I SA/Sz 802/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W. C. (dalej: "strona"; "skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] listopada 2001 r. A. C. (dalej: "spadkodawczyni). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] lipca 2020 r. w wyniku złożenia zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W zeznaniu jako przedmiot spadku wykazano gospodarstwo rolne o łącznej pow. [...] ha, w tym działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 poł. w [...] (ul. [...]) o wartości [...] zł, KW nr KO [...]. Do zeznania nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających tytuł prawny spadkodawczyni do nieruchomości wykazanej w zeznaniu. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] października 2017 r. spadek po zmarłej A. C. nabyli: W. C. (syn) w [...]; B. C. (syn) w [...]; E. C. (syn) w [...]. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu [...] listopada 2017 r. Organ I instancji pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. (doręczone w dniu [...] sierpnia 2020 r.) wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuł prawny spadkodawczyni do wskazanego w SD-3 gospodarstwa rolnego na dzień jej śmierci. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu. Organ I instancji ustalił, że informacje pochodzące z ksiąg wieczystych nie potwierdziły, aby właścicielem (posiadaczem) zadeklarowanej nieruchomości w dniu śmierci była spadkodawczyni. W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 7 pkt 1 i art. 165 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ustalił, że B. i A. C. byli właścicielami gospodarstwa rolnego poł. w miejscowości Ż.. Jednakże aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] kwietnia 1986 r. właściciele przekazali gospodarstwo rolne o obszarze [...] ha wraz z inwentarzem żywym i martwym na rzecz E. C. (tj. brata strony). W dziale II Kw nr KO [...]/2 wpisano - właściciel E. C. (udział [...]) zmarły [...] lutego 2014 r. - wpis został wykreślony na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...] i na tej podstawie wpisano jako właściciela S. K. udział [...]. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] (doręczone w dniu [...] grudnia 2020 r.) organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia stanu prawnego nieruchomości, w tym stwierdzenia, iż 6 lat prowadzi sprawę o nieruchomość w Ż. (ul. [...]) wykazaną w zeznaniu podatkowym SD-3 jako przedmiot spadku. W odpowiedzi strona przesłała (będące już w posiadaniu organu podatkowego) postanowienie SR w S. z dnia [...] października 2017 r., sygn. akt [...] o nabyciu spadku, a także wniosek o przyznanie prawa własności ww. nieruchomości (rolnej) na Ziemiach Odzyskanych i orzeczenie z dnia [...] sierpnia 1961 r., Nr [...] o wykonaniu aktu nadania w części dotyczącej ustalenia warunków nabycia gospodarstwa – działki. Organ I instancji dostrzegł, że z uzasadnienia tego aktu wynika, iż Powiatowa Komisja Ziemska w S. aktem nadania nr [...] z dnia [...] marca 1948 r., nadała na własność B. C. gospodarstwo nr [...], poł. w Ż. o pow. [...] ha. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. organ I instancji zwrócił się do SR w S. Wydział I Cywilny oraz do SR w K. Wydział Cywilny o informację, czy toczy się, bądź toczyło postępowanie sądowe z wniosku strony, związane z przedmiotową nieruchomością. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., sygn. akt [...] (data wpływu w dniu [...] stycznia 2021 r.) SR w S. poinformował, że zarejestrowano sprawę z wniosku strony o zasiedzenie - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. oddalono wniosek. Sprawa ta była następnie przedmiotem apelacji [...] - Sąd Okręgowy w K. oddalił apelację (zgodnie z informacją pochodząca z SO w K. VII Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia [...] lutego 2021 r.). Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., sygn. akt [...] (data wpływu [...] stycznia 2021 r.) Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny poinformował, iż nie toczyło się postępowanie z wniosku strony związane z przedmiotową nieruchomością. Zdaniem organu I instancji z księgi wieczystej oraz w aktu notarialnego (Rep A nr [...] uzyskanego na wniosek organu podatkowego), a także z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego nie wynika, iż właścicielem, posiadaczem powyższej nieruchomości w dniu śmierci była m.in. spadkodawczyni. Organ I instancji zwrócił uwagę, że z bazy danych będącej w dyspozycji organu podatkowego nie stwierdzono czynności majątkowych, których stroną była spadkodawczyni, mogące świadczyć o istnieniu jakiegokolwiek majątku mogącego wchodzić w skład masy spadkowej. Organ I instancji wskazał, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.), dalej: "u.p.s.d." - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie organ I instancji powołał art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 17a ust. 1, art. 17a ust.4 pkt 2 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068), dalej: "rozporządzenie z 27 listopada 2015 r." Organ I instancji odwołał się również do przepisów art. 165 § 7 pkt 1, art. 165 § 8, art. 207, 208 § 1 O.p. Ponadto poddał analizie przesłankę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Jego zdaniem przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Organ I instancji wyjaśnił, że biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego oraz przepisy prawa, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając wytyczne z postanowienia organu odwoławczego, zasadne stało się umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jako bezprzedmiotowego. Przesądził o tym brak masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, co potwierdził materiał dowodowy sprawy. Tym samym brak podstaw prawnych i faktycznych do załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty sprawy. Organ stwierdził, także iż postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku, dało jedynie stronie status spadkobiercy, bez wskazania konkretnego majątku. