I SA/Sz 790/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę. A. W. (dalej "skarżąca") – syndyk masy upadłości H. P.-D. (dalej "podatniczka"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2021 r. nr [...]; [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Organ I instancji") z [...] grudnia 2020 r. nr [...] w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w następującym stanie faktycznym. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Organ I instancji wszczął 8 sierpnia 2018 r. w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Podatniczka prowadziła we wskazanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach pod nazwą A. S. H. P.-D., mieszczących się w czterech lokalizacjach. W rejestrze VAT zakupu za maj 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatniczka ujęła do rozliczenia fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2016 r., wystawioną przez G. T. A. S.. Faktura dotyczyła zakupu kremu Nutella 350g na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% na kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nadto, zdaniem Organu I instancji podatniczka wystawiła nierzetelną fakturę nr [...] z [...] maja 2016 r. dokumentującą sprzedaż tego towaru na rzecz A. I. M. S., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ I instancji stwierdził, że podatniczka była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Rozliczając fakturę zakupu kremu Nutella od A. S., a następnie fakturę WDT dla M. S., podatniczka odniosła korzyść podatkową w postaci zadeklarowanego podatku VAT naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Organ I instancji określił zatem podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w 2016 r. podatniczka prowadziła apteki w czterech lokalizacjach. Nie handlowała artykułami spożywczymi. Natomiast w maju 2016 r. uczestniczyła (nie osobiście) tylko w jednej transakcji zakupu i sprzedaży w ramach WDT kremu Nutella ze swoimi znajomymi - A. S. i M. S.. Następnie podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za maj 2016 r. podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] maja 2016 r. wystawionej przez G. T. A. S., dokumentującej zakup kremu Nutella 350g, w ilości 41.580 sztuk, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturze wskazano sposób dostawy "odbiór z mag. w ., ul. [...] w dn. 19.05.16". Nadto, podatniczka wykazała w rejestrze sprzedaży WDT za maj 2016 r. fakturę nr [...] z [...] maja 2016 r. dokumentującą sprzedaż kremu Nutella 350g, w ilości 41.580 sztuk na wartość [...] zł na rzecz A. I. M. P. S., nr VAT UE: [...] z siedzibą na [...], [...] B. . Na fakturze wskazano sposób dostawy "Odbiór z magazynu w D. , ul. [...], w dniu 19.05.2016". Podatniczka okazała również międzynarodowy list przewozowy CMR wystawiony 19 maja 2016 r. (egzemplarz dla odbiorcy), na którym jako nadawcę i odbiorcę wskazano firmę A. I. M. P. S., [...], [...] B. , Niemcy. Zdaniem Organu odwoławczego, w maju 2016 r. podatniczka uczestniczyła w odniesieniu do transakcji dokumentujących kupno i sprzedaż kremu Nutella w łańcuchu transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Otrzymana przez podatniczkę faktura VAT dokumentująca nabycie tego kremu oraz wystawiona przez nią faktura dokumentująca jego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury dotyczące obrotu kremem Nutella wystawione kolejno przez podmioty U. E. J. nr [...], G. T. A. S. nr [...], A. S. H. P.-D. nr [...] oraz A. I. M. P. S. – stwarzały jedynie pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem był tylko "papierowy obrót" a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Analiza zgromadzonych dowodów doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że czynności wykonywane przez kolejne podmioty miały na celu jedynie uwiarygodnienie tej transakcji, pozorowanie obrotu. Nie doszło jednak do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego tj. odpowiednio nabycia i dostawy towaru. Podatniczka nie miała decyzyjności w kwestii wyboru podmiotu, od którego kupiła Nutellę jak również podmiotu, do którego ją sprzedała. Zarówno dostawca, jak i odbiorca towaru został podatniczce wskazany. Przed zawarciem transakcji zakupu podatniczka nie szukała dostawcy kremu Nutella, nie wysyłała żadnych ofert w poszukiwaniu innych dostawców proponujących towar w korzystniejszych cenach. Nie szukała też innych odbiorców, którym mogłaby sprzedać towar za wyższą cenę. Warunkiem przystąpienia podatniczki do tej transakcji było posiadanie środków na sfinansowanie podatku VAT. Sfinansowanie podatku nastąpiło z uzyskanego przez podatniczkę kredytu. Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy wykazał, że podatniczka brała udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu kremem Nutella prowadząc A. S., pełniąc w transakcji funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług i deklaracji jego zwrotu. Przesądza o tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wskazane powyżej postanowienia wydane przez organy ścigania, z których treści jednoznacznie wynika udział podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w opisywanej karuzeli podatkowej podatniczka była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Podatniczka "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Reasumując, zdaniem Organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności wskazują, że podatniczka powinna co najmniej mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt zapłaty za fakturę jest jedynie dowodem na przepływ środków finansowych pomiędzy stronami transakcji i miał na celu uwiarygodnienie transakcji, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie transakcja pomiędzy G. T. A. S. a A. S. H. P.