I SA/Sz 807/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił P. S. i W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od decyzji nie wniesiono odwołania; decyzja stała się decyzją ostateczną. Do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 9 października 2014 r. wpłynęło pismo wraz z dokumentacją, w którym podatnik poinformował, że odwołuje wszystkie wyjaśnienia i zeznania dotyczące kosztów uzyskania przychodu, wykazanych jako liczone w takich sam sposób jak prawa autorskie oraz przekazuje opracowane przez siebie "w miarę uzyskania trochę wolnego czasu" dokumenty, które mają stanowić podstawę do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W przedłożonej dokumentacji, dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zastąpił kwoty wydatków z tytułu praw autorskich, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r., kwotami odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych, które nazwane zostały "procedurami programowymi". Pismem z 22 października 2014 r. organ poinformował podatnika, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. (doręczenie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na pismo, 4 listopada 2014 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wznowił postępowanie w sprawie i decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że - zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W sprawie podatnik dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu ww. decyzji sporządził dokumentację dotyczącą wartości niematerialnych i prawnych oraz odwołał swoje wyjaśnienia dotyczące wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako prawa autorskie. Ponadto, według organu, przedłożone dokumenty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych nie są istotne dla sprawy, bowiem nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, skoro bowiem wartości niematerialne i prawne wykazane w przedstawionych dokumentach nie zostały nabyte, lecz wytworzone we własnym zakresie, to nie mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, podnosząc, że wykazane koszty związane są z uzyskiwanymi przychodami, a określenie ich wielkości nie budziło u kontrolujących żadnych wątpliwości, co oznacza, że było dokonane właściwie i rzetelnie. Ponadto, według podatnika, brak w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji dotyczących wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania, jakie występuje w jego działalności, skutkujące niezaliczeniem ich do kosztów, jest własną interpretacją organu. Także, w materiałach kontrolnych organ nie odniósł się do specyfiki i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również nie wziął pod uwagę złożonych ustnie i pisemnie wyjaśnień. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy poprzednio wydaną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że z treści odwołania podatnika wynika, że wnosi on o zakwalifikowanie dokumentów załączonych do pism z 9 października 2014 r. i 4 listopada 2014 r. dotyczących wartości niematerialnych i prawnych jako nowych dowodów, natomiast twierdzeń zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jako nowych okoliczności faktycznych. Dokumenty te zostały sporządzone po zakończeniu postępowania kontrolnego i po wydaniu decyzji, co potwierdził sam podatnik w złożonych pismach, zatem nie przysługuje im przymiot nowych dowodów, o których mowa jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniały one w trakcie prowadzenia postępowania zwyczajnego. A, ponadto, gdyby przedstawione dokumenty, zostały nawet uznane za nowe dowody w sprawie, to i tak nie można ich uznać za istotne dla sprawy, gdyż ich uwzględnienie nie spowodowałoby odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a dopiero spełnienie tych warunków łącznie, tj. kwalifikacja dokumentów jako nowych dowodów i istotnych dowodów, uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej. Według organu, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy wartości niematerialne i prawne występujące w rozpatrywanej sprawie pod nazwą "procedury programowe" nie zostały przez podatnika nabyte, lecz zostały wytworzone we własnym zakresie, nie mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Organ ocenił także, że argumenty podniesione przez podatnika we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy są polemiką z organem co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego przyjętego w postępowaniu kontrolnym, które były oceniane już w postępowaniu wymiarowym. Organ, dokonując oceny materiału dowodowego, wziął je pod uwagę, jednakże dokonał odmiennej od oczekiwanej przez podatnika subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne. Podatnik zaskarżył decyzję ostateczną organu kontroli skarbowej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w okresie minionych trzech lat był poddawany permanentnym kontrolom Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz Izby Skarbowej w S. i za każdym razem to samo zdarzenie gospodarcze było różnie interpretowane przez te organy. Kontrolującym, ze względu na swoje braki wiedzy merytorycznej w zakresie działalności informatycznej i innowacyjności rozwiązań programowych, nie pojawili się w miejscu prowadzenia działalności i nie sprawdzili, jakie procedury są tworzone, kto je tworzy i na jakim etapie są one przekazywane kontrahentom oraz w jakiej formie. Z uwagi na fakt, że dostarczony pierwotnie opis zdarzenia nie był zrozumiały dla kontrolujących, odwołał składane w postępowaniu zeznania, a w ich miejsce przedstawił zestaw dokumentów (BO, OT, LT) dotyczących tego zdarzenia gospodarczego, celem jego doprecyzowania. Jednak, fakt odwołania wyjaśnień i przedstawienie istniejących dokumentów w okresie kontrolnym, dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, oraz pismo z dnia 9 października 2014 r. - zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. - spełniają wszystkie kryteria, aby wznowić postępowanie w sprawie. Nadto, według skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie podano przepisu zabraniającego zaliczenia wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zgodnie z zasadą: "co nie jest zabronione jest dozwolone", miał pełne prawo zaliczyć tego rodzaju koszt w koszty bezpośrednio, jako nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono P. S. