I SA/Sz 762/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi I.J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących podatników kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 oraz ust. 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g", ust. 3 pkt 3, ust. 5, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1,4 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...), określającej I. i M. małżonkom J. na kwotę (...) zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w/w podatnicy w dniu 2.05.2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000, w którym wykazali dochody z różnych źródeł, w tym również z prowadzonej przez I. J. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach mającej siedzibę w P. spółki cywilnej "A" z 80-procentowym udziałem w jej zyskach i stratach. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia I. i M. małżonkom J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 27.08.2003 r., zawieszonego w okresie od dnia 20.11.2003 r. do dnia 23.10.2006 r., organ podatkowy stwierdził, że spółka cywilna "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku o kwotę (..) zł, na którą składa się między innymi kwota (...) zł zaliczona do tych kosztów na podstawie faktur, w których jako wystawca wskazany został podmiot o nazwie: P.H.U. "B" L. P. (..) ul. K. 10/1. Na dowód poniesienia wydatków na rzecz w/w podmiotu I. J. w toku kontroli okazała 22 sztuki dowodów kasowych "KW" potwierdzających dokonywane wypłaty gotówkowe firmie P.H.U. "B" L. P. całej wartości wynikającej z trzech faktur, tj. kwoty (...) zł oraz przedstawiła zlecenia wykonania przez tę firmę robót budowlanych i montażowych. Jednakże przesłuchany w dniu 23.12.2002 r. w charakterze świadka L. P. zeznał, iż faktury i wymienione w nich usługi nie były wykonywane na rzecz s.c "A" w P., sam ich nie wykonywał, nie posiada żadnej umowy zawartej ze s.c. "A" i żadnej dokumentacji potwierdzającej przebieg usług, nie posiada kopii przedmiotowych faktur oraz że nie otrzymał od "A" s.c. wymienionej w przedmiotowych fakturach zapłaty. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyniku kontroli z dnia (...), wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez L. P. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej I. J. stwierdziła, iż sporne usługi były faktycznie wykonywane i że z nieznanych jej przyczyn podwykonawca wyparł się ich wykonywania. Wskazała, iż wspólnicy dysponują oświadczeniem potwierdzającym, że L. P. faktycznie wykonywał usługi i otrzymywał za nie należności. Jednocześnie podniosła, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzależnia zasadność zaliczenia wydatku w koszty od uzyskania przychodu, a dalsze działania kontrahenta (jak nie wykazanie przychodu) są wyłącznie jego sprawą. Odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na regulację zawartą w art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1i art. 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, określającą dane, jakie powinny zawierać dowody księgowe i stwierdził, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych może być dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierający między innymi wiarygodne określenie wystawcy. Wskazał na ustalenia, iż L. P. nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej, nie świadczył usług na rzecz s.c. "A", nie był wystawcą przedmiotowych faktur, nie otrzymał od s.c. "A" wynagrodzenia za figurujące w fakturach VAT usługi i w konsekwencji uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury zawierają wiarygodne określenie wystawcy. Wskazał, iż w przypadku, kiedy dowód księgowy nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym lub zawiera fałszywe dane, podatnik traci prawo do dokonywania na jego podstawie zapisów po stronie kosztów uzyskania przychodów, a to w konsekwencji prowadzi do odmowy uznania wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodu Spółki. Stwierdził jednocześnie, że załączone do wyjaśnień podatnika oświadczenia L. P. nie może wpływać na rozstrzygnięcie, a to z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej u niego kontroli skarbowej. Podejmując decyzję w zakresie braku podstaw do zaliczenia spornej kwoty (...) zł do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie stwierdził, iż złożony przez podatniczkę dowód w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...), określającej D. K. - innej wspólniczce s.c. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie może stanowić wyznacznika dla sposobu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, w którym zarzucali oni naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, prowadzącego do wadliwego usta-lenia, iż sporny wydatek na rzecz należącej do L. P. firmy P.H.U. "B" nie został w rzeczywistości poniesiony, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż wobec uznania za uzasadniony wniosku wnoszących odwołanie podatników o przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchania oraz dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, przeprowadzone zostało na jego zlecenie przez organ pierwszej instancji dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w którym w charakterze świadka przesłuchano J. K., występującego jako pełnomocnik L. P. oraz w charakterze strony przesłuchano M. J. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż nie potwierdza on faktu wykonywania prac budowlanych przez PHU "B" L. P. na rzecz "A" s.c, a co z tym związane - możliwości ujęcia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają też, w ocenie tego organu, czynności kontrolne przeprowadzone w stosunku do L. P. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniach od 19.09.2002 r. do 9.05.2003 r., zakończone wynikiem kontroli z dnia 13.06.2003r., w trakcie której kontrolowany nie okazał do kontroli ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś w dniu 13.09.2002r. zeznał, że firma, którą zarejestrował w Urzędzie Miejskim w S. S., "istniała tylko z nazwy", bowiem w roku 2000 żadnej działalności gospodarczej osobiście nie prowadził, nie wystawiał też żadnych dokumentów, faktur i rachunków, jak również nie podpisywał żadnych umów. Przyznał ponadto, że firmę pod nazwą "B" PHU L. P. (...), ul K. 10/1, zarejestrował na prośbę J. K., któremu przekazał też pieczątkę firmy. Okazanych mu faktur sam nie wystawiał, nie zostały one przezeń podpisane, a widniejąca na nich pieczątka jest tą, którą przekazał J. K. Wykonywania prac budowlanych przez L. P. nie potwierdzają również, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P.. Na podstawie materiału zgromadzonego w tym śledztwie ustalono bowiem, że firma PHU "B" zarejestrowana została w Urzędzie Miejskim w S. S. w dniu 9.02.1998 r., natomiast wyrejestrowana w dniu 28.02.2002 r. W toku przeprowadzonego w tym postępowaniu przesłuchania L. P. zeznał, iż działalności gospodarczej nie prowadził, nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur i rachunków jak również nie podpisywał żadnych umów. Umarzając swoje postępowanie organ dochodzeniowo - śledczy uznał, iż wystawianie faktur VAT przez firmę PHU "B" dla Spółki "C" "nie zawiera znamion czynu zabronionego określonego w art. 271 § 1 kk, gdyż wystawienie faktury, która dokumentuje fikcyjną transakcję, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 kk, ponieważ dokumentuje ona transakcję o charakterze cywilnoprawnym, nie jest zaś publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mającej znaczenie prawne". Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznanie L. P. złożone dnia 23.12.2002 r. po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył przy tym, iż w postępowaniu podatkowym nie było możliwe przeprowadzenie konfrontacji co do tych zeznań, gdyż wezwany na przesłuchanie na dzień 18.07.2007 r. świadek ten nie stawił się. Zauważył też, iż przedstawione do kontroli dokumenty zawierają numerację niezgodną z obowiązującymi w 2000 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem zgodnie z jego § 37 ust. 1 pkt 3 faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem § 39, powinna zawierać co najmniej: dzień miesiąc i rok, albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży, oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT", tymczasem kolejność zakwestionowanych faktur nie została zachowana. Ponadto, na fakturach oznaczonych nr. 71/00 i 79/00 jako sposób zapłaty wskazano przelew bankowy, natomiast polecenia zapłaty w oznaczony sposób Spółka nie przedstawiła. Organ odwoławczy wskazał też, iż przedstawione dowody wypłaty gotówki zawierają informację, że płatności nastąpiły w okresie od marca do grudnia roku 2001 r., gdy wg zeznań J.. K. płatności te odbywały się w ratach po wykonanej robocie, zaś z umowy o wykonanie robót z dnia 18.08.2000 r. wynika, iż termin zakończenia realizacji umowy - wykonania zbiorników - ustalono na dzień 10.12.2000 r., a płatność miała nastąpić w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury. Zwrócił też uwagę na to, że dopiero w toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła pismo opatrzone datą 4.01.1999 r., zatytułowane "Pełnomocnictwo" i opatrzone pieczątką przedsiębiorstwa P.H.U. "B", z którego treści wynika, iż L. P. umocował J. K. do prowadzenia i nadzoru robót budowlano montażowych, rozliczenia umów i zleceń, podpisywania protokołów odbioru robót, przyjmowania i wystawiania faktur, reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami, rozliczeń gotówkowych poza zaciąganiem zobowiązań kredytowych. Zważywszy, iż według zeznań L. P. przekazał on pieczątkę J. K. w roku 1998 i sam się nią nie posługiwał, sygnowanie pełnomocnictwa w dacie wskazanej na tym piśmie nie jest zatem prawdopodobne, tym bardziej, iż w piśmie tym wskazano, iż J. K. posługuje się dowodem osobistym nr (...), gdy tymczasem Burmistrz Gminy i Miasta P. w piśmie z 14.02.2007 r. wskazał, iż dowód osobisty o tym numerze wystawiony, w dniu 12.07.1979 r., skasowany został w dniu 15.04.1992 r. i wymieniony na dowód osobisty nr (...). Podkreślił też, iż omawiane pismo nie zawiera również znaków opłaty skarbowej należnych z tytułu udzielenia pełnomocnictwa. Odnosząc się dalej do kwestii wiarygodności złożonego w toku postępowania odwoławczego pisma zawierającego oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa J. K. przez L. P., organ odwoławczy zauważył również, iż w sprzeczności z udzielonym pełnomocnictwem stoi treść pisma oznaczonego jako umowa nr 01/2000 datowana na 18.08.2000 r. Z oznaczenia wskazanych tam podmiotów wynika, iż P.H.U. "B" reprezentowany był przez L. P. działającego osobiście. Tymczasem w złożonym w dniu 18.07.2007 r. zeznaniu J. K. wskazał, iż pełnomocnictwo sporządzane było w czerwcu lub lipcu 2000 r., a następnie przekazane M. J., zaś przyczyną, dla której sporządzono pełnomocnictwo, był fakt, iż z powodu wielokrotnego przebywania pod wpływem alkoholu L. P. "nie był w stanie uczestniczyć w pracach firmy, natomiast Pan J. i chciał mieć do czynienia z osobą kompetentną". Tak więc, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania L. P. z dnia 23.12.2002 r., które złożył on po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W zeznaniach tych nie potwierdził dokonywania prac budowlanych, przyznał również, iż nie zajmował się ww. pracami budowlanymi, podczas gdy M. J. wskazywał, iż kontaktował się w sprawie wykonywanych prac zarówno z J. K. jak i L. P. W konkluzji swych rozważań w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm.) podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Tymczasem zgromadzone w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe nie potwierdziły dokonania operacji gospodarczych wskazanych na fakturach nr 71/00, 79/00 i 80/00, zatem kwota (...) zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podzielając też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestiach nie będących przedmiotem zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził na koniec, iż organ ten zasadnie stwierdził zawyżenie przez I. J. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "A" o kwotę (...) zł. Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu dokonania ustaleń co do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej odmiennych od ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia (...), określającej innemu wspólnikowi tejże spółki, tj. D. K., wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe określono i oceniono na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie i że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od fizycznych kształtuje obowiązki wyłącznie jej adresatów i nie może stanowić o uprawnieniach i obowiązkach innych podatników, zatem odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu nie była wiążąca w przedmiotowym postępowaniu. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez I. i M. małżonków J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. We wniesionych odrębnie, lecz jednakowo brzmiących skargach podatnicy domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzucając, iż wydane one zostały z naruszeniem: - art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez pominięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego przed-stawionego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia obu skarg wynika, że skarżący za wadliwe uznają leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania faktu poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez należącą do L. P. firmę P.H.U. "B". Zarzucają, iż czyniąc te ustalenia organy podatkowe jedynie częściowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, rezygnując bezzasadnie z dowodu w postaci zeznań samego L. P. i poprzestając wyłącznie na zeznaniach J. K. i M. J. oraz odmawiając wiarygodności ich zeznaniom co do tego, że zafakturowane usługi zostały przez w/w firmę rzeczywiście wykonane. Podnoszą również, iż kwestionowanie przez organy obu instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, który określając wysokość zobowiązania podatkowego innemu wspólnikowi spółki cywilnej "A" wydatku takiego nie zakwestionował. Skarżący zarzucają również, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31.11.2006 r. w sytuacji, gdy zawieszenie w sprawie postępowania podatkowego nie miało żądnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem co do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty (...) zł, wynikającej z faktur wystawionych przez należącą do L. P. firmę P.H.U. "B", przypomnieć na wstępie wypada, iż stanowiąc o opodatkowaniu dochodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2000, określiła, iż jednym ze źródeł składających się na dochód przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz że za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1), natomiast kosztem uzyskania tych przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1). Z przepisów art. 24 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wynika, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów, natomiast u podatników osiągających dochody z takiej działalności i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 i kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów i wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tego podatku zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego, zaś podatek dochodowy wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przedstawionych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, także w ramach spółki cywilnej, jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tejże ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu wskazanym w przywołanym wyżej przepisie art. 193 § 1 tejże Ordynacji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Jak to wynika z kolei z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a więc w sytuacji, gdy księgi podatkowe nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1, organ podatkowy obowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, od czego może jednak odstąpić, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Jak wymaga tego przepis art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przeprowadzone w drodze oszacowania określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 9 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2000, wynika, iż podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowią wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (§ 1), zaś dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (§ 2). Jak wynika z powyższego, na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się w równym stopniu przychody, jak i koszty ich uzyskania, a zatem przewidziane art. 23 Ordynacji podatkowej oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczyć może każdej z tych kategorii podatkowych z osobna lub obu łącznie, w zależności od zakresu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które - jak chce tego przepis art. 22 ust. 1 tejże ustawy - powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jest oczywistym, iż nierzetelność dowodu księgowego, a więc dowodu nie odzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, powodować musi uznanie za nierzetelną także księgę rachunkową (podatkową) w takim zakresie, w jakim zawiera ona zapisy uczynione na podstawie takiego nierzetelnego dowodu. To zaś oznacza konieczność określenia podstawy opodatkowania (przychodu, kosztów) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione ewentualnymi innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na jego określenie. Kwestionując w rozpatrywanej sprawie składający się na podstawę opodatkowania dochód z prowadzonej w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej I. J., organy podatkowe zakwestionowały m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług, których wykonanie udokumentowane zostało trzema fakturami, na których jako wykonawca usług figurowała należąca do L. P. firma P.H.U. "B". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak i z uzasadnienia decyzji ją poprzedzającej, wynika, iż podstawę do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowiły ustalenie faktyczne dokonane przez organy podatkowe głównie w oparciu o zeznania L. P. złożone przed organem kontroli skarbowej, w których podał on, iż samemu nie wykonywał żadnych usług na rzecz s.c. "A", ze spółką ta nie zawierał żadnych umów, nie wystawiał dla niej żadnych faktur ani też nie otrzymał od niej jakiejkolwiek zapłaty, zaś firmę P.H.U. "B" zarejestrował na propozycję J. K., któremu też przekazał pieczątkę firmy. Uznając złożone w dniu 23.12.23002 r. zeznanie L. P. za wiarygodne organy uznały też, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania na rzecz s.c. "A" jakichkolwiek prac budowlanych przez L. P., co w konsekwencji zasadnym czyni, ich zdaniem, wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem, iż podstawę do wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów stanowiło nie ustalenie, iż sporne wydatki nie zostały w ogóle poniesione, a jedynie to, że wykonawcą usług, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach P.H.U. "B", nie była firma należąca do L. P. i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowi nierzetelnymi, powodującymi, iż uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta również jest nierzetelna. Jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do badania tego, czy wykonawcą określonych w spornych fakturach usług był L. P. i czy to na jego rzecz zostały poniesione sporne wydatki, poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez s.c. "A" poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych przez nią usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych. Jak to już wyżej podkreślono, zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w wyniku zawarcia w nich zapisów uczynionych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych koniecznym czyni określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów, jakim są koszty uzyskania przychodów, w drodze jej oszacowania, jeżeli brak jest innych poza zawartymi w księdze podatkowej danych lub danych wynikających z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów uzupełniających. Skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to jest oczywistym, iż nie może ona w tym zakresie w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu tego, co z niej wynika, jednakże sama nierzetelność tej ewidencji (czy źródłowych dowodów księgowych) nie musi oznaczać jeszcze oznaczać, że określony koszt (wydatek) w rzeczywistości w celu osiągnięcia przychodu nie został przez podatnika poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w całości lub w części, zarówno w zakresie dotyczącym osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów jego uzyskania, oznacza bowiem konieczność takiego działania organu podatkowego, które zmierza do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a podjęta w tym zakresie metoda tego określenia, jaką jest oszacowanie tej podstawy, zmierzać musi do tego - jak chce tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - aby określona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania zbliżona była do rzeczywistej. Uznając w tych warunkach, iż zaskarżona decyzja ostateczna narusza prawo przez to, że uznając księgi podatkowe za nierzetelne, a więc nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych w takim zakresie, w jakim po stronie kosztów uzyskania przychodów s.c. "A" zaewidencjonowany został wydatek w łącznej kwocie (...) zł, wynikającej z trzech faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "B", wydatek ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bez dostatecznego wyjaśnienia, czy wydatek tego rodzaju został rzeczywiście przez ewidencjonującą go spółkę cywilną poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez nią w roku 2000 działalności gospodarczej, tj. czy w następstwie jego rzeczywistego poniesienia spółka ta osiągnęła lub mogła osiągnąć jakiekolwiek przychody związane z wykonaniem na jej rzecz usług, z którymi wiążą ten wydatek zakwestionowane faktury, a więc narusza ogólną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się w nałożeniu na organy podatkowe powinności podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, m. in. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów rzeczywiście poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie skarżącym podatnikom prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu tej decyzji w celu ponownego dokonania ustaleń faktycznych z zachowaniem powyższej zasady, w szczególności ustalenia, czy sporny koszt został przez s.c. "A" rzeczywiście poniesiony dla osiągnięcia przychodu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.