I SA/Sz 778/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. S. W. w dniu 2 kwietnia 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podatniczka wskazała, iż posiada małą elektrownię wodną i obecnie z działalności prowadzonej na własne nazwisko, odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek od przychodów. Przychody pochodzą wyłącznie ze sprzedaży energii elektrycznej. Kwota miesięcznego przychodu składa się z dwóch składników: - pierwsza kwota pochodzi ze sprzedaży energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, - druga kwota pochodzi ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia wyprodukowanej energii elektrycznej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatniczka przedstawiła pytanie: "czy prawidłowo odprowadza zryczałtowany podatek wg stawki 5,5% od kwoty przychodu obydwu składników? Jeżeli zaś kwoty ze sprzedaży praw majątkowych nie można zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, to czy spółka dla której wnioskodawca sprzedawał prawa majątkowe nie powinna pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego i w związku z tym, czy nie powinna wystawić wnioskodawcy PIT-11, aby mógł rozliczyć się na PIT-37?". Zdaniem podatniczki, prawidłowo odprowadza zryczałtowany podatek 5,5% od obu składników przychodu, gdyż cena za energię ekologiczną, jaką wytwarza, jest sumą obu składników (sprzedaż energii i praw majątkowych), która w całości stanowi przychód z działalności gospodarczej podatnika. Podatniczka dodała, że Energia S.A. kupuje od niej prawa majątkowe, i że nie otrzymuje informacji o przychodach związanych ze sprzedażą tych praw. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 23 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) wskazał, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, których wartość jest zależna min. od wielkości wyprodukowanej energii elektrycznej - są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych, co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe, niebędące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji przyjął, że przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zaliczyć do przychodów kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży takich praw majątkowych podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ww. ustawy, tj. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Jak wyjaśnił dalej organ, konsekwencją zaliczenia ww. przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych, jest brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ww. ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów poza wyżej wymienionymi, zgodnie z przepisami ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Organ dodał, że od dochodów, o których mowa w art. 30 b ustawodawca nie przewidział instytucji poboru zaliczek w trakcie roku podatkowego. Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatniczka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi podatkowemu, naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 i art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - poprzez jego bezzasadne zastosowanie - art. 30b ust. 1 tejże ustawy. Strona stwierdziła, że dla przedsiębiorcy produkującego energię elektryczną w małej elektrowni wodnej ekwiwalentem wyprodukowanej energii elektrycznej jest łącznie cena uzyskana ze sprzedaży energii elektrycznej, jak i odpłatność ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wystawionych dla wyprodukowanej przez przedsiębiorcę energii elektrycznej. Dopiero suma ceny sprzedaży energii elektrycznej i uzyskanej odpłatności ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej stanowi o opłacalności wytwarzania energii elektrycznej w małej elektrowni wodnej. Tym samym, przychód ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej stanowi zwykły przychód przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w małej elektrowni wodnej. Zdaniem strony, do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona przyjęła, że przedmiotowy stan faktyczny wypełnia przesłanki zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj., że przychody ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wytworzonej energii elektrycznej powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 5,5% od kwoty przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte sprawie. Pismem z dnia 9 września 2009 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego – tj.: art. 6 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 14 ust. 1 (w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz z art. 5a pkt 6) i art. 30b ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania tych przepisów prawa do stanu faktycznego wskazanego w wystąpieniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30b ust 1 oraz ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego objętego wystąpieniem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jak wskazała skarżąca, w ramach działalności gospodarczej prowadzi małą elektrownię wodną - wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (PKD 35.11.Z) i uzyskuje przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wytworzonej przez siebie energii elektrycznej. Przedmiotowa działalność prowadzona jest we własnym imieniu, w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej dokonywana jest, jej zdaniem, działalnością wytwórczą w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zaś w ramach odrębnego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, organ dokonał niewłaściwej wykładni treści art. 30b ust. 4 ustawy, gdyż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w ramach każdej prowadzonej działalności gospodarczej (działalność gospodarczej dowolnego rodzaju). W konsekwencji do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wykonywanej w ramach działalności zarobkowej, prowadzonej we własnym imieniu, wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany powinien znaleźć zastosowanie art. 30b ust. 4 ustawy, który wyłącza zastosowanie opodatkowania na zasadzie art. 30 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego przedmiotowe przychody podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwentnie do przychodów ze sprzedaży przez skarżącą praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, powinien znaleźć zastosowanie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, nie może znaleźć zastosowania art. 39 ust. 3 tej ustawy (obowiązek wykazania przedmiotowych przychodów w imiennej informacji PIT-8C. Skarżąca przyjęła, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wystawianych dla wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej, podlegają zaliczeniu do pozarolniczej działalności gospodarczej, jako źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z tego samego powodu przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wystawianych dla wyprodukowanej przez skarżącą energii elektrycznej nie podlegają zaliczeniu do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy). W skardze strona podkreśliła, że organ słusznie przyznał istnienie "nierozerwalnego" związku pomiędzy nabywanymi przez podatnika prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z wytwarzaną w odnawialnych źródłach energią elektryczną, jednakże z istnienia wskazanego związku organ administracji publicznej nie wyciągnął następstw prawnych, powołując się na argument, że produkcja energii nie jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających, podkreślając w innym miejscu, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu. Podniesiony argument skarżący uznał za nietrafny, w szczególności w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ze sprzedaży ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skoro w świetle tego przepisu opodatkowaniu ze sprzedaży ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osoby fizycznej z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś stosownie do ust. 1 wskazanego art. 14 ustawy za przychód uznaje się - z zastrzeżeniem wyjątków - kwoty należne, w zakresie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w sferze wytwarzania energii elektrycznej w zakresie ww. art. 6 ust. 1 mieszczą się również przychody ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wystawionych dla wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Wobec powyższego, w konkluzji skargi, skarżąca uznała, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu jako przychody z działalności wytwórczej stawką 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jako źródła przychodów podlegające opodatkowaniu ww. akt prawny wymienia min. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Od kwalifikacji prawnej przychodu z danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, przychodami z pozarolniczej działalności są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 9 "e" ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. W tym miejscu przywołać należy przepis art. 30 b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazać, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że ma on zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma więc zastosowania. Wprawdzie strona uznaje, że prawa majątkowe nierozerwalnie są związane z wytwarzaną energią ze źródeł odnawialnych, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie produkcją świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektryczne wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 b ww. ustawy. Do przychodów tych nie ma zastosowania zatem opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie mniej brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Jak już bowiem wskazano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów i od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. W tym miejscu podkreślić także należy, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r. o sygn. akt II FSK 300/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.