I SA/Sz 797/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Protokolant sekr. sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...], określającą J.K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco : J. K. w dniu 30 kwietnia 1998 r. złożył zeznanie (formularz PIT-32) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 1997.W zeznaniu podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej K. Z. U. "A." J., A. i J.K., zajmującej się głównie świadczeniem usług turystyczno-wypoczynkowych w dzierżawionym od C. Z.R. w W. O. L. "R." w M. Po uwzględnieniu odliczeń należny podatek dochodowy J. K. wyniósł [...] zł. Działając na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w okresie od 23 stycznia 1999 r. do 8 marca 2000 r. przeprowadził kontrolę działalności spółki cywilnej "A." w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prawidłowości prowadzenia ewidencji księgowej. Ustalenia kontroli skarbowej dotyczące Spółki zawarto w następujących dokumentach: 1) protokole badania dokumentów i ewidencji nr [...]z dnia [...], 2) adnotacji z zapoznania podatnika z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli nr [...]z dnia [...], 3) wyniku kontroli nr [...]z dnia [...], które zostały doręczone wspólnikom w trybie zastępczym, stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. Kontrola ujawniła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółki. Zdaniem Inspektora UKS w ciężar kosztów ujęto wydatki niezwiązane z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w wyniku czego zaniżony został dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym o [...] zł. W ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaliczone zostały ponadto nieujęte w księgach podatkowych, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń pracowników w wysokości [...] zł, które, zdaniem Inspektora, stanowiły koszty uzyskania przychodów tej firmy. W zakresie natomiast przychodów, kontrolujący stwierdził, iż wspólnicy KZU "A." nie wykazali sprzedaży w kwocie [...] pochodzącej m.in. z przedpłat osób rezerwujących wczasy, utargów z kawiarni, zapłaty za pobyt w O. L. ,,R." w M. W dniu 15 marca 2000 r. protokół oraz wynik z wymienionej kontroli zostały przesłane do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników KZU "A." w podatku od towarów i usług. Natomiast postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w stosunku do J. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W kontroli tej wykorzystano ustalenia poczynione przez Inspektora UKS w trakcie kontroli Spółki "A." zakończonej wynikiem z kontroli nr [...]z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, mając na względzie ustalenia kontroli, określił należny podatek dochodowy za 1997 r. J.K. w wysokości [...]zł, tj. o [...] zł wyższy od zeznanego. Od tej decyzji J.K. złożył odwołanie z dnia 12 stycznia 2003 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 59 § 1 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zaś z "ostrożności procesowej" podniesiono zarzut naruszenia art. 14, 22, 23, 26, 27 i 45 oraz innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje żądania podatnik wskazał, iż niedopuszczalne było wykorzystanie i traktowanie, jako dowodu w sprawie, protokołu nr [...]z [...] z kontroli przeprowadzonej w dniach od 23 stycznia 1999 r. do 8 marca 2000 r., gdyż kontrolowana wówczas spółka cywilna "A." obecnie już nie istnieje. W 1998 r. została ona bowiem, aportem, wniesiona do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem podatnika, wszelkie zatem prawa i obowiązki związane ze spółką "A.", w tym zobowiązania wspólników, przeszły na inny podmiot gospodarczy. Ponadto, w opinii podatnika, powoływanie się na dokonane wówczas ustalenia było pozbawione podstaw prawnych i ich nie zweryfikowano. Zaskarżona decyzja powinna zostać zatem uchylona, a kontrola winna być przeprowadzona ponownie w oparciu o badanie oryginałów dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków i innych dowodów księgowych. Odwołujący podniósł ponadto zarzut wydania zaskarżonej decyzji w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 rok., w kwestii natomiast zarzuconych przez Inspektora nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów podniósł, iż: 1) przyjęta metoda szacunkowego ustalania przychodów nie odpowiada żadnej z metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zdaniem odwołującego, Inspektor badał jedynie wpływy na rachunek bankowy Spółki od różnych osób i podmiotów, nie uwzględnił natomiast wypłat z tego rachunku, 2) kwestionowane przez Inspektora wydatki dotyczące reprezentacji są kosztami uzyskania przychodu. Dotyczą one zakupu upominków dla potencjalnych klientów. Zdaniem odwołującego upominek, czy poczęstunek jest formą dotarcia do klienta i ma większy wpływ na uzyskiwanie przychodów niż bierne oferowanie usług, czy towaru o najwyższej jakości. 