I SA/Sz 752/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant referent - stażysta Anna Koester, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi I. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 października 2024 r. nr SKO/KD/400/1936/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr WPiOL-VI.3120.7.35.2023.AW; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej I. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 15.804 (piętnaście tysięcy osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z [...] października 2024 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "Organem I instancji") z [...] kwietnia 2024 r., znak WPiOL- [...] określającą I. P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2022 i 2023, ww. decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2023 w powyższej wskazanej kwocie z tytułu podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych, to jest paczkomatów położonych na terenie S.. Organ I instancji opodatkował paczkomaty jako budowle, których wartość ustalił na podstawie danych wskazanych przez stronę. W toku postępowania podatkowego Organ w poczet materiału dowodowego włączył także inne dowody, m.in. w postaci: opinii biegłego, oględzin paczkomatu przy ulicy [...], podania Spółki wraz ze składanymi przez nią opiniami i decyzjami. Według Organu I instancji paczkomaty spełniały warunki uznania ich za budowle, gdyż stanowiły wolnostojące urządzenia budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane). Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."). Organ odwoławczy rozpoznając sprawę, powołał się na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i zapadłe na jego gruncie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące terminu: "budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ocenie Organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że Spółka jest właścicielem opodatkowanych w sprawie paczkomatów posadowionych w różnych miejscach w S.. Dowodzi tego materiał zgromadzony w sprawie, w tym oświadczenia i dokumenty przedłożone do akt przez Stronę, m.in. podanie Spółki z [...] grudnia 2023 r. wraz z rejestrem maszyn na dzień [...] stycznia 2023 r. i ich wartością. Zdaniem Organu jest także wiadome, że paczkomaty służą prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. na magazynowaniu i przechowywaniu towaru, czy instalowaniu maszyn przemysłowych (dane z KRS). W sprawie nie jest również sporne jaką wartość mają opodatkowane paczkomaty, bowiem Spółka podała ich wartość odpowiadającą danym podatkowym, co jest zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. W szczególności Spółka uczyniła w tak wyżej wspomnianym podaniu i załączonych do niego tabelach. Organ wskazał, że tabela zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w połączeniu z przedstawionym w decyzji sposobem ustalenia wysokości zobowiązania, wskazują na uwzględnienie przez Organ I instancji aktualnej w roku podatkowym wartości paczkomatów. Następnie Organ rozważając czy paczkomat stanowi obiekt budowlany w świetle przepisów prawa budowlanego, powołał się na treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, to jest: opinia biegłego wydana po dokonanych uprzednio oględzinach, a dodatkowo dane dostępne w internecie, pozwalają na przyjęcie, że paczkomat stanowi całość, bowiem jest to obiekt wraz z instalacjami, gdyż składa się z połączonych modułów, czyli konstrukcji metalowej z blach i profili, która posadowiona i ustabilizowana jest na utwardzonym gruncie, posiada komputer, ekran, nad nim zadaszenie, połączenie elektryczne oraz słupki zabezpieczające. Całość taka pozwala na wypełnienie jej funkcji, to jest przechowywania, nadawania i wydawania przesyłek. Powyższe odpowiada części przywołanej przez Organ definicji obiektu budowlanego. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy, w tym uzupełnienie opinii biegłego, pozwala na ustalenie, że przedmiotowe paczkomaty spełniały warunki uprawniające do uznania ich za budowle z racji występowania określonej całości (wraz z instalacjami), która wzniesiona, czyli wybudowana została z użyciem materiałów budowlanych. W ocenie Organu odwoławczego również paczkomaty stanowią wolnostojące urządzenia techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, których konstrukcja jest niezależna od innych obiektów. Paczkomaty zostały wprost wskazane w art. 29 ust. 2 pkt 28 Prawa budowlanego, przez co przepisy tego prawa mają do nich zastosowanie. Wynika z nich, że nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na ich budowę czy zgłoszenie budowy, o ile ich wysokość nie przekracza 3 m. Niewątpliwie są one rodzajem mechanizmu lub zespołu elementów o charakterze technicznym, na co wskazuje ich opis. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na zakwalifikowanie w świetle prawa budowlanego paczkomatów do obiektów budowlanych (wyrok NSA z: 7 lipca 2024 r., II OSK 155/23 oraz 5 maja 2022 r., II OSK 1376/19). Na koniec Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i uznał je za nieuzasadnione. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji i we wniesionej skardze w całości zaskarżyła decyzję, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania przez Organ II instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności poprzez oparcie całości rozstrzygnięcia wyłącznie na treści "Opinii dotyczącej obiektu położonego w S., służącego do przechowywania przesyłek" z maja 2021 r. (dalej: "opinia biegłego") sporządzonej przez biegłego M. W. (dalej: "biegły"), powołanego przez Organ I instancji, podczas gdy opinia ta zawiera szereg niczym nie popartych dywagacji oraz hipotez i jednocześnie nie dostarcza szczegółowych informacji z jakich wyrobów budowlanych powstały sporne obiekty oraz czy obiekty te powstały w ramach procesu budowlanego, co w konsekwencji potwierdza, że opinia ta jest niewiarygodna i jako taka nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Organ II instancji (a uprzednio również przez organ I instancji), polegające m.in. na: - braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu licznych dowodów przedstawionych przez skarżącą, a znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności niewykazaniu obiektywnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego przyczyn, dla których organ odwoławczy (a uprzednio również organ I instancji) odmówił wiarygodności dowodom w postaci: decyzji organów nadzoru budowlanego i interpretacji indywidualnych przedstawionych przez skarżącą, a które mogłyby odnosić się do paczkomatów oraz potwierdzać ich kwalifikację jako urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 w zw. art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14j § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego polegające m.in. na: - nieuwzględnieniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Skarżącą, które potwierdzają okoliczność braku opodatkowania paczkomatów podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało wydaniem przez Organ II instancji rozstrzygnięcia w sposób odmienny od utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w tożsamych sprawach; - wydaniu decyzji niekorzystnej dla skarżącej, obejmującej opodatkowaniem paczkomaty, podczas gdy skarżąca w zakresie opodatkowania paczkomatów zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem zaskarżana decyzja nie mogła zostać wydana na szkodę Spółki; - pominięcie rozumienia definicji budowli wynikającej z uzasadnienia oraz z prac ustawodawczych nad nowelizacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które potwierdzają, że paczkomaty nie stanowią budowli w rozumieniu ww. ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż z uzasadnienia ustawy nowelizującej wynika, że w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca zdecydował się utrzymać status quo; d) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 (dalej: "wyrok TK") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("paczkomatów") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 28 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na: - pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji paczkomatów, tj. brak zbadania czy paczkomat w istocie stanowi obiekt budowlany (tj. nieuwzględnienie faktu, iż paczkomaty nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) oraz jednocześnie błędnym założeniu, że każdy automat przechowujący przesyłki, paczkomat stanowi obiekt budowlany tylko dlatego, że został wymieniony w treści art. 29 ust. 2 pkt 28 Prawa budowlanego jako obiekt, który nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia (art. 29 ust. 2 Prawa budowlanego stanowi zbiór obiektów pozostających poza zakresem zainteresowania ww. ustawy); - w efekcie uznaniu, że paczkomaty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako wolno stojące urządzenia techniczne), podczas gdy z okoliczności faktycznych wprost wynika, że paczkomaty stanowią urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca zwróciła się także z wnioskiem o zasądzenie na jej rzecz od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych oraz wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zdaniem Skarżącej istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości paczkomatów, tj. automatów przechowujących przesyłki, stanowiących niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych prefabrykowane urządzenia (tj. powstające w procesie przemysłowym, a nie budowlanym), które są następnie transportowane w całości i ustawiane w miejscu przeznaczenia (lub przenoszone w dowolne inne miejsce) bez jakiegokolwiek połączenia z podłożem lub innymi obiektami, a tym samym bez przeprowadzania jakichkolwiek robót budowlanych. Spółka wskazała przy tym, że posiada paczkomaty w większości gmin w Polsce i od lat nie budzi żadnych kontrowersji fakt, iż pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych uzyskanych przez Spółkę (oraz podmioty konkurencyjne, posiadające zbliżone urządzenia). W tym zakresie, organy podatkowe zgodnie uznają, że paczkomaty jako urządzenia niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (tj. powstające w całości w procesie produkcyjnym i przywożone na miejsce docelowe jako kompletne urządzenia, mogące być dowolnie przestawione w każdym momencie) nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z ustawą Prawo budowlane. W dalszej części uzasadnienia skargi Strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Sąd wskazuje również, że zgodnie z przepisem art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło de facto do ustalenia jej stanu faktycznego. Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. od obiektów budowlanych, za które organy uznały paczkomaty położone na terenie S.. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że przyjął do opodatkowania dane wskazane przez Stronę w ramach postepowania i na tej podstawie sporządził wykaz zawierający poszczególne przedmioty opodatkowania wraz z odpowiadającymi im podstawami opodatkowania określonymi zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarty w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji ww. wykaz obejmował 195 przedmiotów opodatkowania w odniesieniu do których wskazano: numer inwentarzowy, nazwę urządzenia paczkomat ograniczoną do symboli (np. SZC09A, SZC19L), datę rozstawienia, ulicę i wartość budowli. Sąd zauważa jednak, że w aktach administracyjnych w istocie brak jest – poza opinią z maja 2021 r. oraz protokołu oględzin z [...] kwietnia 2021 r., które dotyczącą jedynie jednego obiektu do przechowywania przesyłek, tj. zlokalizowanego przy ul. [...] w S. o symbolu SZC09N, danych dotyczących pozostałych przedmiotów opodatkowania wskazanych w ww. wykazie Wskazać należy że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.) za budowlę uznaje się na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budynkiem w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyżej przytoczone jedynie przykładowo definicje przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednoznacznie potwierdzają, że wymiar podatku od nieruchomości nie może dotyczyć "ogólnego" obiektu lecz jedynie obiektu, który jest zindywidualizowany przez organ podatkowy w sposób wskazujący, że jego cechy i właściwości wypełniają definicje ustawowe, przedmiotu opodatkowania przewidzianego w u.p.o.l. Sąd zaznacza również, że indywidualizacja przedmiotu opodatkowania - w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego – winna opierać się o dane wynikające ze zgromadzonego w toku takiego postępowania materiału dowodowego. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 października 2024 r., I SA/Wr 313/24.). Sąd wskazuje ponadto, że jak stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok w oparciu o akta sprawy, kontrolując m.in. czy stan faktyczny został ustalony z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, natomiast sam w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala takiego stanu faktycznego – nie zastępuje w tym organów podatkowych. Sąd wskazuje również, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym miejscu Sąd wskazuje na obowiązek podejmowania przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczą zatem postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., II GSK 2219/22). Sąd podkreśla również, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 października 2019 r., II FSK 1556/19; 16 maja 2017 r., 1565/15; 21 lutego 2012 r., II OSK 2320/10). Sąd nie może za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd szczególnie podkreśla, że obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie konkretnego stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym (do niego najbardziej zbliżonego), a podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą w przeciwieństwie do prawdy formalnej, czyli przyznanej przez stronę bądź też w przeciwieństwie do stanu faktycznego ustalonego jedynie o część dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 października 2024 r., I SA/Wr 313/24). W ocenie Sądu Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły zadość powyższym wymogom. Wskazać bowiem należy po raz kolejny, że przedmioty opodatkowania w rozpoznawanej sprawie wymienione zostały w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji a wykaz ten obejmował 195 przedmiotów opodatkowania w odniesieniu do których wskazano: numer inwentarzowy, nazwę urządzenia paczkomat ograniczoną do symboli (np. SZC04G, SZC10N), datę rozstawienia, ulicę i wartość budowli. W aktach administracyjnych brak jest natomiast – poza opinią z maja 2021 r. oraz protokołem oględzin z [...] kwietnia 2021 r., które dotyczącą jedynie jednego obiektu do przechowywania przesyłek, tj. zlokalizowanego przy ul. [...] w S. o symbolu SZC09N - danych dotyczących pozostałych przedmiotów opodatkowania wyszczególnionych w ww. wykazie. Z uzasadnienia decyzji Organów podatkowych, pism Skarżącej jak i akt sprawy wynika, że strony postępowania nie odnoszą się w sposób indywidualny do wskazanych w ww. wykazie przedmiotów opodatkowania lecz w istocie odnoszą się do ogólnych obiektów w postaci paczkomatów i ich cech. Tym samym, w ocenie Sądu, w decyzjach organów podatkowych odniesiono się nie do konkretnych przedmiotów opodatkowania w rozpoznawanej sprawie zawartych w ww. wykazie lecz de facto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości ogólnie "paczkomatów". Sąd zauważa bowiem, że opinia biegłego jak i przeprowadzony dowód z oględzin odnoszą się wyłącznie do obiektu do przechowywania przesyłek, tj. zlokalizowanego przy ul. [...] w S. o symbolu [...] Z kolei z pozostałe dowody, które znajdują się w aktach sprawy nie zostały przypisane poszczególnym przedmiotom opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa bowiem, że zawarte w aktach sprawy dowody w postaci m.in. decyzji z [...] czerwca 2020 r., i [...] października 2020 r ., interpretacji indywidualnych z [...] lutego 2021 r., [...] czerwca 2021 r., [...] sierpnia 2021 r., [...] września 2021 r., [...] października 2021 r., [...] grudnia 2021 r., ekspertyza Instytutu Inżynierii