I SA/Sz 762/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2014 oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] kwietnia 2021 roku nr [...] odmawiające W. S. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2014. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Podatnik złożył do organu podatkowego w dniu [...] lutego 2021 r. (data wpływu) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014. Wraz z wnioskiem złożył korekty zeznań podatkowych PIT-36 za wskazane lata. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wraz z żoną M. S. korzystał ze wspólnego rozliczania dochodów składając wspólne zeznania podatkowe PIT-36 za ww. okresy. Z uwagi na zawartą umowę małżeńską, ustanawiającą rozdzielność majątkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] października 2015 r. wezwał Podatnika do złożenia korekt tych zeznań z indywidualnym sposobem opodatkowania oraz zapłacenia brakujących kwot podatku. Podatnik wskazał na uiszczenie w dniu [...] listopada 2015 r. kwoty [...]zł (podatek za lata 2009-2014) oraz w dniu [...] lutego 2016 r. kwoty [...]zł (podatek za 2013 i 2014 rok). Podatnik wskazał dalej we wniosku, że Sąd Okręgowy w S., I Wydział Cywilny prawomocnym orzeczeniem z dnia [...] października 2017 roku, sygn. akt I C [...] stwierdził, że zawarta [...] grudnia 2006 roku między Podatnikiem i jego żoną umowa rozdzielności majątkowej jest nieważna. Powołując się dalej na wyrok NSA z 29 listopada 2016 roku, sygn. akt II FSK 3228/14, wyjaśnił w uzasadnieniu wniosku, że wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną, czyli od chwili jej zawarcia, i stwierdził, iż w konsekwencji czynność ta nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego. Stwierdził, że dokonane "na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego" korekty zeznań podatkowych PIT-36 i dopłaty do podatku, były nieprawidłowe i nienależne. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Organ przywołał treść art.75 § 1, § 2, art. 79 § 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i wyjaśnił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczone czasowo i wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 r. upłynął w dniu 31 grudnia odpowiednio: 2015r., 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019r., 2020 r. W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, Podatnik zarzucił naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że doszło do przedawnienia uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadpłaty podatku, pomimo że od czasu wydania "orzeczenia warunkującego tę nadpłatę nie minął okres 5-letni". W uzasadnieniu Podatnik wskazał m.in., że złożenie wniosków o nadpłatę po upływie terminów przedawnienia nastąpiło bez Jego winy, tj. nastąpiło w konsekwencji wydanego orzeczenia stwierdzającego nieważność rozdzielności majątkowej. Wyjaśnił, że działał w zaufaniu do organów podatkowych i mimo to doznał negatywnych skutków postępowania, co spowodowało uszczerbek w majątku Podatnika. Zakwestionował stanowisko, zgodnie z którym prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku wygasło przed wydaniem orzeczenia stanowiącego źródło tej nadpłaty. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. organ II instancji utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie. Organ II instancji przywołał treść art. 79 § 2 O.p. i art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, że już od 2006 roku w małżeństwie Podatnika panował ustrój rozdzielności majątkowej, zatem prawidłowo organ podatkowy wezwał go do złożenia korekt zeznań podatkowych za te lata i dokonania indywidualnego sposobu rozliczenia. Rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165a § 1 O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego. Stanowi bowiem obligatoryjne (obowiązkowe) następstwo stwierdzenia występowania przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie. Zasadnie więc, w ocenie tego organu, organ pierwszej instancji odmówił Podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazując na jasną i bezwarunkową treść art. 79 § 2 O.p., z którego wprost wynika, że ma on zastosowanie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, złożonych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał dalej, organ I instancji nie mógł merytorycznie rozpoznać wniosku Podatnika złożonego [...] lutego 2021 roku, z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2009-2014. Przywołując uregulowaną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu, organ II instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa. Wyjaśnił dalej, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym rozstrzygającym sprawę, co do istoty. Nie pozwala więc na wysnuwanie merytorycznych wniosków co do zasadności stwierdzenia nadpłaty. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego obejmującego gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, w celu dokonania i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie nie może przede wszystkim dokonać materialnoprawnej oceny wniosku Podatnika. Podobnie organ II instancji, orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, nie rozstrzyga o zasadności wniosku, czy "przedmiotowości postępowania w sprawie", lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie, Skarżący, zarzucił naruszenie: - art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do przedawnienia uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, pomimo że od czasu wydania orzeczenia warunkującego tę nadpłatę nie minął okres 5 – letni i tym samym uniemożliwienie Podatnikowi odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych, -art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Skarżącemu dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez jego winy, a z powodu nieprawidłowego zalecenia organów podatkowych, - art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i 77 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz postępowania organu podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację mającą popierać przedstawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym (...). W związku z tym, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od wniosków stron w tym zakresie. Istota sporu w sprawie dotyczyła przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to zwrot zdaniem Skarżącego wiązał się z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Okręgowego w S. sygn. akt IC [...] z dnia [...] października 2017 r. dotyczącego unieważnienia umowy o rozdzielności majątkowej zawartej dnia [...] grudnia 2006 r. Kwestiami