3) niezrozumiałe i mało czytelne należy uznać uzasadnienie Inspektora, kwestionującego wydatki na zakup książek i telefonów komórkowych. Nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję J.K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący domagał się w niej uchylenia decyzji i stwierdzenia jej niezgodności z prawem, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrócenia organom podatkowym do uzupełnienia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucił brak odniesienia się Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do zarzutów naruszenia art. 14, 22, 23, 26, 27, 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt. SA/Sz 962/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, nie wdając się w ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, uznał, że przy jej wydaniu naruszono przepisy art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które stanowią kolejno, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz, że organ odwoławczy winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownej analizy akt sprawy, uwzględniającej wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów spółki "A." nie ewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług wczasowych w O. L. "R." w M. Dotyczyło to głównie przedpłat osób rezerwujących wczasy w wysokości [...] zł, dokonanych na rachunki bankowe spółki "A." (Bank [...] i Bank [...]) oraz w wysokości [...] zł dokonanych na rachunek bankowy ZRP w W. Ten ostatni, kwotą przedpłat skompensował zadłużenie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości oraz czynszu. Na tę okoliczność ZRP w W. sporządził stosowny dokument księgowy (nota księgowa z dnia [...]nr [...]). Wspólnicy nie zarachowali również w podatkowych księgach przychodów i rozchodów kwoty [...]zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dla Z.D. za wyżywienie i pobyt w okresie 22-28.06 oraz łącznej kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków uproszczonych: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] dla SRiPDN za zakup artykułów żywnościowych w kawiarni Ośrodka oraz nr [...] z dnia [...], nr [...]z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dla D.O.S w K. za zakup dokonany w kawiarni Ośrodka. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji o obrotach i stanach na rachunkach bankowych spółki "A.", informacji i dokumentów uzyskanych ze ZRP w W oraz analizy dowodów księgowych /raportów kasowych/ sporządzanych na polecenie A. K. przez A. S. dyrektora OLW w M., a w których ujmowano wszystkie przychody Ośrodka (wynikały one z kwitów KP, rachunków uproszczonych, faktur VAT), jak i wydatki (wynikające z kwitów KW, rachunków uproszczonych, faktur VAT). Raporty kasowe przekazane zostały kontrolującym przez A. S. dyrektora OLW "R.". Po porównaniu informacji w raportach kasowych z zapisami w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, okazało się, że w raportach zawarte są kwoty przychodów za wczasy na podstawie faktur VAT, rachunków uproszczonych, dowodach "kasa przyjmie", które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach podatkowych spółki "A.". Ponadto, organ pierwszej instancji wystąpił do osób rezerwujących wczasy, których dane osobowe figurowały na listach uzyskanych z banków, z zapytaniami o okres pobytu w OLW"R." i wysokość poniesionych wydatków za wczasy. Wszystkie indagowane osoby potwierdziły fakt odbycia wczasów w OLW "R." w 1997 r. oraz poniesienie z tego tytułu określonych wydatków, których wysokość pokrywała się z kwotami podanymi przez banki oraz widniejącymi w raportach kasowych przekazanych przez A. S. Osoby rezerwujące wczasy, najpierw wpłacały zaliczki na rachunki bankowe spółki "A." i ZRP w W., a później - po przybyciu do OLW w M. - wpłacały kierownikowi Ośrodka pozostałą część należności, który na tę okoliczność sporządzał dowód KP i dokonywał wpisu do raportu kasowego. Zarówno przedpłaty dokonywane na rachunki bankowe jak i końcowe uregulowanie należności potwierdzane dowodami KP i wpisami do raportów kasowych nie były ujmowane w księgach podatkowych spółki "A.". Wskazane