Budowlanej z marca 2019 r., decyzje z [...] listopada 2020 r. i [...] listopada 2020 r., stanowisko z urzędu Miasta P. z [...] marca 2019 r., Ekspertyza prawna z [...] sierpnia 2021 r., Opinia dotycząca charakteru paczkomatu na gruncie prawa budowlanego z listopada 2021 r., Raport ‘[...]" z marca 2019 r., informacje pozyskane [...] stycznia 2024 r. z bazy internet dotyczące montażu, powstawania i ustawiania na miejscu docelowym urządzenia "paczkomat’, wykaz maszyn stanowiących na dzień [...] stycznia 2023 r. własność Skarżącej, wykaz urządzeń rozstawionych po [...] stycznia 2022 r. oraz urządzeń relokowanych i zdemontowanych w 2022 r., wykaz urządzeń stanowiących na [...] stycznia 2022 r. przedmiot leasingu, umowa sprzedaży z [...] kwietnia 2020 r., decyzja SKO w L. z [...] czerwca 2023 r., nie odnoszą się indywidualnie do przedmiotów opodatkowania w rozpoznawanej sprawie a jedynie ogólnie do urządzeń do przechowywania przesyłek. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów, że konkretne – zawarte w ww. wykazie przedmiotów opodatkowania i zlokalizowane we wskazanych w tym wykazie miejscach - obiekty należy uznać za "paczkomaty" o cechach zawartych w zgromadzonych w sprawie dowodach. Sąd podkreśla, że w jego ocenie, okoliczność, że strony postępowania toczą spór w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń kwalifikowanych jako "paczkomaty" i w jego ramach wykazują zasadność bądź jej brak opodatkowania tego typu urządzeń podatkiem od nieruchomości w istocie nie oznacza, że obiekty ujęte w ww. wykazie a przyjęte przez organy podatkowe jako przedmioty opodatkowania w rozpoznawanej sprawie są takimi "paczkomatami". W ocenie Sądu brak jest również podstaw aby dowód z opinii biegłego i oględzin jednego z opodatkowanych urządzeń (na ponad 190) automatycznie odnosić do wszystkich pozostałych przedmiotów opodatkowania. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości weryfikacji, co de facto zostało opodatkowane podatkiem od nieruchomości u Skarżącej. Sąd zauważa bowiem, że zawarte w aktach sprawy i ww. wykazie Organu I instancji dane dotyczące przedmiotu opodatkowania takie jak numer inwentarzowy, data rozstawienia, ulica, nazwa urządzenia określona symbolem m.in. SZC04G, SZC09N, wartość budowli nie odpowiadają w istocie na pytanie jak de facto opodatkowane "paczkomaty" wyglądają, jak są zamontowane i z czego są zbudowane. Brak jest materiału dowodowego odnoszącego się do poszczególnych, konkretnych przedmiotów opodatkowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd musiał by zatem przyjąć założenie, co do zasadniczego stanu faktycznego sprawy uznając przykładowo, że wszystkie opodatkowane urządzenia są np. zbieżne z urządzeniem "paczkomat" objętym ww. opinią biegłego i dowodem z oględzin, czego Sąd uczynić nie może. Przypomnieć bowiem w tym miejscu ponownie należy, że sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej W konsekwencji braku ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiono Sądowi równocześnie kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego - skoro nie wiadomo - bo nie wynika to z akt, co konkretnie zostało opodatkowane. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odnoszące się do naruszenia przepisów art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na konkretnym, ustalonym w niezbędnym zakresie, stanie faktycznym dotyczącym przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienia organów obu instancji zawierają jedynie teoretyczne rozważania, o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ogólnie tego co potocznie nazywane jest "paczkomatem". Materiał dowodowy nie został zgromadzony w zupełnym zakresie odnośnie tego co zostało posadowione we wskazanych wyżej lokalizacjach i poza opinią biegłego i protokołem oględzin odnoszących się wyłącznie do jednej lokalizacji (na 195), zawiera inne o charakterze ogólnym – opinie, co do określonych typów "paczkomatów", jednak bez powiązania z obiektami opodatkowanymi w zaskarżonej decyzji, ale też rozstrzygnięcia innych niż w niniejszej sprawie organów, dotyczące innych obiektów Skarżącej niż te, o które toczy się spór w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15) Uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2083/16). Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji, zgodnie z powyższym, nie spełnia wspomnianych wymagań. Sąd bowiem ponownie podkreśla, że brak w nim skonkretyzowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Sąd wskazuje ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji też, gdy strona postępowania przypisuje określonym okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, narusza art. 210 § 4 O.p takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne podjęte rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych zastrzeżeń. Wskazane wady postępowania podatkowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd nie mógł dokonać merytorycznej oceny rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem wyinterpretować z jej treści, jaki stan faktyczny został ustalony przez organy. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym jest w pierwszej kolejności zebranie materiału dowodowego dotyczącego konkretnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradca podatkowym w kwocie [...]zł. Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.