I SA/Sz 802/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 4 grudnia 2023 r. ustalającą B. G. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z uzyskaniem darowizny w kwocie [...] USD, na którą podatniczka powołała się [...] maja 2018 r. w toku czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji prowadził czynności sprawdzające dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych na nabycie w 2013 r. nieruchomości gruntowej i udziałów w nieruchomościach gruntowych oraz na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w latach 2013-2016. Podatniczka [...] maja 2018 r., w toku tych czynności sprawdzających, powołała się przed organem I instancji (do protokołu) na okoliczność, że w 1987 r. otrzymała [...] USD od ojca - J. S.. Następnie [...] maja 2018 r. podatniczka dodała, że była to darowizna w gotówce. Podatniczka tłumaczyła, że "Pod koniec lat 80 otrzymałam od mego ojca J. S. (zmarł w 90 r.) sumę [...] tys. dolarów amerykańskich. Kwota ta była wartością ˝ części mieszkania w W-wie, w którym zamieszkiwał do śmierci. (...) świadkiem decyzji taty był mój brat J. S. adwokat z kancelarią adwokacką w W-wie". Organ I instancji uzyskał z Kancelarii Cmentarza W. w W. informację, że J. S. urodzony [...] kwietnia 1908 r. zmarł [...] sierpnia 1990 r. i jest pochowany w W.. Urząd Stanu Cywilnego w W. przesłał uwierzytelniony odpis zupełnego aktu zgonu J. S.. Z kolei Urząd Dzielnicy T. W. poinformował, że J. S. był zameldowany na pobyt stały w W. przy ul. [...]. Spółdzielnia Mieszkaniowa "B. " w W. wyjaśniła, że ojciec podatniczki był współwłaścicielem wymienionego lokalu mieszkalnego, a [...] września 1995 r. zmarła jego żona Z. S.. A. S. odziedziczyła ten lokal na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. P. z [...] lipca 1996 r. sygn. I 2Ns [...] jako spadkobierca testamentowy. Testament został sporządzony [...] maja 1988 r. W efekcie tych ustaleń organ I instancji zakończył czynności sprawdzające. Nie było prowadzone wobec podatniczki postępowanie w przedmiocie opodatkowania przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2013-2016. Natomiast organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2023 r. ustalił podatniczce zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z nabyciem darowizny [...] USD od J. S., na którą podatniczka powołała się przed organem I instancji [...] maja 2018 r. w trakcie czynności sprawdzających. Po rozpatrzeniu sprawy w instancji odwoławczej organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatniczka otrzymała od ojca [...] USD w gotówce pod tytułem darowizny. W chwili wykonania tej umowy nie istniał akt notarialny dla oświadczenia darczyńcy. Zdaniem organu, "Organ podatkowy pierwszej instancji poczynił szereg ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego. Uwzględnił przy tym ocenę prawną Sądu, zrealizował wytyczne i zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28.09.2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 445/22." Organ stwierdził przy tym, że darowane środki finansowe pozostawały w dyspozycji podatniczki przed poniesieniem wydatków. W dalszej kolejności organ odnotował, że "W kwestii daty przekazania darowizny, wskazywała Pani w toku postępowania, że był to: • rok 1987 - protokół z [...].05.2018 roku (k. 13 akt organu I instancji), • 1987 rok lub 1988 rok - protokół z [...].05.2018 roku (k. 14 akt organu I instancji) • koniec lat 80-tych XX wieku - pismo Pani zatytułowane "Rozliczenie zakupu działki" z [...].05.2018 roku (k. 15 akt organu I instancji) i protokół przesłuchania strony z [...].06.2019 roku (k. 93-96 akt organu I instancji), • albo druga połowa lat 80-tych XX wieku - pismo Pani z [...].10.2019 roku (k. 126 akt organu I instancji)." J. S. - brat podatniczki - zeznał, że darowizna miała miejsce pod koniec lat 80- tych XX wieku. Jednocześnie podatniczka tłumaczyła, że nie było bezpośrednich (naocznych) świadków tej czynności. W tym stanie sprawy organ argumentował, że "Nie jest możliwe ustalenie precyzyjnie daty dokonania omawianej umowy darowizny. Jednocześnie mając na uwadze, że zarówno Pani, jak i Pani brat, potwierdziliście, że ojciec pan J. S. zadysponował swoim majątkiem przed śmiercią w ten sposób, że wnuczka A. S. miała otrzymać lokal mieszkalny (położony w W. przy ul. [...], w którym mieszkał ojciec, będący współwłasnością jego i jego żony), darowizna z inicjatywy ojca na Pani rzecz stanowiła rekompensatę za przekazanie przez ojca swojego majątku na rzecz wnuczki A. S. (córki świadka), prawdopodobne jest, że Pani otrzymała środki pieniężne stanowiące równowartość udziału do ˝ części lokalu mieszkalnego, który w drodze spadku, na mocy testamentu, miała nabyć wnuczka darczyńcy. Organ pierwszej instancji przyjął, że darowizna na Pani rzecz miała miejsce. W realiach Pani sprawy organ wziął pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych XX wieku inwestowanie pieniędzy w dolary amerykańskie, czy przechowywanie dolarów było powszechne, ponieważ w Polce występowała