I SA/Sz 769/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Pomorskiego Przedsiębiorstwa "E." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 24 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 , ze zm.), art. 7 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), decyzją z dnia 09 września 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] i określił Przedsiębiorstwu ‘E" w K. stratę za rok 2002 w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka: 1/ zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł, w tym z tytułu: -nie ujęcia w przychodach kwoty [...] zł stanowiącej wartość nieodpłatnych świadczeń jakie Spółka otrzymała korzystając w okresie od m-ca lipca do m-ca grudnia 2002 r.- na podstawie ustnej umowy użyczenia bez pobrania należności - z pomieszczeń należących do firmy "K" w K., - nie wykazania w przychodach kwoty łącznej [...] zł dotyczącej wynajmu lokalu użytkowego w B. przy ul. L. Przedsiębiorstwu "P" J. i P. Cz. pomieszczeń zlokalizowanych w K. przy ul. [...] firmie "N’ A.B. w K. oraz pomieszczeń zlokalizowanych w K. ul. [...] firmie "K S" s.c. w K. , 2/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów: - wydatków dotyczących robót remontowych pomieszczeń biurowo-magazynowych położonych w K. ul. [...] należących do "K O" Spółki z o.o. w K., - naliczonych, a nie wpłaconych na odrębny rachunek odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, - nie wypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń za pracę z tytułu zawartych umów zlecenia, - wartości wynagrodzeń naliczonych na podstawie umów zlecenia, które to wydatki nie miały związku z osiągniętymi przychodami. Na podstawie ustaleń z kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił Przedsiębiorstwu ‘E" w K. stratę za 2002 rok w wysokości [...] tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 r. - formularz CIT-8. Odwołując się od w/w decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) ze względu na wydanie decyzji bez powołania podstawy prawnej i braku należytego uzasadnienia, art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem, art. 12 ust. 1pkt. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem Spółki decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem powołano nieskonkretyzowany przepis prawa materialnego - art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera uzasadnienia prawnego, bowiem nie tylko, że nie wyjaśniono podstawy prawnej, ale w ogóle jej nie podano, nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazuje dowodów na których organ się oparł, dowodów, które uznał za niewiarygodne. Według Spółki ustalenia zawarte w treści decyzji nie znajdują poparcia w stanie faktycznym i prawnym, wynikają z niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowego zastosowania przepisów prawnych, bowiem: - pomiędzy Spółką "E" a "K O" nie było żadnej umowy użyczenia, a porozumienie na podstawie którego księgowość "E" była prowadzona w K. nie miała charakteru nieodpłatnego, - nie jest prawdą jakoby Spółka nie zaewidencjonowała należnych przychodów z tytułu umów najmu lokalu użytkowego ze Spółką "P" J. i P. C.- zmianę umowy potwierdza wystawiona faktura z października obejmująca cały niezafakturowany okres tj wrzesień i październik. Kwestionowanie zasadności obniżenia należności ze względu na konieczność wykonania remontu godzi w podstawową zasadę swobody umów; oraz lokalu użytkowego ze Spółką "K S" s. c. ta bowiem spółka korzystała z pomieszczeń do końca kwietnia faktura z maja w istocie dotyczy czynszu z kwietnia - wydatki poniesione na roboty remontowe wykonane przez Spółkę "I" były poniesione w celu uzyskania przychodów i powinny stanowić koszt podatkowy, niezależnie od kwoty podlegającej refakturze, gdyż transakcję tę należy traktować całościowo, - nie ma żadnej prawnej ani faktycznej podstawy do twierdzenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł zaliczając do kosztów wydatki dotyczące wynagrodzeń wynikających z zawartych umów zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił stratę w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. wobec wyjaśnień Spółki "K O" z dnia [...] i z dnia [...] zasadnie uznano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka "E" korzystała z lokalu Spółki "K O" i otrzymała nieodpłatne świadczenia. Nie wskazanie przez organ pierwszej instancji w sentencji decyzji art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zastosowanie go w jej uzasadnieniu, do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń nie stanowi naruszenia prawa. Organ pierwszej instancji przyjął wartość czynszu podaną przez Spółkę tj. jaki musiałaby zapłacić w sytuacji zawarcia umowy najmu. Odnosząc się do zaniżenia należnych przychodów z tytułu wynajmu lokalu użytkowego w B. Przedsiębiorstwu "P" J. i P. C. organ uznał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z umowy tej wynika, że lokal przeznaczony jest na prowadzenie działalności handlowej, strony nie zastrzegły, że wynajęty lokal wymaga remontu a więc nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w § 4 pkt 3 strony ustaliły, że jeżeli w wyniku remontu lub adaptacji najemca dokona ulepszeń stanowiącą część składową przedmiotu najmu stają się one jego częścią i przechodzą na własność Wynajmującego bez zwrotu ich wartości. Nie ma natomiast żadnych uregulowań odnośnie obniżania czynszu w przypadku prowadzenia robót remontowych w wynajętym lokalu. Przywołując zapisy kodeksu cywilnego, odpowiednio art. 659 § 1, 662, 663, 664 organ wskazał, że tylko w przypadku, gdy rzecz najęta ma wady, które ograniczają jej przydatność do umówionego użytku najemca może żądać odpowiedniego obniżenia czynszu za czas trwania wad. W niniejszej sprawie strony nie zastrzegły w umowie, że wynajęty lokal wymaga remontu. Zdaniem organu trudno uznać, że w przeciągu jednego miesiąca został uszkodzony dach wymagający remontu o wartości jednomiesięcznego czynszu. Brak jest także jakichkolwiek uzgodnień na piśmie dotyczących ponoszenia w/w kosztów i obniżenia z tego tytułu czynszu. Ponadto koszt naprawy dachu nie może obciążać najemcy, bowiem nie jest związany z bieżącą konserwacją i nie dotyczy bieżących napraw pomieszczeń. Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, że umowa w tym zakresie nie wymagała sporządzenia pisemnego aneksu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 77 KC jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgoda obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące nie ujęcia do przychodów czynszu za wynajem pomieszczeń Spółce "K S" w m-cu kwietniu 2002 r. Wyjaśnień Spółki, że najemca wyprowadził się najprawdopodobniej w m-cu maju 2002 r., ponieważ od [...] przeniósł się do Agencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne, bowiem Spółka wystawiła faktury za najem pomieszczeń za m-c styczeń, luty, marzec, maj i kwoty wynikające z tych faktur zaliczyła do przychodów, natomiast nie wystawiła faktury i nie ujęła w przychodach czynszu za m-c kwiecień 2002 r. i trudno dać wiarę, że wynajmująca nie wiedziała, w którym miesiącu najemca opuścił wynajęte pomieszczenia. Ponadto organ wskazał, że z umowy najmu wynika, że każda ze stron mogła rozwiązać umowę za uprzednim 3-miesięcznym wypowiedzeniem lub na mocy porozumienia stron. Z akt sprawy wynika natomiast, że żadna ze stron nie wypowiedziała umowy. Nie ma także porozumienia dotyczącego obopulnego rozwiązania umowy. Stanowisko Spółki, iż umowa nie wymaga pisemnego rozwiązania umowy jest błędne. Zgodnie bowiem z wyżej wskazanym przepisem art. 77 KC jeżeli umowa została zawarta na piśmie, to jej zmiana lub rozwiązanie powinno być stwierdzone pisemnie. Za uzasadnione też uznał Dyrektor Izby, że Spółka "E" zaniżyła przychody (art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiące wartość usług ochrony mienia oraz korzystania z wody w m-cu sierpniu 2002 r. przez firmę "N" w K. , której właścicielem był A.B.. W dniu 30 sierpnia 2002r. A.B. wystąpił z pisemną prośbą o rozwiązanie z tym dniem umowy najmu na mocy porozumienia stron. Z dowodów tych zatem wynika, że w m-cu sierpniu 2002 r. firma A.B. korzystała z w/w usług. Co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej częściową wartość robót remontowych dokonanych w pomieszczeniach biurowo-magazynowego położonych w K. których właścicielem jest Spółka "K" w K., a wynajętych firmie "S." organ powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że dotyczyły remontu środka trwałego nie będącego jej własnością i nie miały związku z przychodami przez nią osiąganymi. Zdaniem Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia odwołującej dotyczące wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy "I", Spółki "K O" oraz Spółki "E". Skoro Spółka "E" chcąc odzyskać zaległe należności od firmy "I" zawarła umowę na wykonanie robót remontowych środka trwałego będącego własnością Spółki "K O", to winna wszystkie wydatki związane z tymi robotami refakturować. Rozliczenia finansowe /pieniężne/ dokonane w formie kompensaty wzajemnych należności pomiędzy "K O" i "E" nie powinny mieć wpływu na wysokość dochodu /straty/ podatkowej. Wypowiadając się w sprawie rozliczeń dokonanych w 2001 r. pomiędzy Spółką "E " a Spółką "K O" organ zauważył, co do kwoty [...] zł, która została ujęta zarówno w przychodach jak i kosztach uzyskania przychodów odwołującej na koniec 2001 r., że potwierdza ona, że wskazane wyżej rozliczenia dokonano w celu kompensaty wzajemnych rozliczeń pomiędzy w/w firmami. Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych na podstawie zawartych umów zlecenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione w świetle poczynionych ustaleń rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym co do umów zlecenia zawartych z A. C., B. M., K. W, R. P. oraz M. M. a dotyczących usług o charakterze niematerialnym. Jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na tego rodzaju usługi, to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, co w konsekwencji da podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na te usługi, a uzyskanym przychodem. Spółka jednak nie wykazała, że usługi te zostały wykonane. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Dowody takie jak zawarte umowy, listy płac i wypłata wynagrodzenia nie potwierdzają związku przyczynowo-skutkowego poniesienia tych kosztów z przychodami. Także gołosłowne wyjaśnienia oraz wskazanie na dowód z przesłuchania w charakterze świadka w/w osób nie są wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi, że wydatki te zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji zwracał się o przedstawienie takich dokumentów. Także organ odwoławczy - biorąc pod uwagę zarzut Spółki dotyczący braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy - pismem z dnia [...] wezwał Spółkę o przesłanie wszystkich dowodów dotyczących zleconych prac oraz innych dowodów w niniejszej sprawie. Spółka przekazała jedynie pismo zawierające tylko wyjaśnienia, wnosząc o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie wlw osób w charakterze świadka, bez dowodowego potwierdzenia, na czym te usługi polegały nie było wystarczającym dokumentem, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Zauważa się, że pan A. C. oraz pani M. M. złożyli oświadczenia na piśmie, na czym polegała ich praca, jednak nie załączyli żadnych materiałów dowodowych. Ponadto organ wskazał, ze stosownie do art.16 ust. pkt 57 w/w ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 i nr 22 poz. 270/, zatem niewypłacone wynagrodzenie A. C. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone w 2002 r. J. S. oraz T. S. za dozorowanie obiektów Spółki "E" w K. przy ul. [...] . Natomiast biorąc za podstawę art. 16 ust. 1 pkt 57 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano za koszt uzyskania przychodów naliczonych za m-c grudzień, lecz nie wypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się w sprawie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że tytułem naliczonych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę [...] zł, natomiast nie uznała za koszt uzyskania przychodów 2002 r.- zgodnie z cyt. art. 16 ust. l pkt 9 - kwotę [...] zł. W 2002 r. Spółka nie dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek pomocniczy prowadzony dla potrzeb Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W świetle powyższego kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy naliczonym odpisami, a kwotą nie uznaną przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu /[...]/ nie stanowi także kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2002 r. Ustosunkowując do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 122 nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy-nie oznacza to jednak, że zwalnia podatnika z obowiązku dostarczenia wszelkich niezbędnych dowodów potwierdzających i wyjaśniających stan faktyczny sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do Spółki o przedłożenie wszelkich dowodów mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie i rozpatrzył sprawę na podstawie zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy - mając na uwadze ten zarzut ponowił prośbę o przekazanie przez Spółkę dokumentów przyczyniających się do pełnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Pismem z dnia [...] Spółka złożyła kolejne pisemne wyjaśnienia. W ocenie organu w spornej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wskazania precyzyjnej podstawy prawnej oraz braku należytego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji dokładnego przepisu prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, jeżeli podstawa taka w rzeczywistości istnieje. Co do zarzutu braku należytego uzasadnienia decyzji, to organ odwoławczy po jej przeanalizowaniu nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, z którego wynika, na jakich dowodach organ podatkowy oparł się przy rozstrzyganiu kwestii spornych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Przedsiębiorstwo ‘E." SA zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) ze względu na wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia, art. 122, art. 