nieprawidłowości, zdaniem organu drugiej instancji, w świetle przepisów § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, spowodowały, że księgi podatkowe spółki "A." należało uznać za nierzetelne (nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego). W związku z tym, stosownie do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów spółki "A." za 1997 r. w części dotyczącej wykazywanego przychodu z tytułu działalności w ramach OLW ,,R." w M. Stąd, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, iż wysokość przychodów z działalności gospodarczej spółki "A." z a 1997 r. wyniosły łącznie [...] zł ( podczas gdy w księgach podatkowych Spółki wykazano [...] zł), z tego: 1) [...] zł udokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi, 2) [...] zł oszacowanej w oparciu o raporty kasowe spółki "A.", 3) [...] zł ustalonej na podstawie informacji pochodzącej z banków prowadzących rachunki spółki "A." i ze Z.R.P. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość przychodów Spółki za 1997 r. ustalona została zatem na podstawie wiarygodnego materiału źródłowego, a podważanie w odwołaniu wiarygodności świadków jest gołosłowne, odwołujący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów w tym zakresie. Bez pokrycia dowodowego jest również twierdzenie odwołania "o nieuwzględnieniu wypłat z rachunku bankowego spółki", gdyż odwołujący nie wskazuje jakich wypłat nie uwzględniono. Za bezpodstawny uznano także zarzut, iż metoda oszacowania przychodów nie odpowiada żadnej z metod określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż jego przepisy (§ 1 ust. 1) regulują sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odmiennym stanie prawnym niż w sprawie, a dotyczącym związków gospodarczych podatnika z innym podmiotem o charakterze kapitałowym lub osobowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób oszacowania części przychodów posiada dużą wiarygodność, bo uwzględnia sposób rozliczeń pomiędzy OLW "R." a siedzibą spółki ,,A.", opracowany i realizowany przez wspólników (raporty kasowe) w 1997 r., a ponadto opiera się na dowodach sporządzonych przez podatników i ich pracowników, dowodach uzyskanych od innych podmiotów (banki, ZRP w W.) oraz wyjaśnieniach świadków. Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy dotyczących ewidencjonowania przez wspólników spółki "A." wydatków w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzi także do wniosku, że popełniono szereg nieprawidłowości mających wpływ zarówno na zawyżanie jak i zaniżanie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z załącznika PIT-B do zeznania J. K. o wysokości osiągniętych dochodów w 1997 r. (wzór PIT-32), złożonego w dniu 30 kwietnia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym wynika, że koszty uzyskania przychodów spółki "A." wyniosły [...]zł, zaś według podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, koszty wyniosły [...] zł. Różnica w wysokości [...] zł stanowiła wartość kosztów reprezentacji i reklamy, które mimo że mogły być poniesione w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, to nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu w wysokości 0,25% określonego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy rodzaj nieprawidłowości spowodował obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł, co dotyczyło następujących pozycji: 1) montaż centrali telefonicznej w OLW "R." - [...] zł 2) zakup telefonu komórkowego z osprzętem - [...] zł 3) zakup tylnej ścianki do aparatu N.-5 - [...] zł 4) zakup książek niezwiązanych z prowadzoną działalnością - [...] zł 5) błąd w przeniesieniu do pkpir kosztów delegacji - [...] zł 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT - [...] zł 7) koszty związane z udziałem w pogrzebie M. J. - zastępcy prezesa w spółce "A." - [...] zł 8) ogłoszenie dotyczące kondolencji dla pracownika - [...] zł 9) wydatki związane z utrzymaniem domu w Ł. - [...] zł 10) koszty reprezentacji i reklamy niezwiązane z uzyskaniem przychodu - [...] zł. Natomiast zaniżenie kosztów na łączną kwotę [...] zł dotyczyło następujących wydatków: 11) korekta odpisów amortyzacyjnych aparatu N. -5 - [...] zł 12) wynagrodzenia uczniów zatrudnionych w OLW "R." - [...] zł 13) wynagrodzenia pracowników OLW "R." wypłacone przez A. S - [...] zł Organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do wniosku, iż J.K., ewidencjonując wyżej wymienione wydatki (pozycje: 1-10) w ciężar kosztów, nie wykazał ich związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej. Dlatego