I SA/Sz 752/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005r. sprawy ze skargi X Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc kwiecień 2000r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą X spółka jawna z siedzibą w K. za miesiąc kwiecień 2000r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalającą za wyżej wymieniony miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwocie zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 10 ust.2, art. 19 ust.1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art.27 ust.4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.502 z póź. zm./ organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację. Przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2000r. wykazało, że złożona deklaracja VAT-7 za kwiecień 2000r. jest nieprawidłowa. Stwierdzono bowiem, że Spółka w w/w miesiącu poniosła wydatki określone jako wydatki na cele reprezentacyjne dotyczące zakupu alkoholu, słodyczy i odzieży /garniturów, krawatów, koszul/ udokumentowane fakturami VAT: - Nr [...] z dnia [...]; za piwo, wódkę i słodycze w kwocie netto [...] zł + [...] zł, - Nr [...] z dnia [...]; za szampan w kwocie netto [...] zł + V AT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; . - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...]; za odzież w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł; i zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz jednocześnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Zdaniem organ kontroli opisane wydatki nie pozostawały w związku z uzyskanymi przychodami, ponieważ na fakturach nie było opisu, komu wręczono zakupione artykuły, lub w jaki sposób je wykorzystano jak również z dokumentów tych nie wynikał jaki był związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki. Kontrola wykazała również, że podatnik uwzględnił w rejestrze zakupu VAT wydatki poniesione z zakwaterowaniem i wyżywieniem w czasie szkolenia handlowców na kwotę netto [...] zł + [...] VAT. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisanej na wstępie decyzji w której określono za miesiąc kwiecień 2000r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (tj. niższą o [...] zł od wykazanej w deklaracji VAT - 7) oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podniosła, że związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami został udowodniony i udokumentowany w składanych wyjaśnieniach. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Przytaczając przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm./, z którego wynika zasada, że warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów /art. 19 ust.1 ustawy/ było zaliczenie wydatków ponoszonych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym /od osób prawnych lub od osób fizycznych/ wyjaśniono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90,poz. 416 ze zm./, do której należy odwołać się w rozpatrywanej sprawie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty /art. 22 ust.1 ustawy/. Na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT dotyczących zakupu alkoholu nie było opisu, komu wręczono te artykuły lub w jaki sposób je wykorzystano. W toku postępowania, wyjaśniając zaksięgowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Spółka podała, że mieszczą się w pojęciu wydatków reprezentujących i mają związek z uzyskiwanymi przychodami ponieważ: - artykuły przekazywano kontrahentom w celu umocnienia więzów handlowych jako zwyczajowe upominki okazjonalne w zdecydowanej większości jako upominki świąteczne lub stanowiły poczęstunek przy okazji spotkań handlowych odbywanych z kontrahentami, - jednostkowa cena zakupywanych na ten cel towarów i usług była niska, - poniesienie wydatków reprezentacyjnych zlecał i kontrolował zarząd spółki lub kierownicy biur handlowych, - z celowości ich poniesienia pracownicy byli "rozliczani" przez zarząd Spółki, a Zarząd przez właściciela Spółki. W ocenie organu II instancji wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można zaliczyć ich w koszty działalności. Niezależnie od tego, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, że wydatki poniesione na zakup alkoholu pozostawały w związku z jej działalnością i miały wpływ na osiąganie przychodu. Za niezgodne z przepisami uznano również odliczenie przez odwołującego się podatku naliczonego w kwocie [...] zł związanego z zakupem odzieży. garniturów, krawatów, koszul. Wbrew twierdzeniom podatnika przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych, dotyczących poniesienia tych wydatków i widniejący na fakturach zapis, że ubrania otrzymali pracownicy biur handlowych spółki dla zachowania pozytywnego wizerunku firmy – nie stanowi wykazania, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Spółka nie udowodniła bowiem, że zakupiona odzież /mająca charakter typowo osobisty/ stanowiła odpowiednik odzieży pracowniczej, opatrzonej znakiem firmowym, wykorzystywanej wyłącznie w związku z konsultantami firmy. Mając zatem powyższe na uwadze, zasadne było zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił również, że o zakwalifikowaniu omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może również decydować okoliczność, że nie przekraczają przewidzianego w art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych limitu na reprezentację