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. (wpływ do organu w dniu [...] czerwca 2021 r.) strona wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawiła wyjaśnienia związane z nieruchomością. Strona złożyła do akt: kopię wniosku o przyznanie prawa własności nieruchomości ziemskiej (rolnej) położonej w Ż. przy ul. [...] (złożonego przez B. C.); kopię zaświadczenia Wójta Gminy S. potwierdzającego, że strona od dnia [...] maja 1947 r. jest zameldowana na pobyt stały w miejscowości Ż. przy ul. [...]; kopię sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2019 r., Rep. Nr A Nr [...] pełnomocnictwa udzielonego W. C. przez B. C. (brata); artykułu zamieszczony w dniu [...] maja 2015 r. w gazecie "[...]"; fragment dokumentu Katedry i Zakładu Medycyny Sądowej Uniwersytetu Medycznego w Ł. "Opinia sądowo-lekarska"; fragment dokumentu "Rozpoznanie kliniczne: Zatrzymanie akcji serca w mechanizmie PEA". Dodatkowo strona złożyła, również pisma: z dnia [...] czerwca 2021 r. i z dnia [...] lipca 2021 r. Po rozpoznaniu odwołania strony, w dniu [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że strona w treści odwołania wyraziła dezaprobatę, co do działania organów/urzędu skarbowego w kontekście merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że strona wyjaśniła, iż w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r., sygn. akt [...] w S. nie określił, co wchodzi do spadku po rodzicach. Jednakże zdaniem strony jest to nieruchomość położona w Ż. przy ul. [...]. Strona podkreśliła, że w budynku znajdującym się na tej nieruchomości od zawsze mieszka; w czasie choroby matki na stronie spoczywał obowiązek utrzymania domu i innych budynków gospodarczych. W ocenie strony, nieruchomość ta, to ojcowizna/spuścizna po rodzicach, do której ma prawo. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie sporna jest okoliczność, czy organ I instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] listopada 2001 r. matce, wobec stwierdzenia, że spadkodawczyni nie posiadała tytułu własności do ujawnionego przez stronę gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia organu I instancji i stwierdził ich bezsporność. Podkreślił, że całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach jako kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy wskazał interpretację art. 208 § 1 O.p. i wyjaśnienie pojęcia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu, a zakończenie takiego postępowania podatkowego następuje zgodnie z przepisami O.p. w formie decyzji będącej efektem dokonanych ustaleń stanu faktycznego i przeprowadzonego procesu wykładni przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle brzmienia art. 17a u.p.s.d. oraz rozporządzenia z 27 listopada 2015 r. prawodawca przerzucił na podatnika ciężar wykazania okoliczności wpływających na określenie podstawy opodatkowania, tj. poprzez obowiązek przedłożenia wraz ze składanym zeznaniem odpowiednich dokumentów. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nabycie majątku w drodze spadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sytuacji, gdy spadkobierca w wyniku spadkobrania nie uzyska przyrostu czystej wartości swojego majątku, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje - wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W zakresie oceny zarzutu odwołania i przekonania strony o istnieniu majątku spadkowego po matce, pomimo że z dokumentów i rejestrów urzędowych wynika inny stan posiadania, organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstawy dla uchylenia decyzji organu I instancji. Okoliczności podnoszonych przez stronę, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły również dokumenty przedłożone w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji kształtujących w obszarze praw własności. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób niebudzący wątpliwości pozwolił odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń, jak również odzwierciedlił związek skutkowo- przyczynowy zaistniały pomiędzy tymi wydarzeniami, by uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa. Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał podstawę prawną uzasadnienia decyzji, z jej wyjaśnieniem, jak również z powołaniem okoliczności, które stały się kluczowe dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia, czym wypełnił wymogi wskazane w przepisie art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Strona na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skargę do tutejszego Sądu, podtrzymując dotychczasowe żądania skierowane do organów podatkowych. Ponadto skarżący nie sformułował zarzutów skargi ograniczając się do stwierdzenia, że to fakty przemawiają za jego racją. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2021 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po matce zmarłej w dniu [...] listopada 2001 r. Podstawową istotę sporu stanowi okoliczność, czy organ I instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami umorzył postępowanie podatkowe, wobec stwierdzenia, że spadkodawczyni nie posiadała tytułu własności do majątku ujawnionego przez skarżącego w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Skarżący wykazał bowiem, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce gospodarstwo rolne o łącznej pow. [...] ha, w tym działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 poł. w Ż. (ul. [...]) o wartości [...] zł. Zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w pierwotnym postępowaniu oraz w ponownym postępowaniu (tj. po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r.), wbrew stanowisku skarżącego nie potwierdził, że A. C. w dniu śmierci była właścicielem/współwłaścicielem gospodarstwa rolnego wykazanego w zeznaniu SD-3. W myśl powołanego, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu I instancji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd podziela pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Sąd podziela również