-D. w rzeczywistości nie miała miejsca. Również fakt, że samochód o nr rejestracyjnych [...] w dniach 19-20 maja 2016 r. pokonał trasę na odcinku D. – B. nie jest dowodem, który potwierdza transakcję. W ocenie Organu odwoławczego okoliczność ta miała jedynie uprawdopodobnić dokonanie transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego, działając w normalnych warunkach gospodarczych, a nie w ramach karuzeli podatkowej, przedsiębiorca znając dostawcę (R. R. - reprezentującego U. E. J.) wyeliminowałby z tej transakcji pośrednika (G. T. A. S.) dzięki temu mógłby taniej kupić krem Nutella. W opisanej transakcji ani R. R. z U. E. J., ani J. D. reprezentujący panią H. P.-D. nie eliminują pośrednika. Podczas przesłuchania również R. R. wskazał, że transakcja ta została przeprowadzona na prośbę firmy niemieckiej (A. I. M. P. S.). Z uwagi na powyższe, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a także kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że czynności nabycia kremu Nutella od A. S. oraz zbycia go na rzecz M. S. zostały w rzeczywistości dokonane, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez pozbawienie podatnika swobody w zakresie wykonywania działalności gospodarczej poprzez uznanie, iż transakcja handlowa spoza głównego profilu działalności świadczy o pozorności tej transakcji, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez wyciąganie wniosków obciążających podatnika z dowodów, które dotyczą innych uczestników obrotu i mogą wskazywać jedynie na brak staranności po stronie tych osób, 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania ponownego przesłuchania kierowcy A. S., pomimo złożenia wniosku w tym przedmiocie przez podatnika w toku postępowania, 4) art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób świadomy w rzekomym oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że podatnik takiej świadomości nie miał; 5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: - nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom J. D. oraz A. S. podczas gdy zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, - nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności dokumentom w postaci rachunków za zakup usługi hotelowej w dniu 18 maja 2016 r. oraz zakupu paliwa w dniu 19 maja 2016 r. na terenie D. G. przez J. D., jak również fotografiom wykonanym przez niego na terenie magazynu w . w dniu 19 maja 2016 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 6 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 2 lutego 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 30 grudnia 2021 r., a pełnomocnikowi skarżącej 4 stycznia 2022 r. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podatniczka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z wystawionej w maju 2016 r. faktury VAT na jej rzecz przez G. T. A. S., mającej dokumentować nabycie 41.580 szt. kremu Nutella o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz rozliczenia jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ujęcia w deklaracji dostaw ww. towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w Niemczech, tj. A. I. M. P. S.. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy, lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wobec postawionych przez Skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Podstawę do zajęcia tego stanowiska są w szczególności następujące dowody: rejestr zakupu za maj 2016 r., rejestr sprzedaży WDT za maj 2016 r., pisma wraz z dokumentacją źródłową pozyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dotyczącą przeprowadzonej kontroli podatkowej u kontrahenta podatniczki – A. S., odpowiedź z niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą kontrahenta podatniczki M. S., dokumentacja dotycząca podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu – U. E. J. i K. Sp. z o.o., dokumentacja przewozowa CMR, protokoły przesłuchań świadków – M. S., A. S. i J. D., pisma Prokuratury Regionalnej w S. wraz z dokumentacją dotyczącą przedstawienia zarzutów M. S. i A. S.. Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. W ocenie Sądu, w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również podatniczka. W wydanych decyzjach organy (w szczególności organ I instancji) szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że podatniczka pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w czterech punktach pod nazwą A. S. H. P.