I SA/Sz 804/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. Ż. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 9 lipca 2009 r. decyzję, w której określił A Ż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 22 grudnia 2009 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 16 czerwca 2010 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 173/10, w którym uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Sąd wskazał, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: A Ż, M D, S Ł, M K, P W, L L, mając na uwadze fakt, że osoby te zostały już przesłuchane w analogicznej sprawie, prowadzonej wobec wspólnika Spółki L - M D, a protokoły z zeznań świadków stanowią dowody w postępowaniu. Organ mówił również przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców programu komputerowego "Transport" w wersji cywilnej z tego względu, że osoby te już przesłuchano na tożsamą okoliczność na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, prowadzonego wobec M D, a zeznania świadków w postaci protokołów włączono do akt przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A Ż oraz L L, na okoliczność przekształcenia oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP na jego wersję cywilną. Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu, że podatnik w postępowaniu prowadzonym wobec M D nie miał przymiotu strony i nie mógł uczestniczyć w prowadzonych czynnościach. Tym samym organ podatkowy, oddalając zgłaszane wnioski dowodowe, doprowadził do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wyrażona jest w art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op". Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 op, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 ww. ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły wydatków zakwestionowanych przez organ jako koszt podatkowy, a tym samym miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 8 lipca 2011 r. wyrok o sygn. akt II FSK 2130/10, w którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 173/10. NSA zaakceptował ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 8 grudnia 2011 r. decyzję, w której uchylił decyzję Dyrektor Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 9 lipca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na wskazania WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 11 września 2012r. decyzję, w której określił A Ż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 11 czerwca 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przesłuchał M. W, M. K, S. Ł, D. S, M. D. Pomimo starań nie udało się organowi pierwszej instancji przesłuchać P. W i L. L. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 1 i § 6 op. Organ odwoławczy podał, że z pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2012 r. wynikało, iż w dniu 19 października 2010 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec podatnika o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT 36 o wysokości dochodu w roku podatkowym 2004, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W dniu 19 listopada 2010 r. podatnik odebrał wezwanie na przesłuchanie na dzień 25 listopada 2010 r. Treść zarzutu inspektor kontroli skarbowej przedstawił podatnikowi dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ocena zasadności wyłączenia z kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "L ". Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków podatnika, brak było dostatecznych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania spornych usług udokumentowanych 38 fakturami, opisanymi w zaskarżonej decyzji Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 70 op, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 180 op w zw. z art. 188 op, art. 121 § 1 op, art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 187 § 1 op, art. 122 op oraz niezastosowanie się do postanowień wyroku NSA z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt II FKS 2130/10. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "Ppsa", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 153 Ppsa, gdyż zgodnie z zaleceniami sądu winien dokonać przesłuchania świadków nie tylko wymienionych z imienia i nazwiska, lecz również nabywców cywilnej wersji programu "T". W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji przesłuchał M. W, M. K, S. Ł, D. S, M. D. Organ pierwszej instancji podał, że pomimo starań nie udało się mu się przesłuchać P. W i L. L. Organ kontroli ustalił, że P. W nie posiada aktualnego adresu stałego pobytu (k.1040), zaś podatnik zapytany o adres świadka, nie podał go. Sąd uznał, że w takim przypadku prawidłowo organ kontroli odstąpił od przesłuchania ww. świadka. Jak wynika z k. 1014-1015 organ kontroli wzywał na przesłuchanie L L, błędnie podając nazwisko świadka. Organ kontroli ustalił, że L. L zamieszkuje w W przy ul. M (k. 1040). Organ kontroli wystąpił do Dyrektora Kontroli Skarbowej w W o udzielenie pomocy w związku z przesłuchaniem L. L (k.1049), jednakże w tym piśmie błędnie wskazano nazwisko świadka- L. W dniu 5 czerwca 2012 r. wpłynęło do organu kontroli pismo od L. L ze wskazaniem adresu w W ul. R (k.1129). Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W poinformował, że świadek L L nie stawił się oraz że wezwanie zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "niedokładny adres" (k1134). Zdaniem Sądu, nastąpiło to na skutek błędnego wskazania przez organ pierwszej instancji nazwiska świadka, jak i jego adresu. Wobec czego nie sposób uznać, że organ pierwszej instancji nie mógł ww. świadka przesłuchać. Brak sprostowania błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji przez organ odwoławczy, nie mogło być przez Sąd zaakceptowane. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał podatnika jako stronę postępowania, lecz zdaniem Sądu, nastąpiło to na skutek pisma podatnika z dnia 28 marca 2012 r. (k.1078), który nie stawił się na przesłuchanie i podał, że powinien być przesłuchany po przeprowadzeniu dowodu z zeznań innych świadków. Wskazać należy, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego należy do organu podatkowego. Podatnik nie stawił się na przesłuchanie, co prawidłowo uznano za rezygnację podatnika w zakresie przeprowadzenia z tego dowodu. Podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym i zapoznany z tym materiałem, lecz nie ponowił wniosku o przesłuchanie siebie w charakterze strony. W sprawie konieczne stało się również ustalenie, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku zgodnie z art. 70 § 1 op, upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 11 kwietnia 2013 r., a więc upływie terminu przedawnienia. Wskazać należy, że termin przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op i art. 70 § 7 pkt 2 op z uwagi na złożenie skargi przez podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w okresie od do 4 luty 2010 r. (data złożenia skargi za pośrednictwem organu, do sądu skarga została przekazana w dniu 4 marca 2010 r. ) do dnia 22 sierpnia 2011r. (data zwrotu akt podatkowych w sprawie o sygn. I SA/Sz 173/10 organowi przez Sąd). Organ odwoławczy podał, że z pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2012 r. wynikało, iż w dniu 19 października 2010 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec podatnika o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT 36 o wysokości dochodu w roku podatkowym 2004, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W dniu 19 listopada 2010 r. podatnik odebrał wezwanie na przesłuchanie na dzień 25 listopada 2010 r. Treść zarzutu inspektor kontroli skarbowej przedstawił podatnikowi dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r. Wobec powyższego, według organu podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika, o którym został on zawiadomiony na podstawie ww. wezwania na przesłuchanie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 op, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 op. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania "in rem". Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 op. Sąd wskazał, że o organ odwoławczy podniósł jedynie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w dniu 19 października 2010 r. wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe, lecz nie dokonał analizy akt sprawy karnej skarbowej. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do nadesłania części dokumentów związanych ze sprawą karną skarbową podatnika. Z wezwania na przesłuchanie podatnika na dzień 25 listopada 2010 r., które według organu odwoławczego miało cechy "zawiadomienia" podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynika jedynie, że podatnik pokwitował odbiór tego wezwania w dniu 19 listopada 2010 r. o treści, że zostaje wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 25 listopada 2010 r. o godz. 10 w urzędzie Kontroli skarbowej [...] w charakterze podejrzanego w sprawie nr [...] o czyn z art. 56 § 1 kks. Zdaniem Sądu, tak sformułowane wezwanie nie wyczerpuje przesłanek zawiadomienia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 w związku z czym w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wezwaniu tym nie określono jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy czyn, o którego popełnienie podejrzewa się podatnika. Sąd uznał, że zachodzi podstawa do przyjęcia skargi za zasadną, naruszenie to bowiem, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, kwestia odpowiedniego zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy powinna być oparta o analizę akt karnych skarbowych (oryginałów lub odpisów tych akt), a nie pisemnych informacji uzyskanych od organów podatkowych. Praktykę organów podatkowych przyjmowania jako wiarygodnych danych w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego na podstawie pisemnych informacji organów podatkowych, (jak i finansowych organów postępowania przygotowawczego), bez zbadania akt sprawy karnej skarbowej, Sąd uznał za nieprawidłową. Akta sprawy karnej skarbowej winny być dołączone do akt podatkowych w celu umożliwienia Sądowi kontroli postępowania. Wobec ustalenia powyższych nieprawidłowości zbędne było ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów merytorycznych skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia uwag Sądu i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, na którą składał się wpis w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł tytułem należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.