stanowisko (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1817/15; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1673/11; z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 466/09), że kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 – 830). Sąd podkreśla, że rozważając występowanie przedstawionych powyżej przesłanek na gruncie konkretnej sprawy należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego, jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania należy w pierwszej kolejności przeanalizować zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd wskazuje, że wobec tego, że spadkodawczyni zmarła w dniu [...] listopada 2001 r., stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wspomniany przepis ma bowiem charakter intertemporalny, ograniczający możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. (tj. 1 stycznia 2007 r.). W myśl art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem spadku. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust.1 u.p.s.d.). W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu z analizy ww. regulacji wynika, że nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sytuacji, gdy spadkobierca w wyniku spadkobrania nie uzyska przyrostu czystej wartości swojego majątku, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W realiach niniejszej sprawy skarżący złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym podał, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce gospodarstwo rolne, w tym działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Sąd dostrzega, że materiał dowodowy był gromadzony w toku całego postępowania podatkowego. Do zeznania skarżący nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających tytuł prawny spadkodawcy do przedmiotowej nieruchomości. Jednakże w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że postanowieniem SR w S., sygn. akt [...] z dnia [...] października 2017 r. spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 2001 r. nabyli: W. C. (syn) w [...]; B. C. (syn) w [...]; E. C. (syn) w [...] (orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] listopada 2017 r.). Ponadto zapisy ksiąg wieczystych nie potwierdziły, aby właścicielem (posiadaczem) powyższej nieruchomości w dniu śmierci była spadkodawczyni. Sąd zwraca uwagę, że skarżący przedstawił organowi ww. postanowienie SR w S. oraz wniosek o przyznanie prawa własności ww. nieruchomości (rolnej) na Ziemiach Odzyskanych i orzeczenie z dnia [...] sierpnia 1961 r., Nr [...] o wykonaniu aktu nadania w części dotyczącej ustalenia warunków nabycia gospodarstwa – działki. Z uzasadnienia aktu nadania nr [...] z dnia [...] marca 1948 r. wynika, że własność przedmiotowej nieruchomości przyznana została B. C.. Organ podatkowy uzyskał, także informacje od SR w S. o oddaleniu wniosku skarżącego o zasiedzenie (sygn. akt [...]) i oddaleniu przez Sąd Okręgowy w K. apelacji w tym przedmiocie (sygn. akt [...]), a ponadto że skarżący złożył skargę o wznowienie postępowania (sygn. akt [...]), która została odrzucona w dniu [...] września 2020 r. przez SO w K.. Natomiast z uzyskanej z SR w K. informacji wynika, że nie prowadził on postępowania związanego z przedmiotową nieruchomością. Sąd zauważa znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia skarżącego związane z przedmiotową nieruchomością. Skarżący złożył do akt: kopię wniosku o przyznanie prawa własności nieruchomości ziemskiej (rolnej); kopię zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały; kopię pełnomocnictwa udzielonego przez brata; fragment artykuł prasowego; fragment opinii sądowo-lekarskiej; fragment rozpoznania klinicznego oraz pisma z dnia [...] czerwca 2021 r. i z dnia [...] lipca 2021 r. Zdaniem Sądu zasadnie organ I instancji, a za nim organ odwoławczy uznały, że skarżący nie wykazał, a zgromadzony i przeanalizowany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził, aby spadkodawczyni pozostawiła majątek. Co istotne argumentacja skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że przedmiotowa nieruchomość położona w Ż. przy ul. [...] jest miejscem, w którym skarżący od zawsze mieszka, a w czasie choroby matki to na nim spoczywał obowiązek utrzymania domu i innych budynków gospodarczych. W ocenie skarżącego sporna nieruchomość to ojcowizna/spuścizna po rodzicach, do której ma prawo. Twierdzenia te jednak nie stanowiły potwierdzenia, że w chwili śmierci spadkodawczyni dysponowała tytułem prawnym do nieruchomości, a w konsekwencji, że w skład masy spadkowej weszły jakiekolwiek składniki majątkowe. Nie potwierdził tego również przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy. Podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez skarżącego. Dokonana ocena dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności to, że zgromadzony materiał dowodowy w istocie nie potwierdzał danych wskazanych przez skarżącego w zeznaniu SD-3, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zaistniały przesłanki z art. 208 § 1 O.p. uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dodać przy tym należy, że skarżący - mimo stosownego wezwania - nie przedstawił tego rodzaju dokumentów, które miałyby wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak wymaga tego art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Sąd podkreśla, że istotą ekonomiczną podatku od spadków i darowizn jest przyrost majątkowy podatnika, tj. wzbogacenie podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy spadkobiercą, a spadkodawcą. Skoro zaś skarżący nie wykazał, że skutkiem dziedziczenia był przyrost czystej wartości jego majątku jako spadkobiercy, to nie było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, wobec braku masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu organ I instancji zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez skarżącego. W tych okolicznościach uzasadnione było również rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl., chyba że wskazano inaczej.