ogromna inflacja, a odsetki z lokat nie rekompensowały utraty wartości pieniądza. Tym samym organ uznał za wiarygodne Pani twierdzenia, poparte zeznaniami brata, że do darowizny środków pieniężnych doszło w 1988 roku, najpóźniej w dacie sporządzenia przez pana J. S. testamentu, na mocy którego powołał wnuczkę do całości spadku ([...].05.1988 roku). Doświadczenie życiowe podpowiada, że jest prawdopodobne, że pan J. S. (będąc w zaawansowanym wieku-[...] lata), swój majątek chciał rozdysponować za życia na rzecz swoich dzieci albo ich zstępnych, zatem przypuszczalne i realistyczne jest przyjęcie rozwiązania - że córka syna (wnuczka) została powołana w testamencie do całości spadku a córka otrzymała rekompensatę w postaci gotówki. Co do ustalenia precyzyjnej daty wykonania darowizny, skoro nie sporządzono pisemnej umowy, nie było naocznych świadków jej dokonania, brat Pani nie znał okoliczności przekazania darowizny, Pani ojciec (darczyńca) nie żyje, a Pani nie pamięta dokładnie, organ nie miał realnych możliwości precyzyjnego jej określenia. Tą wiedzą mogła dysponować tylko Pani. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej daty przekazania darowizny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przyjął (na podstawie zgromadzonych dowodów - wyjaśnień i zeznań) - że w 1988 roku doszło do dokonania umowy darowizny środków pieniężnych pomiędzy Panią i Pani ojcem, w dacie najpóźniej do [...].05.1988 roku. Swoim działaniem spowodowała Pani uprawdopodobnienie źródła sfinansowania w części ww. inwestycji (realizowanych w latach 2013-2016). Jednocześnie okoliczność niezgłoszenia i nieopodatkowania uprzednio przedmiotu opodatkowania do organu nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że określona czynność cywilnoprawna (umowa darowizny) nie została dokonana." Według organu, "W oparciu o zebrany materiał dowodowy - doszedłem do przekonania, że miała miejsce umowa darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]USD, otrzymanych od ojca, akceptując tym samym stanowisko podatniczki w tym zakresie, najpóźniej w dacie [...].05.1988 roku. (...) Przy czym istotne jest, że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego, strony czynności cywilnoprawnej (umowy darowizny) nie zawarły umowy chociażby w zwykłej formie pisemnej, kluczowe uzgodnienia stron nie zostały objęte jakimkolwiek domyślnym gotowym schematem umownym (na podstawie Kodeksu cywilnego), darczyńca zmarł [...].08.1990 roku, nie było bezpośrednich świadków darowizny środków pieniężnych. Moim zdaniem, pomimo obiektywnych ograniczeń dowodowych w zakresie daty i okoliczności towarzyszących przekazaniu pieniędzy na podstawie umowy łączącej Panią i darczyńcę, poczynione ustalenia stanu faktycznego dają podstawę do stwierdzenia, że uprawdopodobnione zostały okoliczności spełnienia świadczenia - przekazania pod tytułem darmym środków pieniężnych kwocie [...]USD. Natomiast odnośnie opodatkowania tej czynności, przypuszcza Pani, że darowizna została zgłoszona do organu, a podatek od spadków i darowizn został zapłacony przez Pani ojca. Uznaję sformułowaną tezę w tym zakresie za niewiarygodną, gołosłowną, nie popartą jakimkolwiek dowodem. W piśmie z [...].10.2019 roku (k. 126 akt organu I instancji) wskazała Pani m.in., że podczas kolejnego (po otrzymaniu darowizny) pobytu w W. podpisała przedstawiony przez ojca dokument (pismo lub druk) potrzebny do załatwienia formalności związanych z otrzymanymi pieniędzmi i nie interesowała się później załatwieniem tej sprawy. Nie była Pani w stanie przypomnieć sobie, w jakim terminie i do którego organu nastąpiło zgłoszenie przedmiotowej darowizny, który organ wydał decyzję w zakresie opodatkowania darowizny; nie potrafiła Pani wskazać, kto dokonał zgłoszenia darowizny i uregulowania zobowiązania podatkowego, wyrażając jedynie przypuszczenie, że zrobił to Pani ojciec, który był osobą odpowiedzialną i rzetelną." Organ zauważył, że według zeznań J. S. "wiedzę o darowiźnie na rzecz siostry posiadał od ojca, zaproponował ojcu jako adwokat pomoc w załatwieniu formalności, ojciec odmówił twierdząc, że sam da sobie radę". Następnie organ zaznaczył, że w dacie darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Podatniczka nic nie wiedziała o uregulowaniu zobowiązania podatkowego z tytułu omawianej darowizny. P. J. S. wyraził jedynie przekonanie, że ojciec "formalnie załatwił te sprawy związane z darowizną pieniężną na rzecz siostry." W świetle powyższego organ zwrócił uwagę, że stosownie do § 8 ust. 1 pkt 3b rozporządzenia Rady Ministrów z 23 marca 1987 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych organem właściwym był organ podatkowy w W.. Akta podatkowe przechowywane są 10 lat. W przekonaniu organu, "Wyjaśnienia Pani, a także zeznania Pani brata, są na tyle nieprecyzyjne i niespójne ze sobą, że nie mogą służyć jako podstawa uprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku od darowizny dokonanej w 1988 roku. Brak jest wskazówek, w jakim rozmiarze i gdzie darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Zważywszy, że na Pani jako obdarowanej spoczywał w owym czasie solidarny z darczyńcą (ojcem) obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania oraz zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, więc dziwią wątpliwości/przypuszczenia, a nawet niewiedza Pani co do tego, gdzie darowizna została zgłoszona do opodatkowania, w jakim rozmiarze, a także czy została wydana decyzja ustalająca, w jakim rozmiarze został zapłacony należny podatek. Nie przedstawiła Pani zatem jakiegokolwiek dowodu zgłoszenia darowizny otrzymanej od ojca, wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czy zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn. Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę o prawdopodobnym zgłoszeniu do opodatkowania i zapłaceniu należnego podatku, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania ani opodatkowana." Zdaniem organu, "Na pierwszy plan wysuwa się założenie, że kwota [...]dolarów amerykańskich w dacie zbliżonej do przyjętej przez organy podatkowe (najpóźniej do [...].05.1988 roku), jako prawdopodobna data dokonania darowizny środków pieniężnych - równolegle do podjętych decyzji o sporządzeniu testamentu z powołaniem A. S. do całości spadku po panu J. S., jak również przewidywana kwota podatku od spadków i darowizn od darowizny w tej wysokości - stanowiłyby znaczącą wartość w kontekście osiąganych w tamtym czasie wynagrodzeń." W rezultacie organ przyjął, że analizowana darowizna nie została zadeklarowana właściwemu organowi podatkowemu i nie zapłacono podatku od tej czynności. Do opodatkowania ustalonej darowizny należało zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powołania się na fakt jej dokonania - [...] maja 2018 r. W tej dacie powstał obowiązek podatkowy. Kwota [...]zł stanowi równowartość [...] USD zgodnie ze średnim kursem dolara amerykańskiego ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień powstania obowiązku podatkowego - [...] maja 2018 r. ([...] USD x [...] zł). Natomiast właściwa stawka podatkowa wynosi 20%. Na zakończenie organ podkreślił, że podatniczka powinna "udowodnić, względnie w wysokim stopniu uprawdopodobnić okoliczności faktyczne, na poparcie swojego twierdzenia, że podatek od darowizny został uiszczony. Jest Pani głównym źródłem dowodowym w tym zakresie. Tymczasem wyjaśnienia/oświadczenia Pani, zeznania świadka, złożone w postępowaniu, mało precyzyjne i częściowo niespójne ze sobą, nie mogą służyć jako podstawa uprawdopodobnienia - okoliczności zapłaty podatku od darowizny od ojca. Inicjatywa dowodowa nie ciąży tylko na organie, ale również na stronie, która z tego faktu chce wywieść określone, korzystne dla Siebie skutki prawne." Co do zasady, to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest dysponentem wiedzy niedostępnej niejednokrotnie organowi podatkowemu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2018.644 w brzmieniu obowiązującym [...] maja 2018 r. - u.p.s.d.). Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez uznanie, że: - "pod pojęciem “powołanie się przez podatnika", mieści się dobrowolne złożenie przez podatnika zeznania organowi podatkowemu w terminie, którego z racji upływu czasu nie ma obowiązku posiadać"; - w sprawie na nowo powstał obowiązek podatkowy; - art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) ze względu na nieumorzenie "postępowania administracyjnego" w sytuacji, gdy doręczenie decyzji organu i decyzji organu I instancji nastąpiło już po upływie ustawowego terminu do ich wydania; - art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. z powodu: - stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego; - arbitralnego rozstrzygania sprzeczności w materiale dowodowym każdorazowo na niekorzyść skarżącej; - braku wnikliwości; - błędnego ustalenia stanu faktycznego; - nieprawidłowej oceny fragmentarycznego materiału dowodowego; - nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy; - nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej; - zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; - sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób, który nie pozwala poznać i skontrolować toku rozumowania organu zwłaszcza w zakresie oceny wiarygodności dowodów. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wykazywała, że nie budzi wątpliwości fakt otrzymania darowizny w wysokości "około [...] USD" od J. S. "pod koniec lat 80-tych XX wieku". "Wynika to zarówno z oświadczenia Strony, jak i zeznań brata p. G. p. J. S. prowadzącego Kancelarię Adwokacką w W.." Natomiast "Pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, są zdaniem skarżącej i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyłącznie domniemaniami organów, nie znajdującymi pokrycia w prawdzie obiektywnej." Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nawiązała w tym kontekście do art. 2a O.p. Tłumaczyła, że zasada ta obowiązuje nie tylko organy podatkowe, ale również sądy w toku kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych. W przekonaniu skarżącej, należy domniemywać "dobrą wiarę zobowiązanego". Według skarżącej, "należy zauważyć, że darowizna będąca przedmiotem prowadzonego postępowania została przekazana co najmniej 30 lat temu. Cezurą jest data śmierci śp. J. S. tj. rok 1990. Ze względu na upływ czasu, nie powinno budzić zdziwienia, że Strona nie potrafiła dokładnie wskazać terminu otrzymania darowizny. Sprawa została w Jej mniemaniu załatwiona zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami i nie miała podstaw do kwestionowania tego faktu." J. S. zajmował się zgłoszeniem darowizny i uregulowaniem podatku. Natomiast organ podatkowy powinien był jednoznacznie wykluczyć możliwość zgłoszenia darowizny do opodatkowania przez zweryfikowanie własnych zasobów archiwalnych. W niniejszej sprawie organy tego nie dokonały, "czyniąc wysoce prawdopodobną możliwość podwójnego opodatkowania tej samej kwoty darowizny. I to stawką sankcyjną w wysokości 20%." Zdaniem skarżącej, "Kluczowym dla sprawy jest niewątpliwie czas jaki upłynął od momentu otrzymania darowizny (i złożenia rozliczenia podatkowego) do czasu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe. Ten czas, a także instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, jasno wskazuje zakres obowiązków jakie organy państwa mogą nakładać na obywatela. Po upływie okresu przedawnienia, podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących przedawnionych zobowiązań. Podobnie jak w ocenie organów podatkowych nie mają one obowiązku przechowywania dokumentów starszych niż 10 lat. (...) Tym samym wystarczy, że organ podatkowy przedłoży oświadczenie właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, że nabycie przez Panią B. G. darowizny od Jej ojca J. S. nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Skarżąca, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie miała obowiązku posiadania dowodów rozliczenia darowizny, wskazała, że taka sytuacja miała miejsce, a organ podatkowy winien udowodnić, jeżeli chciał dokonać opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 upsid, że do takiego rozliczenia nie doszło. W innej sytuacji, należałoby uznać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest wyłącznie fikcją prawną." Skarżąca zwracała uwagę, że "W przedmiotowej sprawie brak jest takiej jednoznacznej weryfikacji dokonanej przez organy podatkowa, mamy natomiast do czynienia z uznaniowością, która w przypadku podatku od spadków i darowizn nie może mieć miejsca. Dodatkowo należy zauważyć, że żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do przechowywania dokumentów przez tak długi okres (30 lat)." Na zakończenie skarżąca argumentowała, że nawet gdyby organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie zostało uregulowane w latach 80-tych XX wieku, to i tak decyzje organów wydane w tej sprawie należało uchylić. "Organ podatkowy, nie wziął bowiem pod uwagę, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ewoluowała od czasu jej uchwalenia, Dlatego też, o ile zastosowanie zmienionego art. 15 ust. 4 cyt. ustawy do darowizny otrzymanej przed 2007 rokiem ma swoje uzasadnienie prawne (przepisy przejściowe w ustawie z 16.11.2006 roku Dz.U. 2006 nr 222 poz. 1629), o tyle już zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy w brzmieniu obecnym takiego uzasadnienia nie znajduje. Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w tycie ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. Dz.U. 1995 nr 85 poz. 428 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn otrzymuje brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Przepis ten jednak wszedł w tycie z dniem 23 sierpnia 1995 r. i stosuje się go od tego terminu. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w tycie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 23.08.1995. Podobnie ma się sprawa z art. 8 ustawy. Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy winien zastosować przepis zgodnie z którym "...podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego urzędowi skarbowemu lub pobrania podatku przez płatnika, chyba że dalsze przepisy stanowią inaczej". Wobec tego, w przekonaniu skarżącej, nie sposób przyjąć, że wartość rynkowa darowizny podlegała ustaleniu na [...] maja 2018 r. Zatem organy powinny ustalić skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, wymienionej w odwołaniu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W kontekście ustawowych terminów na wydanie decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wywiódł, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W omawianej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 11 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ze względu na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Termin przedawnienia biegł dalej, poczynając od 1 lutego 2023 r., bowiem organ 31 stycznia 2023 r. otrzymał wyrok w sprawie sygn. I SA/Sz 445/22. Wobec tego, zdaniem organu, upływ terminu przedawnienia przypada na 23 marca 