głównego kontrahenta spółki, co do którego także miał wątpliwości i wezwał go do przedstawienia dokumentów obrazujących warunki dokonania dostaw. Wezwał A. Sp. z o.o. do przesłania stosownych faktur, ewidencji i deklaracji, w których faktury te rozliczono, dokładnego opisu przedmiotu fakturowania, kserokopii umów lub zleceń na podstawie których wystawiono faktury oraz przedłożenia potwierdzania zapłaty za towar i dokumentów CMR lub innych potwierdzających dostawy towarów, wskazania warunków na jakich dostawa została dokonana, adresu magazynu, dostawcy towaru wraz z dokumentami dotyczącymi zakupu i przesłanie zgłoszenia do Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego dotyczącego wywozu towarów zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów dotyczącego produktów objętych wykazem produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej polskiej oraz zwrócił się do organu właściwego dla rozliczeń A. Sp. z o.o. o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. 9. Także Spółka została wezwana do przedstawienia wszystkich faktur z rejestrów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nabycia towarów i usług pozostałych wraz z dokumentami potwierdzającymi zasadność zastosowania stawki 0% oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących zamówienia towarów od kontrahenta, tj. przedłożenia ewentualnych umów/zleceń/ofert, wydruków korespondencji e-mailowej, dokumentów związanych z kosztami transportu (faktur za paliwo, umowy z osobą kierującą pojazdem) oraz wyciągu z rachunku bankowego zwierającego wszystkie transakcje przedmiotowego okresu. Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 października 2017 r. drogą elektroniczną 24 sierpnia 2017 r. 10. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia uznał, że konieczność analizy dodatkowych dokumentów nie wskazuje na potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność analizy dodatkowych dokumentów jest wyrazem wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT i służy ich wyjaśnieniu. Jest celowa, o ile wykazane zostaną w wystarczającym stopniu uprawdopodobnienia przyczyny tych wątpliwości, a te zostały wykazane przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wyjaśnienia organów, jak i akta sprawy wskazują na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co usprawiedliwiało sięgnięcie przez organy do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 11. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co uprawniało organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wskazywane przez organ okoliczności sprawy w wystarczającym stopniu dla zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawdopodobniały obiektywne wystąpienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. 12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że zasadność zarzutu dotyczącego wadliwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesądza niejako o zasadności zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej, ponieważ zarzuty te dotyczyły braku uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za koniecznością weryfikacji rozliczenia Spółki, niewskazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. 13. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a to przez brak wskazania i omówienia w treści wyroku przepisów prawa procesowego naruszonych przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stwierdzając tym samym naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego. Jednakże w rozważaniach obejmujących wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynym przepisem, na którym skupił się Sąd, był przepis prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej, bo wynika z niego, że Sąd stwierdził w postępowaniu organów podatkowych naruszenie jeszcze innych przepisów niż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale ich nie wskazał. 14. Uwzględniając powyższe i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804)