-D., a powodem przeprowadzenia transakcji zakupu kremu Nutella była "chęć spróbowania czegoś innego". O możliwości zakupu podatniczka dowiedziała się od M. S., którego partnerką była A. S. lub od samej A. S.. Jako osobę zajmującą się organizacją i przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży kremu Nutella podatniczka wskazała swojego męża – J. D., który zeznał, że podczas załadunku towaru w . sprawdził ilość, termin ważności i rodzaj zapakowania towaru, co utrwalił następnie na zdjęciach. Towar został mu wydany przez R. R. – partnera, a zarazem pełnomocnika U. E. J.. Z ustaleń Organu wynika, że dokument CMR został wystawiony przez A. I. M. S., który był również wskazany na dokumencie jako nadawca towaru. Podatniczka nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dokumentu przewozowego, z którego wynikałoby, że to ona dokonała wywozu towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Przedstawiony w toku postępowania dokument WZ również nie dotyczy przedmiotowej transakcji z 19 maja 2016 r., ponieważ został wystawiony 6 maja 2016 r. i dotyczy innych podmiotów – G. E. Sp. z o.o. wydaje towar G. T. A. S.. Zatem, oprócz nieścisłości związanych z datą wystawienia dokumentu WZ, niezgodności dotyczą również uwidocznionych na nim kontrahentów – wiadomym jest bowiem na podstawie ustaleń Organu, że towar uwidoczniony na spornej fakturze VAT został wcześniej zakupiony przez podatniczkę od U. E. J.. Jak słusznie zauważyły Organy, w przeprowadzonych transakcjach znamiennym jest fakt, że przeprowadzają je partnerzy pań: E. J., A. S. i mąż podatniczki. Same panie natomiast mają znikomą lub żadną wiedzę o transakcji, a ich rola ogranicza się do posługiwania się w tych transakcjach ich firmami. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, że wbrew twierdzeniom Organów, na przedsiębiorcy nie ciąży jakikolwiek obowiązek osobistego wykonywania czynności wpisujących się w zakres prowadzonej działalności, należy oczywiści do pewnego stopnia przyznać temu rację. Niemniej jednak należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja nie tylko znacząco odbiegała od charakteru podstawowej działalności podatniczki, ale opiewała też na dużą kwotę, co powinno wzbudzić jej czujność. Z resztą sam J. D. zadbał o to, aby żona otrzymała zdjęcia z załadunku towaru. Jeżeli zatem przedmiotowe zdjęcia – jak sam wskazał J. D. podczas przesłuchania – miały służyć uwiarygodnieniu rzekomej transakcji, z pewnością podatniczka jakieś rozeznanie w transakcji jednak miała, co tym bardziej świadczy o niedbalstwie z jej strony w zakresie nadzoru nad prowadzeniem jej spraw, zleconych małżonkowi. Znamienna w sprawie jest również okoliczność, że A. S., pomimo że wiedziała, iż końcowym odbiorcą towaru będzie jej partner – M. S., wprowadziła do transakcji pośrednika w łańcuchu dostaw, czyli podatniczkę. Okoliczność ta bezspornie wskazuje, że łańcuch transakcji był sztucznie wydłużony bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Sądu wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą również okoliczności dotyczące czasu załadunku, ilości towaru, który był przedmiotem obrotu, a także samego transportu. J. D. zeznał, że załadunek był między godziną 11 a 14, natomiast kierowca wskazał, że załadunek był między 9 a 11, co zostało wskazane na dokumentach dotyczących transportu. Na dokumencie CMR mającym uwiarygodnić dostawę towaru wskazano, że transport dotyczy 28 palet o wadze 24.000 kg, natomiast firma transportowa wystawiła fakturę, z której wynika, że zlecenie spedycyjne dotyczyło 33 palet o wadze 24.000 kg. Co więcej, pomimo, że po drodze "zagubiono" 5 palet towaru (495 szt.) M. S. zapłacił firmie spedycyjnej za transport 33 palet. Również w trakcie przesłuchania nie podnosił kwestii jakichkolwiek niezgodności dotyczących ilości towaru, tak jak i sam kierowca – A. S.. Z uwagi na powyższe okoliczności w ocenie Sądu zasadnie Organy nie dały wiary zeznaniom świadków w zakresie okoliczności dotyczących transportu, mających uwiarygodnić przebieg transakcji, a przejazd samochodu trasą na odcinku D. – B. miał jedynie pozorować rzetelność transakcji. Tym samym zdaniem Sądu, Organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom J. D. oraz kierowcy - A. S.. Ten ostatni zeznał z resztą, że zarówno podczas załadunku jak i rozładunku nie wysiadał z ciągnika siodłowego, dlatego nie jest w stanie opisać żadnych osób, które dokonywały tych czynności. Zarzut skarżącej dotyczący braku ponownego przesłuchanie przez Organ A. S. pomimo ponownego wniosku podatniczki należy uznać za bezzasadny i prowadzący do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Świadek już podczas pierwszego przesłuchania kilkukrotnie wskazywał, że nic nie widział, ponieważ nie wychodził z samochodu podczas rzekomego załadunku i wyładunku. Jak wynika z ustaleń Organów, transakcja została przeprowadzona za pieniądze pochodzące od M. S., który wykonał przelew na kwotę [...]zł w dniu 19 maja 2016 r. na konto podatniczki, mający pokryć wartość netto zakupu. Podatniczka wyraziła zgodę na udział w transakcji poprzez sfinansowanie podatku VAT w postaci zaciągniętego kredytu w wysokości [...] zł, a zyskiem z transakcji miał być "odzyskany VAT". Tym samym przy oprocentowaniu kredytu w wysokości 8-10%, zysk miał wynieść około [...] tys. zł. Powyższe dowodzi, że transakcja ta miała na celu jedynie uzyskanie pieniędzy z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przy dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Nadto, w sprawie mamy zatem do czynienia z odwróconą płatnością – towar jest bowiem finansowany przez finalnego odbiorcę – M. S., co również jest bardzo charakterystyczne dla tego typu transakcji. Z