2025 r. Natomiast decyzja organu została wydana 5 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnotować, że wyrokiem z 19 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 29/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję organu z 30 października 2020 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn, mającego u podstaw omawianą darowiznę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 4572/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 29/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego, z art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 4 u.p.s.d. wynika w sposób niewątpliwy, że podatkowi od spadków i darowizn podlegają darowizny, nie zaś "wyjaśnienia lub inne wypowiedzi" na temat darowizny. Dotyczy to oczywiście również przypadku opisanego w art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d., w którym powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na niezgłoszone do opodatkowania nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych tworzy/odtwarza z datą tego powołania się obowiązek podatkowy, nie konstytuuje natomiast (powstałego uprzednio) stosunku prawnego darowizny. Organy podatkowe powinny więc ustalić w sprawie niniejszej, w sposób niepodlegający wątpliwości: fakt, możliwie precyzyjną datę, strony, treść i wykonanie umowy darowizny oraz wykluczyć, że powołanie się przez podatniczkę na niedostatecznie określoną umowę darowizny nie było tylko niezgodną z rzeczywistością obroną w czynnościach lub w postępowaniu w zakresie innego podatku. Ze sprawy wynika, że w stosunku do podatniczki prowadzone były czynności sprawdzające odnośnie do poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów za lata 2013-2016 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast jednoznaczna informacja: jak przywoływane postępowania sprawdzające się zakończyły, w szczególności czy wydane zostały określonej treści decyzje podatkowe, ostatecznie - czy darowizna, na którą powoływała się strona, została w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe zgodnie z prawem uwzględniona. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się również, czy analiza w tym obszarze była przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie, czy w aktach postępowania znajdują się dane pozwalające na uzasadnione konstatacje w wymienionych kwestiach. Sąd pierwszej instancji nie przyłożył także wystarczającej uwagi do tego, że organy podatkowe w bardzo dużym uogólnieniu tylko sytuują datę, rok, ewentualnego zawarcia i wykonania darowizny, nie ustalając nawet na podstawie obiektywnych danych (aktów stanu cywilnego) daty śmierci darczyńcy. Jest to tym bardziej ważne, ponieważ sytuację dowodową w sprawie komplikuje zaawansowany wiek podatniczki, która z tego chociażby powodu mogła nie podawać dostatecznie precyzyjnych danych niezbędnych do prawidłowego - dostatecznie pełnego, niewątpliwego - odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego spornego opodatkowania, w którym powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym może być wprawdzie bardzo ważną, ale też nie jedyną istotną okolicznością. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty kasacyjne obejmujące art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. prowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z powodu błędów/zaniechań dotyczących postępowania sprawa nie dojrzała jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 28 września 2022 r. sygn. I SA/Sz 445/22 uchylił decyzję organu z 30 października 2020 r. wraz z decyzją organu I instancji z 24 lipca 2020 r. U podstaw wyroku sygn. I SA/Sz 445/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił, że rozwiązanie przyjęte w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły kiedy doszło do powstania w sposób pierwotny/podstawowy obowiązku podatkowego skarżącej na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Tymczasem zauważyć należy, że skoro przyjęły koncepcję odnowienia, czy też ponownego powstania obowiązku podatkowego, to założyły jego wcześniejsze powstanie. Nie mogą więc teraz, logicznie rzecz biorąc, całkowicie pominąć milczeniem tego faktu i wiążącego się z nim zdarzenia prawnego, jako że podważa to spójność przyjętej przez nie koncepcji. Organy podatkowe w bardzo dużym uogólnieniu tylko sytuują datę, rok, ewentualnego zawarcia i wykonania darowizny, nie ustalając nawet na podstawie obiektywnych danych (aktów stanu cywilnego) daty śmierci darczyńcy. Jest to tym bardziej ważne, ponieważ sytuację dowodową w sprawie komplikuje zaawansowany wiek skarżącej, która z tego chociażby powodu mogła nie podawać dostatecznie precyzyjnych danych niezbędnych do prawidłowego - dostatecznie pełnego, niewątpliwego - odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego spornego opodatkowania, w którym powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym może być wprawdzie bardzo ważną, ale też nie jedyną istotną okolicznością. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznaczna informacja: jak przywoływane postępowania sprawdzające się zakończyły, w szczególności czy wydane zostały określonej treści decyzje podatkowe, czy darowizna, na którą powoływała się skarżąca, została w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe zgodnie z prawem uwzględniona. Powyższe wymagania co do zakresu ustaleń w sprawie są niezbędne wobec wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 4572/21 i art. 190 P.p.s.a. Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przede wszystkim ustali w sposób niebudzący wątpliwości: fakt, możliwie precyzyjną datę, strony, treść i wykonanie umowy darowizny. Jednocześnie wykluczy powołanie się przez skarżącą na niedostatecznie określoną umowę darowizny, a tym samym niezgodną z rzeczywistością obronę w zakresie innego podatku. Omówione orzeczenia sądowe są znane stronom. Na potrzeby dalszych rozważań prawnych należy podkreślić moc wiążącą wyroków w sprawach sygn.: III FSK 4572/21 i I SA/Sz 445/22 stosownie do art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przechodząc bezpośrednio do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, sąd ocenia, że kontrolowana decyzja podlega uchyleniu z dwóch podstawowych przyczyn. Po pierwsze - według art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Następnie w art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Następnie stosownie do art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2). Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata (art. 68 § 5). Natomiast art. 70 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Co do zasady, trafnie organ motywował, że decyzja wydana w wyniku zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jednak w dalszej kolejności organ błędnie powołał się na art. 68 § 2 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. W okolicznościach analizowanej sprawy organ przyjął, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał [...] maja 2018 r. Zatem termin trzech lat z art. 68 § 1 O.p. na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2021 r. Początkowo organ I instancji ustalił skarżącej omawiane zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn decyzją wydaną [...] lipca 2020 r. Jednak nie można pomijać, że decyzja ta została uchylona prawomocnym wyrokiem z 28 września 2022 r. sygn. I SA/Sz 445/22 z powodu jej niezgodności z prawem. Natomiast decyzja organu I instancji, która okazała się niezgodna z prawem i w rezultacie została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą prawomocnego wyroku sądowego, co do zasady, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, także w odniesieniu do terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. W tym kontekście analizowanego postępowania podatkowego należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych u podstaw uchwały sygn. I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji, czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia powyższa uchwała sygn. I FPS 5/17 nie odnosiła się bezpośrednio do skutków uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z perspektywy terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. Jednak, w ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że powyższe zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do istoty, jest w pełni adekwatne również do sytuacji, w której sądowa kontrola legalności spowodowała uchylenie decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w realiach analizowanego postępowania podatkowego stało się tak, że termin 3 lat z art. 68 § 1 O.p. na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. upłynął z końcem 2021 r. Natomiast kolejna decyzja organu I instancji ustalająca skarżącej wysokość spornego zobowiązania podatkowego (po uchyleniu decyzji organu I instancji z 24 lipca 2020 r.) została wydana 4 grudnia 2023 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 grudnia 2023 r. Zatem termin z art. 68 § 1 O.p. nie został zachowany. Trzeba przy tym zauważyć, że sądowa kontrola legalności, na którą powołał się organ, nie spowodowała zawieszenia terminu z art. 68 § 1 O.p. Nie stanowiła bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 68 § 5 O.p. Ustalenie wysokości spornego zobowiązania podatkowego nie było również związane z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 70a § 1- § 3, art. 70e § 1 - § 2 O.p. Wymaga przy tym podkreślenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach ustanowionych w art. 70 § 1 i nast. O.p., co do zasady, odnosi się wyłącznie do istniejącego zobowiązania podatkowego, a więc wynikającego z decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 O.p. W przytoczonym stanie prawnym, skoro sporne zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać na warunkach art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p. z powodu upływu czasu, to w konsekwencji rozważanie art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. było pozbawione przedmiotu. Nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe, które