też nie było możliwe uznanie tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 wyżej wymienionej ustawy. Odnośnie wydatków związanych z utrzymaniem domu w Ł., tj. z zakupem usług telekomunikacyjnych i materiałów budowlanych, instalacją telefonów, robotami energetycznymi w budynku w J. pod Ł. oraz z wypłatą wynagrodzeń zatrudnionych tam osób, organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż budynek ten miał służyć celom rekreacyjnym i pobytowi pracowników Spółki, to analiza dokumentów nie wykazała, żeby wyjeżdżali oni tam w celach służbowych. Organ odwoławczy uznał zatem, iż wydatki z tym związane dotyczą wydatków osobistych wspólników związanych z ich wypoczynkiem i nie stanowią tym samym kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast wydatków związanych z kosztami reprezentacji i reklamy z akt sprawy wynika, że wspólnicy zaewidencjonowali kwotę [...] zł, którą następnie skorygowali o kwotę [...] zł, w związku z przekroczeniem limitu kosztów reprezentacji i reklamy, i jako koszt uzyskania przychodu dotyczący reprezentacji i reklamy przyjęli kwotę [...] zł. Pozostałą kwotę wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości [...] zł wspólnicy ujęli w kolumnie "koszty zakupu" ([...]zł) i "pozostałe wydatki" ([...] zł). Zatem za koszty uzyskania przychodów w zakresie reprezentacji i reklamy wspólnicy faktycznie przyjęli kwotę [...] zł ([...]+[...]zł). W załącznikach 61 b, 61 e i 61 d do protokołu z kontroli z dnia [...] zostały wymienione wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione na cele reprezentacji i reklamy (ujmowane w kolumnach: "pozostałe wydatki", "koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem" oraz "koszty zakupu"), które wzbudziły wątpliwości odnośnie ich związku z przychodami spółki "A.". Odwołujący odmówił złożenia wyjaśnień w jakim celu i komu zostały wręczone prezenty przeznaczone dla kontrahentów Spółki oraz jaki to miało wpływ na przychody Spółki, co uzasadniał potrzebą utrzymywania właściwych kontaktów osobistych z osobami, którym wręczono prezenty, w związku z tym również te wydatki nie zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy. Z tej przyczyny kwota [...] zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki "A." Natomiast za koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy uznano kwotę [...] zł, jako różnicę pomiędzy łączną kwotą wydatków poniesionych w tym celu ([...] zł) i kwotę wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów ([...] zł). Zawyżenie więc kosztów uzyskania przychodu wyniosło [...] zł i stanowiło różnicę pomiędzy kwotą wydatków, które według wyjaśnień A.K. zostały poniesione na cele reprezentacji i reklamy i zaewidencjonowane zostały do ksiąg podatkowych ([...] zł), a kwotą kosztów uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy uznanych przez organ podatkowy drugiej instancji ([...] zł). Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia dla uczniów zatrudnionych w O. L. "R. " w wysokości [...] zł oraz dla pracowników tego ośrodka, wypłacone przez A. S. w wysokości [...] zł ( nieujęte w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, ale faktycznie wpłacone i związane z przychodami Spółki), co zostało potwierdzone m.in. listami płac przedstawionymi w toku kontroli przez A. S. oraz raportami kasowymi, z których wynika fakt pobrania z banku i przyjęcia do kasy kwot przeznaczonych na wypłaty wynagrodzeń uczniów a także dokonania tej wypłaty. Za koszty uznano również wynagrodzenia niektórych pracowników Ośrodka, wypłaconych poza oficjalną lista płac, na łączna kwotę [...] zł. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, iż koszty uzyskania przychodów Spółki wyniosły [...] zł. Za bezzasadny uznano zarzut wykorzystania jako dowodu w sprawie protokołu z kontroli z dnia [...] Nr [...]. Zarówno protokół, jak i wynik kontroli, jako zgodne z prawem, mogły być wykorzystane w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku dochodowego. Sporządzono je w oparciu o pierwotny materiał źródłowy (faktury, rachunki i inne dowody księgowe) przedłożony kontrolującym przez wspólników Spółki “A.". Natomiast odnośnie przebiegu postępowania kontrolnego, organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik świadomie zrezygnował z możliwości, jakie stwarza czynne uczestnictwo w postępowaniu, nie zgłaszał zastrzeżeń, dowodów, nie odpowiadał na pisma Inspektora i unikał ich odbioru, o czym mogą świadczyć okoliczności związane z próbą doręczenia protokołu badania dokumentów nr [...] z dnia [...], adnotacji z zapoznania wspólników z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] Nr [...], czy też wyniku kontroli z dnia [...], zakończoną zamieszczeniem za każdym razem ogłoszenia na łamach dziennika, którym wezwano wspólników do ich odbioru. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie odwołującego uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdowało uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Za rok podatkowy 1997 termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 1998 r., zatem licząc od końca roku kalendarzowego 1998, ostatnim dniem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym był 31 grudnia 2003 r. Bez wpływu na wymiar podatku pozostawało również wniesienie aportem spółki cywilnej "A." do spółki z o.o. "A.B.", bowiem odwołujący przez cały rok 1997 był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jako osoba fizyczna ponosi odpowiedzialność, całym swoim majątkiem, za powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przychód J. K. ( posiadającego [...] % udziałów w dochodach Spółki) z działalności w spółce “A." w 1997 r. wyniósł: [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, odliczenia od dochodu - [...] zł, dochód po odliczeniach - [...] zł, należny podatek dochodowy według skali - [...] zł, podatek zadeklarowany i wpłacony - [...] zł, do zapłaty - [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.K. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący zarzucił wydanym decyzjom : 1) naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 i art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tych przepisów polega wg skarżącego na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez Inspektora UKS w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997r. Powołując się na art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje po pięciu latach licząc od końca roku, w którym obowiązek podatkowy powstał. Skarżący uważa, że w związku z okolicznością składania w 1997r. deklaracji miesięcznych PIT + 5 na zaliczki, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 20 każdego miesiąca 1997r. Tak więc doręczenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w dniu 02 stycznia 2003r. nastąpiło po upływie pięciu lat od roku kalendarzowego 1997r., w którym powstał obowiązek podatkowy. 2) naruszenie art. 180 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wykorzystanie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli przeprowadzonej przez UKS w okresie od stycznia 1999r. do 8 lutego 2000r, które nie zostały zweryfikowane oraz wykorzystanie wyniku kontroli z dnia [...] jako dowodu w sprawie, mimo, że Urząd Skarbowy odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego uznając, że zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty za niewystarczające do wydania decyzji. Prowadzona kontrola w 1999r. i w 2002r. dotyczyła spółki cywilnej, która nie istnieje od 1998r. Przedsiębiorstwo spółki cywilnej w rozumieniu art. 55 1 kc zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka ta przejęła cały majątek wraz z zobowiązaniami. Zdaniem skarżącego nie jest prawdą, że wspólnicy świadomie zrezygnowali z udziału w prowadzonych kontrolach, po zakończeniu działalności w spółce cywilnej po prostu wyjechali i nie przebywali w miejscu zamieszkania, nie mieli bowiem obowiązku oczekiwania przez 5 lat na inspektorów kontroli skarbowej. 3) naruszenie art. 14, 22, 23, 26, 27 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie przychodu w kwocie wyższej niż wynikało to z zapisów księgowych o kwotę [...] zł. Skarżący twierdzi, że rzetelnie wykazali przychody i koszty z prowadzonej w 1997r. działalności, za wyjątkiem drobnych pomyłek. Podwyższenie Spółce przychodów z działalności gospodarczej na podstawie raportów kasowych i informacji z banku jest bezpodstawne, gdyż raporty kasowe służyły wewnętrznej kontroli pracowników i nie stanowią dowodów księgowych, natomiast na rachunek bankowy mogą wpływać również kwoty z różnych źródeł nie stanowiące przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący nie zgadza się również z obniżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością, co przede wszystkim dotyczy zakupu i montażu centrali telefonicznej, zakupu telefonów komórkowych, zakupu tylnej ścianki aparatu N. – 5, kosztów utrzymania nieruchomości w Ł., kosztów związanych z reprezentacją i reklamą na łączną kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie,. podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ‘ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje wtedy, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach, natomiast stwierdzenie przez Sąd wydania decyzji z naruszeniem prawa jest następstwem ustalenia, że zachodzą przyczyny określone w kpa lub innych przepisach (art. 145 § 1 ust. 1 i 2 i ust. 3 cyt ustawy). Żadna z takich sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje. Ad.1 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Powoływane w skardze przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych zawarte w art. 68 ustawy z dn8ia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) dotyczą innego stanu prawnego tj. zobowiązań konstytutywnych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy ( wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie). Decyzjami konstytutywnymi są np. decyzje wymierzając podatek od spadków i darowizn czy podatek od nieruchomości osobom fizycznym. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje natomiast w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) łączą powstanie takiego zobowiązania – poprzez samoobliczenie podatku. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i podatnik obowiązany jest wykazać je bez udziału organów podatkowych (art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 w/w ustawy). Organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej wymierzającej podatek dochodowy od osób fizycznych gdy: - podatnik, mimo obowiązku nie złożył deklaracji, - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Taka właśnie decyzja została wydana w przedmiotowej sprawie. W takim zatem przypadku zobowiązanie podatkowe zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych został określony w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest nim 30 kwietnia następnego roku. W związku z tym za rok podatkowy 1997r. termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 1998r., zatem licząc od końca roku kalendarzowego, ostatnim dniem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym będzie 31 grudnia 2003r. Niespornym jest w sprawie, że decyzja organu I instancji wymierzająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych została mu doręczona w dniu 02 stycznia 2003r. Ad.2 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego wykorzystania ustaleń z Kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w 1999r. do wydania decyzji określającej zobowiązanie w przedmiotowym podatku dochodowym. Nie wiadomo na czym miałoby polegać ewentualne zweryfikowanie ustaleń z kontroli dokumentów sporządzonych przez kontrolujących. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "A." nie tylko nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń, dowodów, wniosków dowodowych, lecz w ogóle nie odpowiadali na liczne pisma Inspektora Kontroli Skarbowej i wręcz unikali ich odbioru. Świadczy o tym następujące zestawienie faktów: 1/ Próba doręczenia protokołu badania dokumentów nr [...] z dnia [...] : Wobec odmowy podpisania protokołu przez J. K. oraz braku możliwości skontaktowania się z J. i A. K. Inspektor Kontroli Skarbowej wysłał podatnikom trzy wezwania podpisania protokołu i zapoznania z ustaleniami w sprawie kontroli skarbowej prowadzonej w s.c. A. do odbioru protokołu badania dokumentów - dnia 10 i 23 sierpnia oraz 6 września' 1999r., których nie odebrano. Na wezwanie - do stawienia się w dniu 15 września 1999r.- doręczone w dniu 10 września 1999r. sekretarce A. sp. z o.o., której udziałowcami byli J., A. i J. K. w miejscu zamieszkania podatników i siedziby ich nowej spółki zareagował J. K. przesyłając pismo do Inspektora UKS, którym potwierdził odbiór wezwania i poprosił o wskazanie innego terminu do stawienia się A. K. Pomimo odbioru wezwania do stawienia się zarówno J. K., jak i małżonków J. i A.K., żadna z wymienionych osób nie zgłosili się w wyznaczonym terminie, ani w żadnym z później wyznaczanych. W dniu 15 września 1999r. organ kontroli skarbowej ponownie wysłał do podatników wezwanie do zapoznania się z wynikami kontroli i odbioru protokołu bez powodzenia. W dniu 7 października 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził rozmowę z byłym pracownikiem s.c. A. (a od 1999r. pracownikiem A. spółka zo.o.), który stwierdził, że zarówno J. K. jak i J. i A.K. przebywają poza K. i nie pozostawili ani adresu ani numeru telefonu do kontaktu. Pracownik sugerował, że jeden ze wspólników A. K. uległ wypadkowi i przebywa na zwolnieniu lekarskim, którego jednak kontrolującym nie dostarczono. W dniu 8 listopada 1999r. organ kontroli skarbowej ponowił wezwanie do zapoznania się z wynikami kontroli i odbioru protokołu, które jak poprzednie nie zostało odebrane. Działając na podstawie przepisu art. 150 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 13 i 20 grudnia 1999r. zamieścił ogłoszenia na łamach ogólnopolskiego dziennika, którym wezwał J., A. i J. K. do odbioru protokołu z kontroli. 