I SA/Sz 799/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 23 października 2024 r. nr 3201-IOM.4104.24.2024.20 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] ustalającą G. P. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu pożyczki od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach [...].05 - [...].11.2023 r. organ I instancji przeprowadził w stosunku do podatnika kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych, za okres [...].01. - [...].12.2022 r. W jej wyniku organ stwierdził, że w badanym okresie podatnik otrzymał pożyczkę od P. spółka z o.o.. Podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Postanowieniem z [...].01.2024 r. organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych, za okres [...].01. - [...].12.2022 r. Decyzją z [...].04.2024 r. nr [...], organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł, z tytułu pożyczki od P. spółka z o.o. Organ I instancji stwierdził w toku analizy rachunku bankowego P. sp. z o.o., że [...].08.2022 r. na rachunek bankowy podatnika została przekazana przelewem kwota [...]zł, ze wskazaniem tytułu "POŻYCZKA". W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień odnośnie tytułu przekazania tej kwoty, pismem z [...].07.2023 r. podatnik poinformował, że był to przelew tytułem pożyczki "zawartej w formie dokumentowej (udokumentowanie potwierdzeniem przelewu). Pożyczka była zwracana przelewami w kwotach [...]zł dnia [...] października 2020 r. oraz [...] zł dnia [...] października 2020 r.". Z przedłożonych przez podatnika "Potwierdzeń wykonania operacji" wynikało, że w dacie [...].10.2022 r. podatnik dał dyspozycję przelewu na rzecz P. spółka z o.o. kwot: [...] zł i [...] zł tytułem " DOPŁATA". W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że ustalenia faktyczne sprawy wskazują na zawarcie umowy pożyczki między stronami i udokumentowanie jej realizacji przelewem bankowym, przy czym podatnik powołał się na tę pożyczkę w toku kontroli celno-skarbowej. Podatnik jako pożyczkobiorca, nie złożył deklaracji podatkowej na formularzu PCC-3 i nie dokonał zapłaty podatku z tytułu wskazanej pożyczki. Organ I instancji uznał, że w sprawie podatnika ma zatem zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2022 r., poz. 111 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.c.c") wobec czego ustalił podatnikowi podatek od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł ([...] zł x 20 % = [...] zł). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organowi I instancji zarzucił, że nie wyjaśnił: 1. kto jest beneficjentem pożyczki, 2. czy pożyczkodawca nie zajmował się profesjonalnie udzielaniem pożyczek, 3. czy pożyczka nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, 4. czy pożyczka jako usługa finansowa byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług (w przypadku opodatkowania VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych byłby nienależny). Po zapoznaniu się z aktami sprawy, podatnik pismem z [...].09.2024 r. rozwinął argumentację podniesioną w odwołaniu. Wskazał, że z uwagi na brak dostępu do pełnej dokumentacji spółki, nie ma możliwości w pełni zweryfikować, jaki był rzeczywisty charakter transakcji. Podatnik podniósł, że bez dostępu do szczegółowych informacji, takich jak umowy i inne dokumenty związane z tą operacją, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy dany przelew faktycznie dotyczył pożyczki, czy też mógł to być innego rodzaju transfer środków, jak np. dopłata lub inne zobowiązanie finansowe. Zdaniem podatnika, brak precyzyjnych wyjaśnień oraz niemożność dokładnego przeanalizowania dostępnych dokumentów sprawiają, że obecnie nie jest on w stanie z pełnym przekonaniem stwierdzić, jakiego rodzaju była transakcja z P. sp. z o.o. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2024 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo podatnika do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy, w całokształcie ujawnionego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie. To prowadziłoby bowiem do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania i naruszenia art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Powołując treść art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie kwestii zasadności określenia/ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz podatnika winno być poprzedzone postępowaniem dowodowym w znacznej części na okoliczność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się, do zakwalifikowania czynności prawnej, która polega na przekazaniu - w formie przelewu - środków pieniężnych w kwocie [...]zł z konta bankowego P. spółki z o.o. na rachunek bankowy podatnika, ze wskazaniem tytułu "POŻYCZKA". Organ odwoławczy wskazał, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zostały enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności tych ustawodawca wskazał m.in. umowę pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że umowa pożyczki jest umową konsensualną dwustronnie zobowiązującą. W orzecznictwie dominuje zapatrywanie, zgodnie z którym umowa pożyczki musi zawierać jednoznaczne postanowienie o przeniesieniu własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę oraz skorelowane z nim zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności pieniędzy lub rzeczy tego samego rodzaju, przy czym określenie terminu zwrotu nie jest elementem przedmiotowo istotnym, a pożyczkobiorcę obciąża ryzyko wystąpienia okoliczności stanowiących przeszkodę w realizacji zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, szczegółowa analiza zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, a także uzasadnienia rozstrzygnięcia z [...].04.2024 r. prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy. Ujawnione dowody, które dokumentują przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł przelewem z konta bankowego P. spółka z o.o. na rachunek bankowy podatnika, pisemne wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu przed organem I instancji pozostają w sprzeczności z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz wyjaśnieniami podatnika złożonymi w postępowaniu odwoławczym w kwestii charakteru czynności dokonanej [...].08.2022 r. Nie dają też podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że przelew z [...].08.2022 r. P. sp. z o.o. ma związek z umową pożyczki zawartą przez podatnika z tą spółką. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podatnika mamy więc do czynienia z dowodami, które nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a P. sp. z o.o. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął istnienie czynności prawnej - pożyczki, której charakter, jak i zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (stawką sankcyjną) podatnik podważa na etapie postępowania odwoławczego. Organ I instancji oparł swoje przekonanie wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach podatnika z [...].07.2023 r. oraz na przelewie z [...].08.2022 r. z rachunku bankowego P. spółka z o.o., na konto bankowe podatnika kwoty [...]zł tytułem "POŻYCZKA". Niemniej jednak w sprawie podatnika istotne są okoliczności i motywy działania P. spółka z o.o. - mającej występować w charakterze pożyczkodawcy - oraz podatnika jako drugiej strony czynności. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu niezbędne jest przeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania obu stron czynności prawnej/odebrania wyjaśnień bądź przeprowadzenie innych dowodów mających wpływ na ustalenie charakteru umowy łączącej podatnika i P. sp. z o.o. W przypadku konieczności dalszego wyjaśniania stanu faktycznego organ rozważy m.in. przesłuchanie innych osób, które mają wiedzą o czynności ocenionej przez organ I instancji, jako pożyczka. Organ odwoławczy wskazał, że dla dokonania prawnej oceny czynności konieczne jest zbadanie zamiaru i celu obu stron tej czynności, okoliczności towarzyszących, wykazanie istotnych elementów czynności prawnej, co w konsekwencji pozwoli na zakwalifikowane jej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy podatnika wynika, że prowadzone jest postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w S., pod sygnaturą akt [...] W związku z tym, wskazane jest uzyskanie przez organ jednoznacznej informacji z akt śledztwa, czy obejmuje ono swym zakresem operację z rachunku bankowego P. spółka z o.o. z [...].08.2022 r. (przelew w kwocie [...]zł na konto podatnika). Organ winien ustalić, czy w związku z tą czynnością postawione są zarzuty przez Prokuraturę. Ponadto, w przypadku dysponowania przez Prokuraturę dowodami mającymi wpływ na tę sprawę podatkową, organ winien rozważyć ich pozyskanie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ustaleniu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości organ winien zastosować prawidłowe przepisy prawa materialnego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy powinno charakteryzować się kompletnością, wyrażoną w art. 187 § [...] Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że podatnik ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, przez co należy rozumieć na przykład prawo do zgłaszania wniosków dowodowych. Uprawnienie podatnika do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji, umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala w jego ocenie - na wydanie decyzji, czy został wszechstronnie wyjaśniony, czy ustalono rzeczywisty stan faktyczny. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podatnika, przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji nie przyczyniło się do ustalenia stanu faktycznego w sposób, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Dokonanie rozstrzygnięcia w tej sprawie, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu powodowało, że postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że co do zasady argumenty podnoszone przez organ II instancji są zasadne, ale powinny prowadzić do umorzenia postępowania a nie do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zastosowanie powinien znaleźć art. 208 O.p., który nakazuje umorzenie postępowania, które jest uzasadnione w tej sprawie, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak przesłanek do dalszego procedowania. Zdaniem skarżącego, w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie można określić podatku, ponieważ brak jest przesłanek faktycznych i prawnych. Wszystkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione, a wnioski wynikające z materiału dowodowego prowadzą do stwierdzenia braku przedmiotu opodatkowania. Skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że dalsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, organ powinien wydać decyzję o umorzeniu zgodnie z art. 208 O.p.. Uchylenie decyzji i nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy powoduje nieuzasadnioną zwłokę i generuje zbędne koszty. Sumując skarżący wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia zastosowanie art. 208 O.p. Postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, co stanowi najwłaściwsze i zgodne z prawem rozwiązanie w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast sądowa kontrola legalności takich decyzji jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, czego domaga się skarżący w treści skargi. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżący podnosi, że co do zasady argumenty podnoszone przez organ II instancji są zasadne, ale powinny prowadzić do umorzenia postępowania a nie do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skoro bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że dalsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, organ powinien wydać decyzję o umorzeniu zgodnie z art. 208 O.p.. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie mamy do czynienia z dowodami, które nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a P. spółka z o.o. Ujawnione dowody, które dokumentują przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł przelewem z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy podatnika, pisemne wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu przed organem I instancji pozostają w sprzeczności z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz wyjaśnieniami podatnika złożonymi w postępowaniu odwoławczym w kwestii charakteru czynności dokonanej [...].08.2022 r. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie rozstrzygnięcia w tej sprawie, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów. Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż dotychczas przeprowadzone na etapie postępowania przed organem I instancji postępowanie, nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo postępowanie takie nie może zostać uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., który daje organowi odwoławczemu możność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaznaczenia jednak wymaga, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego na podstawie art. 229 O.p. umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą natomiast prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1443/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócić również należy uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., której istota sprowadza się do tego, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że jeżeli strona skorzysta z trybu odwoławczego, do istotnych w sprawie okoliczności powinny wypowiedzieć się organy obydwu instancji. Dlatego też w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22). Samo postępowanie dowodowe, które mają obowiązek przeprowadzić organy podatkowe składa się w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś następnie do dokonania ich oceny. Dopiero bowiem prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów, pozwala na przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i można wówczas dokonać jego subsumcji pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Konieczność zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. będzie miała wobec tego miejsce nie tylko wówczas, gdy w sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, lecz również i wtedy, gdy nie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienia organu I instancji w tym zakresie nie mogą być uzupełniane na etapie rozpatrywania odwołania. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia powoływanego art. 127 O.p. Strona pozbawiona byłaby bowiem prawa do dwukrotnego wypowiedzenia się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Badając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej zaprezentowanej istoty dwuinstancyjności postępowania i związanych z nią kompetencji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał bowiem braki w materiale dowodowym oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy powodujące wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł przelewem z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego ma związek z umową pożyczki zawartą przez skarżącego z tą spółką. Organ I instancji oparł swoje przekonanie wyłącznie na podstawie zapisu operacji z historii rachunku P. sp. z o.o. oraz pisemnych wyjaśnieniach skarżącego z [...].07.2023 r. sprzecznych z późniejszymi wyjaśnieniami. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu sprawy i ocenę zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (określoną stawką podatkową). Trafnie organ odwoławczy wskazał, że dla dokonania prawnej oceny czynności, konieczne jest zbadanie zamiaru i celu obu stron tej czynności, okoliczności towarzyszących, wykazanie istotnych elementów czynności prawnej, co w konsekwencji pozwoli na zakwalifikowane jej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym bardziej, że jak już wyżej wspomniano pisemne wyjaśnienia skarżącego złożone w postępowaniu przed organem I instancji pozostają w sprzeczności z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz jego wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu odwoławczym w kwestii charakteru czynności dokonanej [...].08.2022 r. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na toczące się postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w S., pod sygnaturą akt [...] i konieczność uzyskania przez organ, jednoznacznej informacji z akt śledztwa, czy obejmuje ono swym zakresem operację z rachunku bankowego P. spółka z o.o. z [...].08.2022 r. oraz czy w związku z tą czynnością, postawione są zarzuty przez Prokuraturę. W przypadku dysponowania przez Prokuraturę dowodami mającymi wpływ na tę sprawę podatkową, organ winien rozważyć ich pozyskanie. Wobec stwierdzonych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności polegającej na przekazaniu środków pieniężnych w kwocie [...]zł z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania art. 229 O.p. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p.. Wskazane braki nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym skarżącego. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 208 O.p. Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wywołuje jedynie skutki procesowe (nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy). Organ nie orzeka więc o prawach i obowiązkach strony, nie ma również kompetencji do formułowania ocen prawnych względem zdziałanych wcześniej czynności procesowych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, ani też jakakolwiek inna przyczyna, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., która obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]