z kolei mogłoby z upływem czasu wygasnąć z racji przedawnienia stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Innymi słowy, zawieszeniu na zasadzie art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. podlegałby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio powstało. W przypadku analizowanego zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn mogło ono powstać wyłącznie przy zachowaniu przez organ I instancji terminu z art. 68 § 1 O.p. Tak się jednak nie stało w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego. Dla wyczerpania rozważań prawnych dotyczących relacji art. 68 § 1 do art. 70 § 1 O.p. trzeba również odnotować uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III FPS 2/25, zgodnie z którą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego pierwszorzędne znaczenie dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności miał termin z art. 68 § 1 O.p., na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie sygn. I SA/Sz 445/22. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego termin ten nie został zachowany przez organ I instancji przy wydaniu decyzji z 4 grudnia 2023 r., co organ błędnie zaakceptował. Po drugie - niezależnie od kwestii istotnego naruszenia art. 68 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p., organ nie zastosował się do stanowiska prawnego i wskazań co do dalszego postępowania przyjętych w wiążących w tej sprawie orzeczeniach sygn.: III FSK 4572/21, I SA/Sz 445/22. Przede wszystkim organ motywował w kontrolowanej decyzji, że "Nie jest możliwe ustalenie precyzyjnie daty dokonania omawianej umowy darowizny. Jednocześnie mając na uwadze, że zarówno Pani, jak i Pani brat, potwierdziliście, że ojciec pan J. S. zadysponował swoim majątkiem przed śmiercią w ten sposób, że wnuczka A. S. miała otrzymać lokal mieszkalny (położony w W. przy ul. [...], w którym mieszkał ojciec, będący współwłasnością jego i jego żony), darowizna z inicjatywy ojca na Pani rzecz stanowiła rekompensatę za przekazanie przez ojca swojego majątku na rzecz wnuczki A. S. (córki świadka), prawdopodobne jest, że Pani otrzymała środki pieniężne stanowiące równowartość udziału do ˝ części lokalu mieszkalnego, który w drodze spadku, na mocy testamentu, miała nabyć wnuczka darczyńcy. Organ pierwszej instancji przyjął, że darowizna na Pani rzecz miała miejsce. W realiach Pani sprawy organ wziął pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych XX wieku inwestowanie pieniędzy w dolary amerykańskie, czy przechowywanie dolarów było powszechne, ponieważ w Polce występowała ogromna inflacja, a odsetki z lokat nie rekompensowały utraty wartości pieniądza. Tym samym organ uznał za wiarygodne Pani twierdzenia, poparte zeznaniami brata, że do darowizny środków pieniężnych doszło w 1988 roku, najpóźniej w dacie sporządzenia przez pana J. S. testamentu, na mocy którego powołał wnuczkę do całości spadku (10.05.1988 roku). Doświadczenie życiowe podpowiada, że jest prawdopodobne, że pan J. S. (będąc w zaawansowanym wieku-82 lata), swój majątek chciał rozdysponować za życia na rzecz swoich dzieci albo ich zstępnych, zatem przypuszczalne i realistyczne jest przyjęcie rozwiązania - że córka syna (wnuczka) została powołana w testamencie do całości spadku a córka otrzymała rekompensatę w postaci gotówki. Co do ustalenia precyzyjnej daty wykonania darowizny, skoro nie sporządzono pisemnej umowy, nie było naocznych świadków jej dokonania, brat Pani nie znał okoliczności przekazania darowizny, Pani ojciec (darczyńca) nie żyje, a Pani nie pamięta dokładnie, organ nie miał realnych możliwości precyzyjnego jej określenia. Tą wiedzą mogła dysponować tylko Pani. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej daty przekazania darowizny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przyjął (na podstawie zgromadzonych dowodów - wyjaśnień i zeznań) - że w 1988 roku doszło do dokonania umowy darowizny środków pieniężnych pomiędzy Panią i Pani ojcem, w dacie najpóźniej do [...].05.1988 roku. Swoim działaniem spowodowała Pani uprawdopodobnienie źródła sfinansowania w części ww. inwestycji (realizowanych w latach 2013-2016). Jednocześnie okoliczność niezgłoszenia i nieopodatkowania uprzednio przedmiotu opodatkowania do organu nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że określona czynność cywilnoprawna (umowa darowizny) nie została dokonana." Zacytowane argumenty w istocie rzeczy świadczą o tym, że organ przyjął dokonanie darowizny na podstawie bliżej nieokreślonego prawdopodobieństwa, przy braku konkretnych i wiarygodnych dowodów. Jednocześnie z powodu braku konkretnych i wiarygodnych dowodów organ stanął na stanowisku, że omawiana darowizna nie została zgłoszona do podatkowania. Tej treści ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ jest wewnętrznie sprzeczna. Organ pominął, że istotne luki w materiale dowodowym, ogólnikowość twierdzeń skarżącej, jej brata - dotyczą w takim samym zakresie dokonania darowizny, jak i jej zgłoszenia