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1pkt. 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).z uwagi na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem i zaniżeniem poniesionych przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 12 ust. 1pkt. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem, wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w części w jakiej określa ona stratę i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga w części jest uzasadniona. Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami a dotyczącego nie ujęcia w przychodach kwoty 1.278,00 zł stanowiącej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. wbrew stanowisku Przedsiębiorstwa "E" SA, wartość nieodpłatnych świadczeń jakie Spółka otrzymała korzystając w okresie od m-ca lipca do m-ca grudnia 2002 r.- na podstawie ustnej umowy użyczenia bez pobrania należności - z pomieszczeń należących do firmy "K" w K., wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654. ze zm.) przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem (...). Sposób ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń określa przepis ust.6 pkt 3 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem - jeżeli przedmiotem jest udostępnienie lokalu, to wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Wyżej wymieniona ustawa nie przewiduje żadnych odstępstw w tym zakresie. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko pieniądze za sprzedane towary i świadczone usługi, ale również inne świadczenia, które mają związek z tą działalnością, w tym również te otrzymane przez przedsiębiorstwo nieodpłatnie. Faktem jest, że Spółka korzystała z pomieszczeń biurowych, nieodpłatnie bo nie uiszczała należności za korzystanie z pomieszczeń - Spółka "K O" wyraziła zgodę na bezpłatne używanie lokalu biurowego. Wypełnia to przesłankę z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie organ podnosi, że w świetle tego przepisu nie ma znaczenia użyte przez podatnika sformułowanie "umowa użyczenia" czy "porozumienie". Istota sprowadza się do nieodpłatności świadczeń. Argumentacja Spółki, że dzięki udostępnieniu tego lokalu nastąpiło obniżenie kosztów administracyjnych Spółki "K O" oraz uzyskanie przez "K O" korzyści w postaci usprawnienia procesów administracyjnych i zarządzania oraz redukcji kosztów administracyjnych (telefony, faksy, korespondencja), w istocie dotyczy sytuacji faktycznej i prawnej osoby trzeciej, nie skarżącego i nie ma wpływu na przychód skarżącego. Podnoszenie zatem tych okoliczności, jak zasadnie uznał organ podatkowy, w ramach postępowania podatkowego dotyczącego Spółki "E" jest niezasadne. Sposób ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o czym mowa wyżej, określa przepis art. 12 ust.6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wskazanie tego przepisu w sentencji decyzji a zastosowanie go do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń w niniejszej sprawie, nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji - w istocie bowiem podstawa prawna do rozstrzygania w sprawie istniała. Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami a dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków dotyczących robót remontowych pomieszczeń biurowo-magazynowych położonych w K. ul. [...] należących do "K O" Spółki z o.o. w K.; naliczonych, a nie wpłaconych na odrębny rachunek odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych; nie wypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń za pracę z tytułu zawartych umów zlecenia; wartości wynagrodzeń naliczonych na podstawie umów zlecenia, które to wydatki nie miały związku z osiągniętymi przychodami, wskazać należy na przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r. I SA/Ka 104/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł, każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por. uzasadnienie wyroku NSA z 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 ONSA 1996/1 poz.11). W orzecznictwie Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94 Monitor Podatkowy 1995/1 str. 18). Wydatki zatem na marketing mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji, gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją (kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów), z aktywizacją sprzedaży (propaganda gospodarcza, reklama, public relations) oraz sam produkt, jego wyposażenie (opakowanie, oznakowanie) i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję, jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego (Nowa encyklopedia powszechna, PWN, tom 4, Warszawa 1996, str. 95). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowało się marketingiem pod kątem związku przyczynowego między podjętymi działaniami a uzyskanym przychodem. Ponadto zwracano uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków przez podatników. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby, np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97). A zatem warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r.) Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, iż osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić. Wprawdzie strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organu. Ustawodawca wyraźnie wiążąc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów wskazuje, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Jeżeli zatem podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z przychodem, przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadając wymogom zapisanym w odpowiednim przepisie organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Zasadnie organy podnoszą, że dowody takie jak zawarte umowy ze zleceniobiorcą, listy płac i wypłata wynagrodzenia nie potwierdzają związku przyczynowo-skutkowego poniesienia tych kosztów z przychodami. Także gołosłowne wyjaśnienia skarżącej Spółki, A. C., M. M., że wydatki te zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, bez wykazania w istocie na czym polegały, czy i w jaki sposób osiągnięto lub w jaki sposób zmierzano do osiągnięcia sukcesu marketingowego tj. jak słusznie podniósł organ, jakie były podjęte konkretne, wymierne, działania, jakich nowych odbiorców pozyskał skarżący, czy zwiększyły się obroty, jeśli zważyć, że skarżący odnosił kwoty z tytułu wykonanego marketingu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią o zasadności odniesienia w ciężar kosztów. W świetle powyższych ustaleń za nieuzasadnione uznać należy, stanowisko skarżącej naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji zwracał się o przedstawienie dokumentów, o których mowa wyżej a uwiarygodniających wykonania umów marketingu. Także organ odwoławczy - biorąc pod uwagę zarzut Spółki dotyczący braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy - pismem z dnia 29 lipca 2005 r. wezwał Spółkę o przesłanie wszystkich dowodów dotyczących zleconych prac oraz innych dowodów w niniejszej sprawie. Spółka przekazała jedynie pismo zawierające wyjaśnienia, wnosząc o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków - zleceniobiorców. Zasadnie wobec już złożonych pisemnych wyjaśnień przez A. C. oraz M. M. na czym polegała ich praca i bez potwierdzenia, na czym te usługi polegały, nie było wystarczającym dokumentem, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów naliczonych, a nie wpłaconych na odrębny rachunek odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Tak więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca Spółka błędnie uczyniła zaliczając w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów naliczony odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych bez dokonania równoczesnej wpłaty na rachunek środków tego funduszu. Za nienaruszające w niniejszym stanie faktycznym sprawy, co do niewypłaconego wynagrodzenia na rzecz A. C. jako nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów i wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia art.16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy stanowisko organu, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 i nr 22 poz. 270/. A. C. jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej a kwota wynagrodzenia nie została wypłacona. Z tych samych powodów uzasadnione jest stanowisko organu co do nie uznania za koszt uzyskania przychodów nie wypłaconych w 2002 r. wynagrodzeń na rzecz J. S. oraz T. S. za dozorowanie obiektów Spółki "E." Za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, że