2/ Próba doręczenia Adnotacji z zapoznania wspólników s.c. A.z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] nr [...] (stosownie do przepisu art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej). W dniu 31 grudnia 1999r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć adnotację na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce stałego zamieszkania podatników a także miejsce ich pracy siedziba A. sp. z o.o./. Sekretarka A. spółka z o. o. stwierdziła, że nie wie gdzie znajdują się J., J. i A.K. jak również, że nie pozostawili oni żadnych danych umożliwiających jakikolwiek kontakt. W tym samym dniu organ kontroli skarbowej wystosował do podatników przesyłkę zawierającą m. in. adnotację z dnia [...] nr [...] o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Mimo trzykrotnego awizowania wspólnicy nie odebrali przesyłki. Ponownie opierając się na przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 21 i 28 stycznia 2000r. zamieścił ogłoszenia na łamach R., którymi wezwał J., A. i J. K. do odbioru adnotacji o zapoznaniu z ustaleniami kontroli. 3/ Próba doręczenia wyniku kontroli nr [...]z dnia [...]. W dniu 8 lutego 2000r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć Wynik kontroli na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce stałego zamieszkania podatników, a także siedziba firmy stanowiącej miejsce ich pracy. Indagowany w/m pracownik stwierdził, że nie wie gdzie znajdują się J., J. i A. K. jak również, że nie pozostawili oni żadnych danych umożliwiających jakikolwiek kontakt. Kontrolujący poprosili pracownika o przekazanie wspólnikom prośby o skontaktowanie się z nimi. W dniu 9 lutego 2000r. organ kontroli skarbowej wystosował do podatników przesyłkę zawierającą Wynik kontroli. Mimo trzykrotnego awizowania wspólnicy nie odebrali przesyłki. Na podstawie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 1 i 8 marca 2000r. zamieścił ogłoszenia na łamach ogólnopolskiego dziennika R., którymi wezwał J., A. i J.K. do odbioru Wyniku z kontroli. 4/ Próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] oznaczonych nr [...]. W dniu 10 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników obydwa dokumenty, które mimo trzykrotnego awizowania nie zostały odebrane. W dniu 17 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników zawiadomienie zawierające prośbę o przybycie małżonków K. do UKS celem podpisania i odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które mimo trzykrotnego awizowania podatnicy nie odebrali. W dniu 19 września 2002r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć obydwa dokumenty na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania podatników, a także gdzie znajduje firma, w której pracują – A. spółka z 0.0. (K., ul. [...]). Obecny dyrektor nowej firmy J., A. i J.K. nie był w stanie podać danych do kontaktu z małżonkami. Kontrolujący poprosili go o przekazanie wspólnikom prośby o skontaktowanie się z nimi. W dniu 20 września 2002r. kontrolujący ponownie bez powodzenia usiłowali doręczyć obydwa dokumenty pod ww. adresem. W dniu 26 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników informację o próbach doręczenia omawianych dokumentów, w którym zawarł prośbę o przybycie do siedziby UKS celem okazania legitymacji służbowych kontrolujących. Przesyłka po trzykrotnym awizowaniu wróciła do nadawcy. W dniu 8 października 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do małżonków J. i A. K. wezwanie do przybycia do siedziby UKS w celu zapoznania się z ustaleniami kontroli. Pismo po trzykrotnym awizowaniu nie zostało odebrane. Wobec braku reakcji ze strony podatników na liczne pisma, inspektorzy kontroli skarbowej wystąpili do Komendy Miejskiej Policji o podjęcie działań operacyjnych mających na celu umożliwienie bezpośredniego kontaktu z małżonkami J. i A. K. W wyniku podjętych działań, w dniu 21 października 2002r. na terenie posesji przy ulicy [...] doszło do spotkania z A. K., w trakcie którego przedstawiono mu dowody