organowi podatkowemu. Nie można zasadnie wyprowadzać tak istotnie różnych ustaleń faktycznych wyłącznie z twierdzeń skarżącej, która nie dysponowała ani konkretną wiedzą, ani konkretnymi źródłami dowodowymi na wywodzone okoliczności, mające świadczyć o otrzymaniu darowizny. Organ w swojej argumentacji odwołał się do "obiektywnych ograniczeń dowodowych w zakresie daty i okoliczności towarzyszących przekazaniu pieniędzy". Racjonalnie rzecz oceniając, takie ograniczenia dowodowe - jak to ujął organ - świadczą o braku dowodów na okoliczność darowizny, na którą powołała się skarżąca. Z kolei brak konkretnych i wiarygodnych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych wyklucza dokonanie ustaleń faktycznych w zgodzie z prawdą obiektywną. W przekonaniu organu, mogło być tak, że ojciec skarżącej darował jej środki finansowe, bo zamierzał sporządzić testament wyłącznie na rzecz swojej wnuczki - córki brata skarżącej. W tym zakresie organ powołał się nie na stanowcze ustalenia faktyczne, ale na prawdopodobieństwo. Jest to jednak wyłącznie hipoteza postawiona przez organ w miejsce podstawowych luk w materiale dowodowym, zamiast ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie obiektywnej. Nie można pomijać, na co zwrócił uwagę organ I instancji, że skarżąca nie znała adresu zamieszkania ojca, daty jego zgonu, ogólnie wymieniła cmentarz na Woli jako miejsce jego pochówku. To z kolei, racjonalnie rzecz oceniając, może świadczyć o braku kontaktu skarżącej z ojcem w ostatnich latach jego życia, a w konsekwencji o braku jakichkolwiek przysporzeń majątkowych z jego strony na rzecz skarżącej, o woli ojca skarżącej przysporzenia wyłącznie wnuczki bez jakiegokolwiek przysporzenia skarżącej, w tym w postaci darowizny. Należy podkreślić, że to organ I instancji ustalał, gdzie mieszkał, kiedy zmarł i gdzie został pochowany ojciec skarżącej - wywodzony jedynie darczyńca (por. s. 7 i nast. decyzji organu I instancji). Skarżąca nie wiedziała również, w jakich okolicznościach, z jakich źródeł jej ojciec miałby zgromadzić [...] USD; jaka realna aktywność ojca skarżącej uzasadniała zgromadzenie takiej kwoty. Z perspektywy logiki ten brak podstawowej wiedzy może wynikać nie tylko z wieku skarżącej, ale również z braku kontaktu skarżącej z ojcem. W takiej sytuacji twierdzenie skarżącej o darowiźnie ze strony jej ojca pozostaje wyłącznie wypowiedzią, natomiast nie stanowi stanowczego ustalenia faktycznego wyprowadzonego z zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego. Powołanie się na darowiznę na warunkach art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia wyczerpującego i rzetelnego postępowania podatkowego w zgodzie z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. na okoliczność zweryfikowania rzetelności twierdzenia o darowiźnie. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy nie dysponuje kompletnym i wiarygodnym materiałem dowodowym, pozwalającym stanowczo ustalić fakt dokonania darowizny, w zgodzie ze swobodną oceną materiału dowodowego i prawdą obiektywną, w konsekwencji nie jest uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zastępując ustalenia faktyczne prawdopodobieństwem, "ograniczeniami dowodowymi". Prawdopodobieństwo wyprowadzone z braku materiału dowodowego, z "ograniczeń dowodowych", nie stanowi legalnej podstawy faktycznej wymiaru zobowiązań podatkowych. Dodatkowo w realiach analizowanego postępowania podatkowego prawdopodobieństwo dokonania darowizny przyjęte przez organ znajduje opozycję w prawdopodobieństwie braku kontaktu skarżącej z ojcem, woli ojca przysporzenia wyłącznie wnuczki z pominięciem jakiegokolwiek przysporzenia skarżącej. Logicznie rzecz oceniając, każde z tych przeciwstawnych prawdopodobieństw w równym stopniu znajduje umocowanie w braku podstawowej wiedzy skarżącej w powiązaniu z brakiem konkretnych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych. Wobec tego nadal otwarta pozostaje kwestia, czy powołanie się przez skarżącą na darowiznę odpowiadało prawdzie obiektywnej, czy też miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania stawką przewidzianą dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej mierze dotychczasowe stanowisko organu zostało wyprowadzone w istocie rzeczy z niewiedzy skarżącej, przy jednoczesnym braku konkretnych dowodów. Takie postępowanie organu istotnie naruszyło art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniach sygn.: III FSK 4572/21, I SA/Sz 445/22, wbrew art. 153 P.p.s.a. W podsumowaniu sąd ocenia, że przede wszystkim upływ czasu wykluczył ustalenie skarżącej spornego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak nie można pominąć, że w swojej dotychczasowej argumentacji organ nie wykazał przesłanek faktycznych, świadczących - w zgodzie z prawdą obiektywną - o uzyskaniu przez skarżącą darowizny od ojca. Nie wykluczył powołania się przez skarżącą na darowiznę ze strony ojca wyłącznie w celach zmniejszenia obciążeń podatkowych. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).