I SA/Sz 751/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 16 maja 2005r. Z. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego. We wniosku wniósł o stwierdzenie czy prawidłowe jest jego stanowisko odnoszące się do kwestii – uznania stawek minimalnych za obronę z urzędu przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), jako stawek netto do których można i należy doliczyć podatek VAT, a nie stawkami brutto (do których wliczany jest podatek VAT); następnie czy przychody uzyskiwane przez adwokatów w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; uznania za prawnie niedopuszczalne stanowisko płatników pobierających i odprowadzających zaliczki na podatek dochodowy po dniu 1 maja 2004r. i zamierzających wykonywać w dalszym ciągu czynności materialno – techniczne płatników wyłącznie po przedłożeniu przez wnioskodawcę faktur VAT, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ma również obowiązek – jako podatnik – na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od tych samych dochodów, od których płatnicy również będą odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, co w swoich skutkach prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wnioskodawcy. Następnie w dniu 15 czerwca 2005r. skarżący złożył wniosek o "uzupełnienie postanowienia" o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych – który został potraktowany jako nowy wniosek. Wobec faktu, że jeden wniosek dotyczył interpretacji podatku dochodowego od osób fizycznych, a drugi podatku od towarów i usług – Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o zasadę funkcjonalności, polegającą na wydawaniu osobnych interpretacji dla różnego rodzaju podatków, wydał dwa postanowienia, o czym poinformował wnioskodawcę. Postanowienie z dnia [...] nr [...] dotyczące interpretacji podatku od towarów i usług oraz postanowienie z dnia [...]. nr [...] odnoszące się do wniosku o interpretację podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że przedstawione przez stronę we wniosku stanowisko jest niezgodne z prawem. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył w dniu 6 lipca 2005r. Z. M., kwestionując zasadność opodatkowania świadczenia pomocy prawnej z urzędu podatkiem od towarów i usług VAT, a tym samym stanowisko organu I instancji dotyczące przyjęcia za podstawę opodatkowania dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, przychodu brutto pomniejszonego o podatek VAT, co zdaniem skarżącego rażąco narusza prawo. Natomiast Z. M. zgodził się z poglądem organu odnoszącego się do sprawy nie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – przychodów z tytułu wynagrodzeń za świadczoną pomoc prawną z urzędu, a także ze stanowiskiem, że sądy i prokuratury, jako płatnicy, są obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego objęta zaskarżonym postanowieniem jest prawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego z dnia 16 maja 2005r., w związku z tym odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. Z. M. w dniu 29 września 2005r. nadał w Urzędzie Pocztowym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z powodu utożsamiania szczególnego stosunku prawnego między sądami, a adwokatami w rozumieniu w/w przepisu z umowami zlecenia określonymi w art. 734 – 735 Kodeksu cywilnego oraz pominięcia w wykładni powyższego przepisu faktu obowiązywania norm ustawowych regulujących zasady odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich, które obowiązują także w sprawach czynności wykonywanych przez adwokatów z urzędu. Ponadto skarżący zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług polegającą na wyrażeniu poglądu, że sądy i prokuratury zlecające wykonanie czynności adwokatom z urzędu są nabywcami usług mimo, że pomoc prawna jest udzielana z urzędu przez adwokatów nieodpłatnie na rzecz stron w postępowaniu jako nabywców usługi oraz przyjęcie, że kwoty należne wypłacane przez sądy i prokuratury z tytułu pomocy prawnej udzielanej przez adwokatów z urzędu są traktowane jako obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy. Nadto skarżący zarzucił niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu, że stawki minimalne za obronę z urzędu przewidziane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, są stawkami brutto, a nie stawkami netto, do których należy doliczyć podatek VAT. W konkluzji skargi Z. M. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 18 czerwca 2007r. Z. M. wniósł uzupełnienie skargi oraz ograniczył zarzuty skargi do błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na uznaniu kwot z tytułu opłat wypłacanych przez sądy i prokuratury z tytułu pokrycia nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie przepisów w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. które są traktowane jako obrót na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy; a także nieuwzględnieniu w wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT interpretacji przepisów w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, w którym zostały określone stawki minimalne za obronę z urzędu, które zdaniem skarżącego nie są stawkami brutto ( z wliczonym w te stawki ewentualnym podatkiem VAT), lecz stawkami netto, do których należy doliczyć podatek VAT. Ponadto skarżący wskazał, że w okresie pomiędzy 1 maja 2004r. a 15 listopada 2005r., czyli przed wejściem w życie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002r. Nr 163, poz. 1348), a nie tylko po 15 listopada 2005r., czyli po wejściu w życie § 2 ust. 3 w/w rozporządzenia stawki minimalne za obronę z urzędu nie powinny być traktowane jako stawki brutto, lecz należało je interpretować jako stawki netto – czyli stawki do których należało dodawać 22 % VAT. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 21 czerwca 2007r. Z. M. oświadczył, że ogranicza zarzuty skargi do kwestii interpretacji przepisów prawa co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, czy też zawarty jest w tejże stawce. Natomiast w pozostałym zakresie, w jakim dotyczył jego wniosek o interpretację, uznał stanowisko organu za prawidłowe. Podkreślił nadto, że istota jego skargi sprowadza się do wniosków zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia 18 czerwca 2007r. Na poparcie swych twierdzeń skarżący przedłożył dodatkowe dokumenty w postaci pism Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 2005r. i jego załączników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia jak i merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji, pod kątem jej poprawności formalnej jak i merytorycznej stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżący na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. ograniczył swoją skargę do kwestii interpretacji przepisów prawa co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, jakie otrzymuje adwokat wykonujący czynności z urzędu, czy też zawarty jest w tejże stawce. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których uzyskiwane przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu organa podatkowe prawidłowo podniosły, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz nie podlegają wyłączeniu przewidzianemu w art. 15 ust. 3 pkt 3 z uwagi na niespełnienie przewidzianego w tym przepisie warunku – odnoszącego się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (sąd) za ich wykonanie przez zleceniobiorcę (adwokat). Ponadto w ocenie Sądu organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji trafnie wskazał, że w przypadku opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia adwokata podatkiem od towarów i usług dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy podstawę powinien stanowić przychód brutto pomniejszony o podatek od towarów i usług (VAT), co wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, bowiem kwota podatku od towarów i usług (VAT) nie jest kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika, w przypadku wystawienia przez adwokata faktury VAT dla celów rozliczenia tego podatku. Sąd na podstawie powyższej faktury dokona pomniejszenia należności – dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy – o naliczony podatek od towarów i usług. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).