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zostało zawarte we wniosku skarżącego z 4 listopada 2014 r. Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie, po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (vide: wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Ponadto - wbrew stanowisku skarżącego - ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżący - składając wniosek o wznowienie postępowania - powołał się na nowy dowód w postaci pisma wraz z dokumentacją, w którym poinformował organ, że odwołuje wszystkie swoje wyjaśnienia i zeznania dotyczące kosztów uzyskania przychodu, wykazanych w postępowaniu zwyczajnym, jako liczone w takich sam sposób jak prawa autorskie, oraz przekazuje opracowane przez siebie "w miarę uzyskania trochę wolnego czasu" dokumenty, które mają stanowić podstawę do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W przedłożonej dokumentacji dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych skarżący zastąpił kwoty wydatków z tytułu praw autorskich, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwotami odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych, które nazwane zostały "procedurami programowymi". W ocenie skarżącego, dowód, który nie był znany wcześniej organowi kontroli skarbowej, a który istniał w okresie prowadzenia postępowania zwyczajnego, jest dokumentem nowym i istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dostarczony pierwotnie opis zdarzenia nie był zrozumiały dla kontrolujących, dlatego odwołał składane w postępowaniu zeznania, a w ich miejsce przedstawił zestaw dokumentów (BO, OT, LT) dotyczących tego zdarzenia gospodarczego, celem jego doprecyzowania co do wartości niematerialnych i prawnych, która to okoliczność wskazuje na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Według organu kontroli skarbowej przedłożone przez skarżącego pismo i załączone do niego dokumenty nie są nowym dowodem, który istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż został on wytworzony po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie i z tej przyczyny nie był on znany organowi w dniu wydania decyzji, a nadto - nie jest to dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, którą to ocenę podziela skład orzekający w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił skarżącemu (i jego żonie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W decyzji tej organ analizował koszty uzyskania przychodów podatników i odmówił zaliczenia do nich wydatków ujętych w wysokości 50 % kosztów, jako prawa autorskie, w łącznej kwocie [...] zł, uznając, że przychody te podatnik uzyskał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (strony 9-11), a nie z działalności wykonywanej osobiście. Zatem, kwestia ta była analizowana i oceniana przez organ w postępowaniu zwyczajnym. Natomiast, skarżący - składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną - w istocie zmienił argumentację co do oceny poniesionych wydatków, jako prawa autorskie, i przedstawił organowi nowo wytworzone dokumenty związane z tymi samymi wydatkami, i żądał odmiennej ich oceny (jako wartości niematerialnych i prawnych). W tej sytuacji, prawidłowo organ kontroli skarbowej, po wznowieniu postępowania w sprawie, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie zaistniała w sprawie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Według organu, podatnik dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji ostatecznej sporządził dokumentację dotyczącą wartości niematerialnych i prawnych oraz odwołał swoje wyjaśnienia dotyczące wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako prawa autorskie. Ponadto, według organu, przedłożone dokumenty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych nie są istotne dla sprawy, bowiem nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, gdyż wartości niematerialne i prawne wykazane w przedstawionych dokumentach nie zostały nabyte, lecz wytworzone we własnym zakresie, zatem nie mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają [...] nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania [...] autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Skoro zatem, przedstawione przez skarżącego dokumenty nie spełniają łącznie dwóch z trzech ww. przesłanek koniecznych do uznania zaistnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., tj. przesłanki, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję (brak istotności i brak nowości), to rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu. Zarzut podniesiony w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie podano przepisu zabraniającego zaliczenia wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie do kosztów uzyskania przychodów należało także uznać za nieuprawniony, gdyż organ w zaskarżonej decyzji (strony 11-12) przeanalizował stan prawny obowiązujący w sprawie i przywołał, m.in. przepis art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (poprzez amortyzację) autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, jeżeli nie zostały one nabyte (skarżący sam je wytworzył). Według składu orzekającego w sprawie, zamiarem skarżącego było dokonanie przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania wznowieniowego ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną, a takie działanie wykracza poza umocowanie ustawowe organów kontroli skarbowej, określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ kontroli skarbowej różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez skarżącego są typowymi zarzutami nadającymi się wyłącznie do ich oceny w postępowaniu odwoławczym, określonym w art. art. 220-235 O.p. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać, że stanowisko organu kontroli skarbowej co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie są trafione, gdyż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tej sytuacji, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę oddalił.