I SA/Sz 797/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adw. T. S.B. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] złotych tytułem zwrotu poniesionych wydatków. Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...]., M. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego. We wniosku tym podatnik wskazał, iż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług ksero, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 30 listopada 1995 r. M. D. działalność tę zawiesił jednocześnie informując, iż powiadomi organ podatkowy o fakcie ponownego wznowienia działalności. W okresie "zawieszenia" podatnik nie osiągnął żadnych przychodów. W związku z zaistniałą sytuacją, zdaniem podatnika, zawieszenie działalności gospodarczej ma zawsze skutki fiskalne i nie może być ograniczone przez organy skarbowe, a w związku z tym opodatkowaniu podlegają udokumentowane dochody. Skoro więc działalność nie była prowadzona z uwagi na fakt jej zwieszenia błędem jest nazywanie podatnika "ryczałtowcem". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za niezgodne z prawem. Zdaniem organu skoro podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o likwidacji wykonywanej działalności gospodarczej oraz nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, to okoliczności te stanowią podstawę do przyjęcia, iż działalność gospodarcza nadal opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem wobec M. D. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 9 ust. 1). Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, podnosząc, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślił, iż zawieszenie przez niego działalności gospodarczej nastąpiło przed nowelizacją tego przepisu w 2003 r., kiedy to miał pełne prawo do deaktywacji podatkowej. Ponadto jego zdaniem organ faktycznie uznał zasadność zwieszenia w stosunku do obowiązku podatkowego, gdyż przez cały wcześniejszy okres nie otrzymał żadnych informacji, które by świadczyły o tym, iż organ zamierza opodatkować zgłoszoną ale nie prowadzoną działalność natomiast nie uznał zasadności zawieszenia w stosunku do nabycia praw wspólnomałżeńskego rozliczania się. Ponadto, zdaniem podatnika, organ podatkowy I instancji zaniechał sprawdzenia, czy pomimo zawieszenia działalność gospodarcza jest nadal prowadzona i czy osiągane są z niej jakiekolwiek dochody, przyjmując błędnie, iż sam fakt niewyrejestrowania świadczy o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, iż działalność gospodarcza nadal opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Według organu odwoławczego począwszy od 1 stycznia 2003 r. na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągach przez osoby fizyczne, obowiązuje, określona w art. 9 ust. 1 ustawy zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy podkreślić, iż powołana ustawa nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nieuzyskiwania przychodów z tej działalności. Przewidziano jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej, z tym, iż zgłoszenie takiej przerwy, nawet trwającej przez cały rok podatkowy, nie oznacza niestosowania przepisów ustawy. Nie można więc zgodzić się z interpretacją, iż warunkiem stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest faktyczne uzyskanie przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie jest uzasadniony, podniesiony przez podatnika zarzut nieopodatkowywania przez organ podatkowy I instancji jego działalności w okresie jej "zawieszenia", który mógłby świadczyć o utracie przez podatnika statusu podatnika zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych albowiem fakt braku zobowiązań podatkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wynikał z braku przychodu polegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych a nie z faktu rzekomego niepodlegania ww. ustawie. W sytuacji stwierdzenia takiego przychodu, pomimo braku deklaracji podatnika, organ podatkowy zobowiązany byłby do wszczęcia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w wybranej przez podatnika formie opodatkowania tj. zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że konsekwentnie potwierdzono status podatnika, odmawiając mu prawa do wspólnego rozliczenia rocznego z małżonkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 2003 r., co było związane z nowym brzmieniem art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., interpretacja co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodna z prawem. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, M. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Skarżący zarzucił ww. postanowieniu organu podatkowego I instancji oraz utrzymującej je w mocy decyzji organu odwoławczego błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podtrzymując twierdzenia podniesione w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Jak wynika z art. 14a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8 poz. 60) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie statusu podatnika w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998 r., Nr 144, poz. 930) zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) są opodatkowane osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatek ten może przybrać formę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bądź karty podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest jednak formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość wyboru tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy albo opodatkowania na zasadach ogólnych. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1. ww. ustawy (w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc powyższe na grunt ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że M. D. nadal podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych ponieważ nie zgłosił on urzędowi skarbowemu ani faktu likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej ani oświadczenia o wyborze innej formie opodatkowania. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, M. D. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług ksero, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Działalność tę skarżący zawiesił z dniem 27 listopada 1995 r., informując, iż o fakcie wznowienia powiadomi Urząd Skarbowy. Na marginesie należy nadmienić, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nie uzyskiwania przychodów z tej działalności. Uregulowano w niej jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej. (art. 34 § 1 ustawy). Z powyższego wynika zatem, że osoba, która nie dokonała do dnia 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, będzie uznawana nadal za osobę prowadzącą działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, co daje postawę do przyjęcia, iż działalność gospodarcza przez niego prowadzona jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, gdy podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, jak twierdzi, zawiesił jedynie działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale jej nie zlikwidował, dochodzi do przyjęcia przez ustawodawcę fikcji prawnej, iż podatnik ten nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów z tytułu tejże działalności (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/04, LEX nr 204461). Tym samym do takiego podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniły przedmiotową kwestię. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu przyznanemu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu Sąd orzekł stosownie do art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. § 19 pkt 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.