w części nie przekraczającej 0.25 % przychodu. Ponadto Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł od podatku należnego z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3b omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zasada samoobliczenia podatku od towarów i usług i wpłacania do urzędu skarbowego powoduje to, że uzyskanie zwrotu tego podatku na podstawie przedłożonego przez podatnika nieprawidłowo sporządzonego rozliczenia oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone we właściwej wysokości i w określonym przez stronę terminie. Spółka naruszyła przepis art. 27 ust.4 cyt. ustawy poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego, który takiemu odliczeniu na nie podlegał. Zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia skutkuje stosowaniem sankcji przewidzianej w art. 27 ust.6 ustawy i dlatego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tj. w wysokości [...] zł /[...] x 30 %/. X Spółka jawna z siedzibą w K. zaskarżyła opisane wyżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ust.1 i 3, art. 25 ust.1 pkt 3 oraz art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź.zm./ i art. art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm./ i wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podnoszone w odwołaniu. Skarga podniosła także, że bezpodstawne było nałożenie na spółkę osobową jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zabezpieczenia podatkowego . Za zobowiązanie podatkowe odpowiedzialni są bowiem solidarnie wspólnicy i to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności skarbowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji prawidłowo wyjaśniły, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./ należy określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku zatem skarżącej, która nie jest osobą prawną pojęcie kosztów uzyskania przychodów należy stosować według ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm./. Przepisy tej ustawy nie zawierają wprawdzie jednoznacznej definicji kosztów podatkowych, ale na podstawie licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów i bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego można wysnuć tezę, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz ze ich poniesienie przyczyniło się lub mogło przyczynić się /po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego/ do osiągnięcia przychodu, naturalnie pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej /art. 22 i art. 23 cyt. ustawy/. Oznacza to, że organ podatkowy został uprawniony do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenie gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei muszą wynikać z dowodów potwierdzających dokonanie danej czynności /rachunki, faktury, paragony/, organ ocenia, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście miały one lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przedmiotowej sprawie, za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą w kwietniu 2000r. na zakup alkoholu i słodyczy w kwocie [...] zł. Przewidziany w art. 23 ust.1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit na reprezentacją w części nie przekraczającej 0.25% przychodu nie oznacza, że każdy wydatek określony przez podatnika jako przeznaczony na cele reprezentacji podlega zaliczeniu do kosztów. Nie zostało bowiem wykazane w żaden sposób, że zakupione piwo, wódka, szampan i słodycze zostały zużyte na cele reprezentacji. Nie jest dowodem gołosłowne oświadczenie podatnika, że zakup tych artykułów służył działalności gospodarczej, ponieważ były one przekazywane jako zwyczajowe upominki wręczane kontrahentom przy okazji np. spotkań handlowych. Jeżeli podatnik nie wskazał komu były konkretnie wręczane takie prezenty – to organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że teza twierdzenia nie została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/ niezależnie od oceny czy wydatki na alkohol służą reprezentacji w działalności gospodarczej . Podobnie kształtuje się sytuacja z wydatkami na zakup odzieży: garniturów, krawatów, koszul. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że skoro podatnik nie wykazał, że w/w odzież mająca charakter typowo osobisty posiadała cechy stroju służbowego, wykorzystywanego wyłącznie w związku z kontaktami z klientami Spółki – to nie ma podstaw do zaliczenia wydatków na jej zakup do kosztów uzyskania przychodów. Należy przypomnieć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania do współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów w sprawie opisanych wyżej wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2000r. o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup alkoholu, słodyczy i odzieży. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 27 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym to należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust.5, 6 i 8 omawianej ustawy w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy ustawy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Skoro jednak skarżąca jako Spółka jawna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym – to nie można w odniesieniu do takiej Spółki mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie skarbowe. Mając zatem wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.