nadania powyższych dokumentów (zawiadomień z dnia 9 i 16 września 2002r., postanowienia i upoważnienia z dnia 3 września 2002r. oraz pisma z dnia 8 października 2002r.) oraz poinformowano, że nastąpiło ich skuteczne doręczenie w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zmienionym z dniem 5 czerwca 2001r. przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 39 poz. 459). Z powyższego wynika więc, że skarżący mogli zapoznać się z ustaleniami kontrolujących w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę Cywilną "A." i ewentualnie wnieść uwagi do wiarygodności tych ustaleń. Jak już zaznaczono, nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania dokumentów z tej kontroli : protokołu z kontroli i wyniku kontroli. Prawidłowo zatem wykorzystano je w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku dochodowego. Organ odwoławczy trafnie zauważył w uzasadnieniu swojej decyzji, że powołany przez podatników przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji protokół z kontroli jak i wynik kontroli są zgodne z prawem – ich byt prawny określony jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999r. w Dz.U. Nr 54 poz. 572 ze zm.). Dokumenty te zostały sporządzone w oparciu o oryginalne dowody źródłowe (faktury, rachunki i inne dowody księgowe) przedłożone kontrolującym przez wspólników spółki cywilnej "A.". Ad.3 W zaskarżonym rozstrzygnięciu wykazano i oceniono dowody na okoliczność, że w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółki Cywilnej "A." nie były ewidencjonowane wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży w 1997r. usług wczasowych w OLW "R." w M. k/D. Zaniżenie przychodów z tego tytułu stwierdzono na podstawie zeznań świadków, dowodów księgowych, informacji z banków, dowodów sporządzonych na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółki – tzw. raportów kasowych. Brak odzwierciedlenia w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych (uzyskiwanych przychodów) uzasadniał przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona rzetelnie (§ 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz.U. Nr 148 , poz. 720). Prawidłowe zatem było nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych spółki cywilnej za 1997r. w części dotyczącej wykazanego przychodu z tytułu działalności w ramach OZW "R." w M. i oszacowanie przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanych usług wczasowych. Jeśli chodzi o ewidencjonowane przez wspólników w ciężar kosztów uzyskania przychodu niektóre wydatki trafnie podkreślono, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W kontekście poczynionych przez organy ustaleń należy zgodzić się z ich stanowiskiem, że skoro nie wykazano żadnego związku pomiędzy wydatkami na utrzymanie nieruchomości w Ł. czy w sprawie wydatków na zakup m.in. artykułów spożywczych, słodyczy, biżuterii, wyrobów ze srebra, alkoholi, odmówiono wyjaśnień pozwalających powiązać je z uzyskiwanymi przychodami, określając jedynie, że to wydatki na reprezentację i reklamę firmy – to zakwestionowane wydatki nie miały bezpośredniego związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o wydatki na zakup środków trwałych (zakup i montaż centrali telefonicznej za [...] zł, zakup telefonu komórkowego z osprzętem za [...] zł - to wydatki na ich nabycie można uwzględnić kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – pod warunkiem, że zostaną wykazane w ewidencji środków trwałych. Z ustaleń organów podatkowych wnika, że aparat N. – 5 został objęty w 1997r. ewidencją i w związku z tym zakup tylniej ścianki do aparatu ([...]zł) zwiększył wartość początkową środka trwałego i zostały naliczone odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł powiększające koszty uzyskania przychodów. Należy również podkreślić, że organy obu instancji zaliczyły do kosztów działalności spółki cywilnej "A." wydatki, których sami wspólnicy nie wykazali w księgach podatkowych : na wynagrodzenie uczniów zatrudnionych w OZW "R." w wysokości [...] zł ; na wynagrodzenie pracowników OZW "R." w wysokości [...] zł. Koszty działalności zwiększono Spółce, a więc obniżono podstawę obliczenia podatku, ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że faktycznie prace na rzecz Spółki zostały wykazane i z tego tytułu wspólnicy ponieśli wydatki na wynagrodzenia. Reasumując, Sąd mając wszystko powyższe na względzie uznał, że podniesione w skardze zarzuty okazały się chybione i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.