I SA/Sz 775/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W W Ź "P" S.A. - poprzednio B "B" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej , uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą Spółce Akcyjnej B. "B" za grudzień 1999r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r., B "B" SA /obecnie W. W. Ź. "P" SA/ wykazały kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Kontroli Skarbowej stwierdzono, że podatnik w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów prawidłowego rozliczenia podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. ujął podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu dokumentujących zakup palet, które w ocenie Inspektora stanowiły opakowania zwrotne co potwierdzają faktury sprzedaży VAT, w których nie ujęto tych opakowań zaś do każdej faktury sporządzono dokument pkt rozliczenia kaucji za opakowania zwrotne w oparciu o art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz § 73 pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. z 1997r. Nr 156 poz. 1024 ze zm./ Inspektor uznał w decyzji z dnia 28 stycznia 2002r., że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Stwierdził również, że poprzez obniżenie w deklaracji za grudzień 1999r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie palet B "B" wykazały niższą kwotę zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji uzasadniało ustalenie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 27 ust.5 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W wydanej decyzji Inspektor nie uznał żądania browarów "B" w zakresie stwierdzenia nadpłaty za grudzień 1999r. w wysokości [...] zł wyrażonego we wniosku skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2000r. z wniosku wynika, że podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem butelek, które funkcjonowały jako opakowania zwrotne – kaucjonowane. Inspektor powołując się na art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT i § 73 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. przyjął, że opakowania zwrotne /butelki/ zostały zwolnione od podatku VAT i fakt ten nie pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka stwierdziła, że zakup butelek palet oraz transporterów do piwa był związany ze sprzedażą opodatkowaną, zatem była uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów. Zdaniem Spółki zasadność jej żądania potwierdza Ministerstwo Finansów w pismach PP4-760/37/99/SR, PP4-760/281/96/SR, PP4-7613/222/95/SR oraz PP4-760/362/94/SR. Odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty, w decyzji z dnia 24 maja 2002r. wyjaśniono, że stosownie do treści art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 z 1993r., poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustawa ta przewidziała ograniczenie tej zasady w art. 25 ust.1 pkt 1, stanowiącym, iż obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W § 73 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zawarte zostało uregulowanie, z którego wynika, że zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne z wyjątkiem opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. W sytuacji przekazania opakowań zwrotnych za kaucją następuje przeniesienie własności rzeczy, a pobierana za nie kaucja odpowiada ich wartości. Jest to zatem czynność sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta następuje jedynie z zastrzeżeniem zwrotu opakowań wielokrotnego użytku. Powyższe uregulowania prawne nie pozwalały na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu opakowań zwrotnych w przypadku ich sprzedaży. W odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 , art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 73 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. z 1997r. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ a także przepisów zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sieprnai1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Spółka zarzuciła, że decyzja nie wyjaśnia do jakiej czynności z art. 2 ustawy zostało zaliczone wydanie opakowania zwrotnego za kaucją. Spółka podkreśliła, że Inspektor powołuje się wyłącznie na art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie sprzedaży towarów na gruncie ustawy o VAT. Jednakże zdaniem Spółki dopiero gdy zostanie określone do której czynności wymienionej w art. 2 zaliczyć wydanie opakowania zwrotnego za kaucją przy sprzedaży napojów można dokonać analizy definicji sprzedaży towarów. Spółka uważa, że skoro przekazanie opakowania zwrotnego za kaucją nie jest sprzedażą towarów ponieważ nie następuje przejście prawa własności i skoro nie jest to żadna inna czynność wymieniona w art. 2 ustawy VAT, to takie przekazanie opakowania nie stanowi sprzedaży towarów w świetle art. 4 pkt 8 ustawy VAT. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora uznającego, że jeżeli obrót opakowaniami zwrotnymi podlega zwolnieniu z podatku VAT, to również podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup opakowań zwrotnych kaucjonowanych nie podlega odliczeniu. Spółka uważa, że takie stanowisko może dotyczyć sytuacji kiedy dokonywana jest wyłącznie sprzedaż /obrót/ opakowaniami zwrotnymi. Według Spółki w przypadku udostępnienia opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji nie dochodzi do sprzedaży, kaucja nie jest zapłatą, lecz pełni funkcję zabezpieczającą zwrot opakowania. Spółka uważa, że skoro nie dokonywała sprzedaży opakowań zwrotnych to nie może być mowy o sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie doszło do naruszenia art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży zwolnionej, zatem kwestionowanie w ten sposób prawa spółki do odliczenia podatku przy zakupie opakowań udostępnionych za kaucją jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Na decyzję Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nadto strona powołując się na art. 10 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podniosła, że Izba Skarbowa rozpatrując sprawę była zobowiązana określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tj. z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie 5.602 zł wynikającej z żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten miesiąc. Spółka wskazał przy tym, że Izby Skarbowa nie rozstrzygnęła kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty, przez co odmówiła prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych butelek. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2004r. sygn. akt SA/Sz 2287/02 zaskarżona decyzja została uchylona. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 7 czerwca 2002r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przepisem § 73 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. sprzedaż, której przedmiotem są towary, które mogą być ujęte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów została zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że przekazywanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest sprzedażą, ani żadną inną czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w ocenie organu odwoławczego w przypadku przekazania opakowań zwrotnych za kaucją następuje przeniesienie prawa własności rzeczy, a pobrana za nie kaucja tak jak cena towaru odpowiada jego wartości. Sprzedaż ta następuje jedynie z zastrzeżeniem prawa zwrotu opakowań wielokrotnego użytku. Uznał zatem organ odwoławczy, że jest to sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Przepis § 73 odnosi się jedynie do opakowań. Zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów – Głównego Urzędu Statystycznego palety nie mieszczą się w kategorii opakowań, lecz zakwalifikowane są do gałęzi 0845 – urządzenia gospodarki magazynowej podbranża 0845-22 – palety ładunkowe. W myśl art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z pośrednim charakterem podatku od towarów i usług związana jest regulacja zawarta w art. 20 ust.2 ustawy o VAT, pozwalająca na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku, jaka związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to według stanowiska organu odwoławczego, że w przypadku Spółki, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność opodatkowana – zakup nowych palet od producentów czy też importerów udostępnionych następnie odbiorcom za kaucją należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów. W tej sytuacji ograniczenie wynikające z art. 25 ustawy o VAT nie ma zastosowania , a zatem Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu palet. Za nietrafny uznany został zarzut Spółki dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczący stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] z tytułu zakupu butelek traktowanych jako opakowania zwrotne. Udostępnienie opakowań zwrotnych za kaucją traktować należy tak jak sprzedaż dlatego zastosowanie znajduje § 73 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. zwalniający od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Dlatego nabycie przez Spółkę opakowań w postaci butelek, które wykorzystywane były jako opakowania zwrotne zwolnione od podatku, nie pozwala na obniżenie podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów od producenta lub importera. Takie prawo według stanowiska organu odwoławczego wynika też z pism Ministerstwa Finansów przytoczonych przez Spółkę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - § 73 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) w związku z jego błędną interpretacja i nieprawidłowym zastosowaniem w niniejszej sprawie, - art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i w związku z tym odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych opakowań, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm) w związku z dokonaniem rozszerzającej wykładni przepisu § 73 pkt 1 lit. b) rozporządzenia o VAT, - art. 120, art. 124 w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z niepodaniem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W związku z powyższym, Spółka na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka uważa, że skoro przekazanie opakowania zwrotnego za kaucją nie jest sprzedażą towarów, ponieważ nie następuje przeniesienie prawa własności i skoro nie jest to żadna inna czynność wymieniona w art. 2 ustawy VAT, to takie przekazanie opakowania nie stanowi sprzedaży towarów w świetle art. 4 pkt 8 ustawy VAT. Spółka uważa, że skoro nie dokonywała sprzedaży opakowań zwrotnych to nie może być mowy o sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Spółka podkreśla, że kaucja za butelki lecz pełni funkcję zabezpieczającą zwrot opakowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny faktu przekazywania opakowań zwrotnych za kaucją jako sprzedaż. W takiej sytuacji jak to trafnie oceniono w zaskarżonej decyzji następuje przeniesienie prawa własności tych opakowań, a pobranie kaucji jest gwarancją zwrotu tego opakowania. Należy podkreślić, że nabywca piwa w opakowaniu nie ma obowiązku dokonania zwrotu opakowania, może nim dowolnie rozporządzać np. może je zniszczyć, może też opakowanie to sprzedać albo zwrócić do sprzedawcy, którym nie jest producent lecz sprzedawca hurtowy lub detaliczny. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 1997r. sygn. akt I SA/Ka 1254/97, z którego wynika, że wydanie odbiorcom towaru opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji nie następuje w ramach umowy użyczenia, lecz sprzedaży z zastrzeżeniem prawa zwrotu. Według NSA skutki wydania opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji, są dużo dalej idące niż te, które wynikałyby jedynie z umowy użyczenia. Użyczenie polega bowiem na oddaniu rzeczy w bezpłatne używanie. Jest to umowa, która nie przenosi własności tych rzeczy i w związku z tym uprawnienia biorącego w używanie podlegają szeregu ograniczeniom poczynając od obowiązku zwrotu rzeczy, poprzez konieczność uzyskania zgody użyczającego na oddanie rzeczy do używania rzeczy osobie trzeciej, a także do odpowiedzialności za zużycie rzeczy, odbiorca przyjmujący opakowanie zwrotne za uiszczeniem kaucji, nabywa względem niego uprawnienia w szerszym zakresie bez tych ograniczeń, które wynikają z umowy użyczenia. Są to uprawnienia odpowiadające prawu własności. Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii oceny faktu przekazywania opakowań zwrotnych za kaucją jako sprzedaż. W takiej sytuacji jak to trafnie oceniono w zaskarżonej decyzji następuje przeniesienie prawa własności tych opakowań, a pobrana za nie kaucja jest gwarancją zwrotu tego opakowania. Z racji wyraźnego zastrzeżenia w przepisach rozporządzenia, że sprzedaż opakowań zwrotnych jest zwolniona od podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie znajduje konstrukcja przewidziana w art. 19 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jeżeli nie zachodzą ograniczenia tego prawa. Ustawa o VAT przewidziała jednak w art. 25 ust.1 pkt 1, iż obniżenia kwoty lub zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zgodnie natomiast z § 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. zwolniona została sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne z wyjątkiem opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Z tych przyczyn, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.