pisma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 maja 2017 r. wynika, że A. S. – po przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej – skorygowała wystawione przez siebie w maju 2016 r. faktury VAT oraz rejestry VAT sprzedaży i zakupu, a także deklarację VAT-7 za ten miesiąc do kwot [...]zł. Korektę faktury VAT od A. S. podatniczka otrzymała w lutym 2017 r., lecz w toku kontroli wyjaśniła, że nie została ona przez nią zaksięgowana, gdyż towar został przez nią zakupiony. Znamienne jest w powyższych okolicznościach – jak słusznie wskazał Organ, że korekta faktury VAT została wystawiona przez A. S. po przedstawieniu jej i M. S. zarzutów udziału w zorganizowanej grupie przestępczej przez Prokuraturę Regionalną w S., a także w momencie, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec niej postępowanie podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podejmował próby wszczęcia kontroli podatkowej wobec E. J., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził kontrolę wobec podatniczki. Trafnie Organ uznał, że powyższe działanie świadczy o podjętej próbie wycofania się A. S. z fikcyjnej transakcji, gdy organy zaczęły badać jej poszczególne ogniwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podejmował próby wszczęcia kontroli wobec E. J., która wystawiła fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej transakcji na rzecz A. S.. Z informacji pozyskanych od tego organu wynika, że przedmiotem działalności E. J. były pozaszkolne formy edukacji artystycznej i handel artykułami spożywczymi. Ona sama natomiast zajmowała się nauczaniem muzyki. W trakcie kontroli reprezentował ją R. R., który zajmował się w zakresie prowadzonej przez nią działalności handlem kawą, Red Bullem i kremem Nutella. Z dniem 1 sierpnia 2017 r. U. E. J. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. (dane rejestracyjne okazały się niezgodne z prawdą). Dostawcą towaru dla U. E. J. była K. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 (nieskładanie deklaracji m.in. za II kwartał 2016 r.). O braku kontaktu z organami Spółki świadczą również napływające zapytania do właściwego dla niej organu podatkowego z innych organów. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów nie budzą wątpliwości, że transakcja zakupu przez podatniczkę towaru od ww. podmiotów miała na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Dlatego też wystawiona przez podatniczkę faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – jak słusznie wskazały Organy, pozorowała jedynie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, podczas gdy celem był "papierowy obrót", a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Z akt sprawy wynika, że A. I. M. S., na rzecz którego podatniczka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie zadeklarowała i nie rozliczyła transakcji zakupu towaru w niemieckich organach podatkowych (SCAC 2004). Mając powyższe na uwadze, zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów, a w konsekwencji w rozliczeniu za maj 2016 r. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze dokumentującej zakup w kwocie kwestionowanej przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Organ niezasadnie odmówił przyznania wiarygodności dokumentom w postaci rachunków za zakupu usługi hotelowej 18 maja 2016 r. oraz zakupu paliwa 19 maja 2016 r. na terenie D. G. przez J. D. oraz fotografiom wykonanym przez niego na terenie magazynu w . 19 maja 2016 r. tutejszy Sąd ponownie zauważa, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym, nie sposób uznać, że zakup paliwa udokumentowany paragonem fiskalnym, faktura czy zdjęcia powodują, że wszystkie inne stwierdzone okoliczności przestają mieć w sprawie znaczenie. Organ wskazał w decyzji, że odmówił wiarygodności ww. dowodom z tego względu, że w żaden sposób nie uwiarygadniają zawartej przez podatniczkę transakcji, mając również na względzie pozostałe stwierdzone w sprawie okoliczności. Tak jak faktura nie przesądza o fakcie, że transakcja miała miejsce, tak samo zgromadzone na potrzeby transakcji dokumenty w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego nie przesądzają, że należy taką transakcję automatycznie na podstawie pojedynczego dowodu uznać za rzetelną. W stanie faktycznym sprawy, zgromadzony przez organ materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że podatniczka świadomie wzięła udział w transakcji, w której miała z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Słusznie zatem organ uznał, że podatniczka nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczyła w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, iż do takich dostaw towarów nie dochodziło. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar. Wyszczególniony był on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednak, jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji, gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44–45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych usług, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa. Podsumowując, transakcja zidentyfikowana u podatniczki nosi znamiona charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, a wręcz jest ich książkowym przykładem. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.