I SA/Sz 746/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Gmina M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym podano, że Gmina u latach 2008-2015 zrealizowała projekt pn. "Ochrona oraz poprawa stanu zabytkowego ratusza miejskiego w M. poprzez remont obiektu" (dalej: "Projekt"). Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 na operację w ramach Osi Priorytetowej 5 "Turystyka, kultura i rewitalizacja". Działanie 5.2 .Rozwój kultury-ochrona i zachowanie dziedzictwa kulturowego" w ramach poddziałania 5.2.2 .Zachowanie dziedzictwa kulturowego". Zakres prac obejmował m.in: 1. demontaż istniejącego pokrycia dachowego i wykonanie nowego. 2. przebudowę wewnętrznych ścian. 3. przebudowę instalacji wewnętrznych. 4. wykonanie remontu elementów wykończeniowych - posadzek, okładzin ściennych. 5. ocieplenie stropu, ścian piwnicznych oraz ścian zewnętrznych budynku wraz z wykonaniem robót elewacyjnych. 6. wymianę stolarki okiennej i drzwiowej. W ramach Projektu Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług (dalej: "Wydatki"). Wydatki zostały dokumentowano przez jej kontrahentów fakturami VAT. wystawianymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego. Celem Projektu było zachowanie, ochrona oraz poprawa stanu zabytkowego obiektu budynku administracyjnego poprzez remont ratusza miejskiego w M. oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i estetycznej Gminy. Realizacja projektu przyczyniła się do zachowania i poprawy stanu ratusza będącego siedzibą władz samorządowych, a także zwiększenia jakości i dostępności infrastruktury dziedzictw a kulturowego w Gminie. Obiekt ratusza scala w sobie funkcję turystyczną, kulturalną, i kulturotwórczą, administracyjną, reprezentacyjną, społeczną oraz zajęty jest też na działania policji. Odrestaurowana w ramach Projektu infrastruktura służy każdemu, kto chce z niej skorzystać, w szczególności dotyczy to mieszkańców Gminy korzystających z niej w celach załatwienia spraw społecznych oraz tury stów przyjeżdżających licznie na teren Gminy. W ramach Projektu w piwnicach ratusza utworzono Izbę Pamięci, w której zostały wyeksponowane pamiątki oraz zabytki przekazane Gminie przez Stowarzyszenie Mieszkańców: Byłego Miasta M. - M. i Okolic z M. , a także mieszkańców Gminy. Zabytkowy charakter obiektu podkreśla również odrestaurowany mur pruski na II piętrze oraz odkryte fragmenty muru z cegieł gotyckich na zewnątrz budynku. W budynku ratusza znajduje się siedziba Urzędu Miejskiego (dalej: "Urząd"), w której wykonują swoją- pracę pracownicy Urzędu oraz Burmistrz [...]. Ponadto, część pomieszczeń ratusza została udostępniona jednostce policji na podstawie umowy użyczenia. Gmina wydzierżawia również pomieszczenia w ratuszu na rzecz banku. Urząd, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i lub zwolnione z VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Urząd dokonuje: a) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - m.in. Gmina dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi najmu/dzierżawy. b) jak również podlegających opodatkowaniu VAT. aczkolwiek zwolnionych z podatku w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych używanych budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych. W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT - zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 2077 ze zm.), w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów . Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnotę obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na remont ratusza do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na remont budynku ratusza jest związana z jej działalnością gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wartość współczynnika, obliczona przez Gminę zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z e zm.), dalej "p.t.u.", dla 2019 r. (na podstawie danych za 2018 r.) wyniosła 6%. Natomiast wartość wskaźnika proporcji, obliczona przez Gminę na podstawie art. 90 ust. 3-10a p.t.u. (na podstawie danych z 2018 r.) wyniosła 100%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?" Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało/ nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Gmina szeroko uzasadniła swoje stanowisko. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydał w dniu [...] lipca 2019 r. interpretację podatkową nr [...] [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2g p.t.u. i wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 22 p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej "rozporządzenie VAT". Rozporządzenie VAT określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji"- oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wy korzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie VAT wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ wskazał na wyrażoną art. 86 ust. 1 p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 p.t.u. Organ przytoczył treść art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, ust. 8, ust. 10 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6 p.t.u. Organ podał, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz. gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Organ podał, że w świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko tym zakresie ich czynności maja charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty art. 7 ust. 1 o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ww. ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Organ podał, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT. zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a p.t.u. Organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy . W odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją przeprowadzoną w budynku ratusza, gdzie znajduje się siedziba Urzędu Miejskiego oraz część pomieszczeń jest udostępniona jednostce policji na podstawie umowy użyczenia oraz wydzierżawienia na rzecz banku, należy wskazać, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - budynek ten wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 p.t.u. Organ podał, że skoro w będącym przedmiotem inwestycji budynku realizowane są zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak również opodatkowane, to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesionymi w ramach opisanego przedsięwzięcia wydatkami. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane, w tym zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przepisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h p.t.u. oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że jak wskazano we wniosku, przedmiotowa inwestycja realizowana jest w zakresie zadań własnych Gminy. Organ podał, że Gminie, będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związany on z realizacją przedmiotowej inwestycji, skoro współczynnik wyliczony dla Urzędu Miasta - na podstawie art. 86 ust72a-2h p.t.u. i § 3 ust. 2 przywołanego rozporządzenia - wynosi 6%. a więc przekracza 2%, to w tym przypadku nie wy stępuje sytuacja, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 p.t.u. Zatem Gmina nie może przyjąć, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną inwestycją. Organ uznał więc stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Gmina złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowanie. Zarzuciła organowi : I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na: a. naruszeniu art. 86 ust. 1 p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina wykorzystuje efekty zrealizowanego Projektu również do prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od poniesionych wydatków; b. naruszeniu art. 86 ust. 2a-2h p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia VAT, przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie znajdowały zastosowania; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w wielu innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Wskazać należy, że na pytanie "czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?". Odpowiedź brzmieć może, że Gminie takie prawo służy lub że Gminie takie prawo nie służy. Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie służy jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków na remont ratusza do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na remont budynku ratusza jest związana z jej działalnością gospodarczą. W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym Gminie służy prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu z zastosowaniem proporcji wynikającej z przepisów p.t.u. Sąd podzielił stanowisko organu, że Gminie służy prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Należy podkreślić, że jest to prawo podatnika, a nie jego obowiązek. Tylko od woli podatnika zależy, czy ww. prawa skorzysta. Wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazać należy, że przedmiotowa inwestycja realizowana była w latach 2008-2015, zatem w sprawie zastosowanie miały przepisy p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy posiadały następujące brzmienie: Zgodnie z art. 86 ust. 10 ust. 1 p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 p.t.u., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Na podstawie art. 86 ust. 13 p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Od dnia 1 grudnia 2008 r. uległy zmianie przepisy art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11, które do dnia 31 grudnia 2013 r. miały następujące brzmienie: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust.10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). Natomiast, od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy posiadały następujące brzmienie: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13). Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy. Do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy posiadały następujące brzmienie: "Zgodnie z art. 90 ust. 1 p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak wynika z art. 90 ust. 3 p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 4 p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 90 ust. 10 p.t.u., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2." Od dnia 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległ przepis art. 90 ust. 10 p.t.u., który otrzymał następujące brzmienie: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Zasady dokonania korekt zostały zawarte w art. 91 p.t.u. Zgodnie z art. 91 ust. 1 p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie ust. 2 ww. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 p.t.u. Przepis art. 91 ust. 5 p.t.u. stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 91 ust. 6 p.t.u., w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do ust. 7a tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b). Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c). W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d). Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 86 ust. 7b oraz art. 90a. Zgodnie z art. 86 ust 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 86 ust. 7b p.t.u. miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Natomiast zgodnie z wprowadzonym art. 90a ust. 1 p.t.u., w przypadku gdy wciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Regulacja art. 90a p.t.u. służy do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi "podatek naliczony do odliczenia" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. W sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 p.t.u.). Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), dalej: "ustawa nowelizująca", do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c. Na podstawie delegacji ustawowej zostało też wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Natomiast, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d p.t.u.). Na mocy art. 86 ust. 2e p.t.u., podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6,9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 2h p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stosownie do art. 86 ust. 22 p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, części oraz sprzedaż gruntów rolnych). Ponadto w ramach działalności Urzędu występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. Powyższe wskazywało zatem, że w będącym przedmiotem inwestycji budynku realizowane były/są zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak również opodatkowane, w tym zwolnione, a co za tym idzie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu, nie znajduje uzasadnienia, skoro budynek ten był/jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 556/17). Zgodzić należy się ze skarżącą, że w wydanej interpretacji organ mylnie powołał przepisy art. 86 ust. 2a-2h p.t.u. i § 3 ust 2 rozporządzenia VAT, które zaczęły obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r. i w odniesieniu do poniesionych wydatków na realizację opisanej inwestycji nie znajdują zastosowania. Zdaniem Sądu, powstały błąd nie wpływa jednak na sposób rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, którą jest istnienie prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u., zatem organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy, w oparciu o obowiązujący stan prawny. Podkreślić należy, że skarżąca nie pytała się o sposób dokonania odliczenia podatku od poniesionych wydatków, lecz o samą możliwość dokonania powyższego odliczenia. W ocenie Sądu, nie zostały też naruszone przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał przepisy i uznał, że Gmina ma prawo do przedmiotowego obniżenia podatku zastosowaniem wskazanych przepisów. Nie można zgodzić się z Gminą, że nie służy jej w ogóle takie prawo, tak jak nie można uznać, że w przypadku gdy nie może przyporządkować wydatków na remont ratusza do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, to może je odliczyć w całości. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika (Skarżącej) jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ interpretacyjny podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącej. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ i w trybie interpretacyjny. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach o sygn. akt C-566/17, że trudności w alokacji wydatków nie mogą prowadzić do wniosku, iż wobec tego brak jest podstaw do ustalania proporcji, a tym samym skarżąca uprawniona będzie, w takiej sytuacji do pełnego odliczenia podatku VAT lub też w ogóle jej takie prawo nie będzie służyło. Wprawdzie ustawodawca do końca 2015 r. nie uregulował wprost obowiązku ustalenia przez podatników ww. proporcji, nie wskazał zatem także i metod jej ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku (przedstawioną okoliczność wyraźnie potwierdził TSUE w wyroku o sygn. akt C-566/17) lub też twierdzenia, że podatnik nie będzie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.