wymagającymi wyjaśnienia są po pierwsze odniesienie się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie wpływu ww. wyroku na przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a po trzecie terminu do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego odnieść się należy do treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. W omawianej sprawie skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie dotyczącej braku możliwości stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 r. Podkreślenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy ściśle określonego podatku i ściśle określonego zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy. W przypadku tego podatku zgodnie z przepisami termin złożenia zeznania podatkowego upływał 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinno być złożone zeznanie. W omawianym przypadku wskazany termin upłynął odpowiednio za 2009 rok z upływem 2015 r.; za 2010 rok z upływem 2016 r.; za 2011 rok z upływem 2017 r.; za 2012 rok z upływem 2018 r.; za 2013 rok z upływem 2019 r.; za 2014 rok z upływem 2020r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tegoż konkretnego zobowiązania podatkowego upłynął po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem odpowiednio 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. Instytucja przedawnienia odnosi się konkretnie do danego, określonego i zindywidualizowanego zobowiązania podatkowego, wywołując skutek materialny tylko i wyłącznie w zakresie tego konkretnego zobowiązania. Okoliczności które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia określone są przepisami O.p. – art. 70 i 70a. Poza wskazanymi przesłankami brak jest podstaw do wskazywania na okoliczności wykraczające poza wskazane regulacje. Do takich nie należy powoływana przez Skarżącego okoliczność stwierdzenia nieważności umowy o rozdzielności majątkowej. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Podkreślić należy, że przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można reaktywować i odtworzyć. Nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia ma na celu zatem stabilizację stosunków prawnych zarówno wobec wierzyciela podatkowego jak i dłużnika podatkowego Odnosząc się natomiast do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wskazać trzeba, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS /13, publ. CBOSA). Dodatkowo orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p. winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2492/16, publ. CBOSA). Utrwalony jest także pogląd, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 580/15, publ. CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 79 § 3 O.p. organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jedynie wówczas, gdy wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu. W niniejszej sprawie Skarżący z takim wnioskiem wystąpił dopiero pismem z dnia 11 lutego 20 lutego 2021 r. a wiec po upływie terminu przedawnia, który to upłynął odpowiednio 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawieniem do złożenia wniosku o zwrot nienależycie zapłaconego podatku, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Natomiast instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 O.p. i przewiduje dwie podstawy odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Skoro nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8.10.2014 r. I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15.12.2017r. II FSK 3553/15; wyrok NSA z dnia 28.08.2018r. II FSK 2492/16). W wyroku I FSK 1512/13 NSA stwierdził, że "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa." W realiach rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż Podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 pismem z dnia 11 lutego 2021r. złożonym do organu 26 lutego 2021r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok przedawniło się z upływem 2015 r.; za 2010 rok przedawniło się z upływem 2016 r.; za 2011 rok przedawniło się z upływem 2017 r.; za 2012 rok przedawniło się z upływem 2018 r.; za 2013 rok przedawniło się z upływem 2019 r.; za 2014 rok przedawniło się z upływem 2020r. Jak wynika bowiem ze stanowiska organu (pismo organu z dnia ) nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwę w biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Taką okolicznością nie jest wbrew stanowisku Skarżącego wyrok Sądu Cywilnego z dnia 12 października 2017 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, co zresztą nie jest kwestionowane przez Skarżącego, że w dacie składania zeznań podatkowych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 obowiązywała umowa o rozdzielności majątkowej zawarta pomiędzy Skarżącym a jego współmałżonką dnia [...] grudnia 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...]. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozdzielność ta uniemożliwiała wspólne rozliczenie podatku z małżonkiem. Zasadnie zatem organ wezwał dnia [...] października 2015 r. do złożenia korekt zeznań podatkowych za te lata przy zastosowaniu indywidualnych sposobów rozliczeń – co też podatnik uczynił korygując zeznania za lata 2009. 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i wpłacił należny podatek. Jako, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2017 r. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani nie przerywa biegu tego terminu, w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 rok, stosownie do art. 165a § 1 O.p. Wniosek Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 rok z dnia [...] lutego 2020 r złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] lutego 2021 r. w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe za te lata było już przedawnione. Zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 O.p.) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Należność z tytułu nadpłaty podatku ma niewątpliwie charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowanie nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 72 do 80 O.p.). Wyłącznie zatem w świetle prawa podatkowego należy oceniać należność z tytułu zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro tak definiowana należność stanowi element rozliczeń mających źródło w obowiązku podatkowym i związanym z nim zobowiązaniu podatkowym, to oznacza to, że jej stwierdzenie nie może nastąpić w oderwaniu od odpowiedzi na pytanie o istnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego. W związku powyższym zarzuty skargi nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 329), oddalił skargę.