Spółka "E" zaniżyła przychody stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące wartość usług ochrony mienia oraz korzystania z wody w m-cu sierpniu 2002 r. przez firmę "N" w K. , której właścicielem był A.B. - wobec bezspornych ustaleń faktycznych a sprowadzających się do tego, że w dniu 30 sierpnia 2002r. A.B. wystąpił z pisemną prośbą o rozwiązanie z tym dniem umowy najmu na mocy porozumienia stron. Z dowodów tych zatem wynika, że w m-cu sierpniu 2002 r. firma A.B. korzystała z w/w usług. Za nieuzasadnione zaś należy uznać w świetle zgromadzonego materiału stanowisko organów nie wykazania w przychodach kwot dotyczących wynajmu lokalu użytkowego w B. przy ul. L. "P" J i P C. oraz pomieszczeń zlokalizowanych w K. ul. [...] firmie "K S" s.c. L.K. i P. K. w K. Organ podatkowy tak w przypadku wynajmu na rzecz "P" J i P C.i firmy "K S" s.c. L.K. i P. K. w K. powołując się na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym na to, że przychód z działalności jest przychodem należnym pominęły w swych ustaleniach brzmienie § 3 ust. 1 umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą a firmą "K S" s.c. L.K. i P. K. w K. oraz § 3 ust. 2 umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą a Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "P" J. i P. Cz. w obu przypadkach określające termin płatności według wystawionej faktury a tej jak ustaliły organy skarżąca w obu przypadkach nie wystawiła. Organy nie dokonały żadnych ustaleń oraz nie odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że w przypadku umowy z "K S" s.c. L.K. i P. K. w K. , wpłata określonej kwoty w maju dotyczyła w istocie czynszu za kwiecień, wobec rozwiązania umowy najmu w maju. Za takie bowiem nie można uznać rozważań organu na temat możliwości rozwiązania umowy najmu wobec braku na piśmie jej wypowiedzenia. Nie można podzielić poglądu organu, że brak wypowiedzenia umowy na piśmie czyni ją nieskuteczną, jeśli zważyć, że strony umowy w jej § 7 zastrzegły dla wypowiedzenia 3-4 miesięczny okres lub porozumienie stron a w umowie nie zastrzeżono formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie bowiem z art. 74 Kodeksu cywilnego forma pisemna o ile strony umowy nie zastrzegły rygoru nieważności przewidziana jest dla celów dowodowych. Brak zatem wypowiedzenia umowy na piśmie, wobec zapisu umowy najmu co do pisemności, nie zawierającego rygoru nieważności, nie zwalnia organu podatkowego w świetle art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa od obowiązku dokonania ustaleń na okoliczności podnoszone przez podatnika. Podobnie w przypadku umowy z "P" J i P C. organy nie dokonały żadnych ustaleń oraz nie odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że dach wymagał remontu, że strony obniżyły czynsz z uwagi na prowadzenie remontu, bo za takie nie można uznać rozważań organu na temat braku stosownego zapisu w umowie najmu, że dach wymaga remontu a krótki upływ czasu od zawarcia umowy przeczy potrzebie remontu, że brak jest stosownego zapisu w umowie co do obniżenia czynszu w przypadku prowadzenia robót remontowych w wynajętym lokalu, z powołaniem się na przepisy kodeksu cywilnego tak art. 659, 662, 663, 664 jak też art. 77 kodeksu cywilnego. Nie można podzielić poglądu organu, że brak zmiany umowy na piśmie czyni ją nieskuteczną, jeśli zważyć, że strony umowy nie zastrzegły dla jej zmiany formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie bowiem z art. 74 Kodeksu cywilnego forma pisemna o ile strony umowy nie zastrzegły rygoru nieważności przewidziana jest dla celów dowodowych. Brak zatem zmiany umowy na piśmie, wobec zapisu umowy najmu co do pisemności, nie zawierającego rygoru nieważności, nie zwalnia organu podatkowego w świetle art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa od obowiązku dokonania ustaleń na okoliczności podnoszone przez podatnika. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na nieuwzględnienie przez skarżącą po stronie przychodu z działalności jako przychodu należnego z tytułu zawartych umów najmu, winien odnieść się do zapisu § 3 ust. 2 umowy najmu zawartej przez skarżącą z "P" J. i P. C., do zapisu § 3 ust. 1 umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą a firmy "K S" s.c. L.K. i P. K. w K. oraz poczynić stosowne ustalenia i odnieść się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności a dotyczących realizacji umowy najmu z "P" J.i P. C. oraz "K S" s.c. L.K. i P K. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy