I SA/Sz 812/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 września 2012 r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 września 2012 r. nr [...] określającą S. Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1997 cm3, w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. S. Z., zakupił w [...] pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2005. W dniu 23.01.2009r. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu M. W., co potwierdza faktura VAT Marża nr [...]. W dniu 09.03.2009r. nowy nabywca wystąpił do Starostwa Powiatowego w [...] z wnioskiem o rejestrację ww. samochodu jako pojazdu ciężarowego. Do wniosku dołączył między innymi następujące dokumenty: 1.Fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 23.01.2009r. dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...], wystawioną przez C. S. Z., na kwotę [...] zł., 2. [...] dowód rejestracyjny nr [...], 3.Zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego nr [...] z dnia 20.03.09r., 4.Dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20.03.2009r. W dniu 05.06.2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów K. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, na okoliczność czego wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe. W dokumentach tych pojazd [...] został określony jako samochód osobowy, z uwagi na dokonane czynności polegające na zdemontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu kanapy trzyosobowej wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kanapę zamontowano w fabryczne punkty mocowania. Nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód osobowy pięciomiejscowy. W dniu 26.06.2009 r. M. W złożył w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako osobowy. Pismem z dnia 26.09.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdu B. Sp. z o.o. z zapytaniem, czy przedmiotowy samochód został m.in. fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Z odpowiedzi z dnia 13.10.2011r. wynika, że samochód o numerze nadwozia [...] był wyprodukowany jako samochód o kategorii M1. Postanowieniem z dnia 16.01.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Jednocześnie wezwano Stronę o nadesłanie dokumentów związanych z nabyciem pojazdu za granicą oraz wskazanie daty jego przemieszczenia do Polski. Strona odpowiedzi nie udzieliła. W takim stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości co do poprawności realizacji obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nadto stwierdził, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym niniejszego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona AKC-u i nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 19.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 .10.2012 r. S. Z. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w którym zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z treścią art. 101 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, -art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, -art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, -art. 10 ust.5u.o p.a., w sytuacji kiedy o podstawie opodatkowania powinien stanowić art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z przyjęciem przez organ, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, oraz naruszenie przepisów postępowania: -art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także określonych dowodów lub też wypaczenie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, -art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich dowodów. Dodatkowo Strona dołączyła do odwołania kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z marca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego innemu podatnikowi. Postanowieniem z dnia 16.04.2013r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego. W dniu 26.04.2013 r. do Izby Celnej w [...] wpłynęło pismo procesowe w którym Strona zawnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci: -przesłuchania w charakterze świadka M. W. nabywcy samochodu, -z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe, -z [...] strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do ładowności strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniami nr [...] z dnia 20.05.2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującego się. Powołując treść odpowiednich przepisów u.p.a. wskazał, co podlega opodatkowaniu akcyzą, co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów akcyzowych oraz kto jest podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych. Wyjaśniając stronę podmiotową obowiązku podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż samochód marki [...] został zakupiony przez S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "C." S. Z. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty ([...]). Powyższe potwierdzają dokumenty w postaci [...] dowodu rejestracyjnego oraz faktura nr [...] z dnia 23.01.2009r. Poza tym, sama Strona nie neguje faktu nabycia pojazdu w [...]. Tym samym podatnikiem jest S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "C." S. Z., który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Następnie organ odwoławczy dokonując wykładni odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjęto dzień 23.01.2009 r. (faktura VAT [...] z dnia 23.01.09r.), w którym bezsprzecznie S. Z. rozporządzał pojazdem jak właściciel, i w którym najpóźniej doszło do przemieszczenia pojazdu z terytorium [...] na terytorium kraju. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Stroną, a organem jest klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji kodu CN 8703, czyli do kategorii samochodów osobowych. Strona stoi bowiem na stanowisku, iż samochód, który został przez nią nabyty jest pojazdem ciężarowym, a nie samochodem osobowym i nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a zatem wyłącznie pojęcia i definicje wskazane w ustawie o podatku akcyzowym mają w niniejszej sprawie zastosowanie. Jak wskazał organ odwoławczy, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) i każdego roku podlega aktualizacji. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu tj. 23.01.2009r. obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 286 z 28.10.2008r. ze zm.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to pismo firmy B. Sp. z o.o. z dnia 12.10.2011 r. Tym samym należy stwierdzić, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Oznacza to, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów i przeszklone dookoła nadwozie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w fakcie, iż powyższy pojazd po dokonaniu niewielkich przeróbek w Polsce został zarejestrowany jako samochód osobowy. Rejestracja dokonana została w oparciu o wystawione w dniu 05.06.2009r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił, iż pojazd marki [...], nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym. Wobec powyższego, wcześniejsze zmiany zwiększające przestrzeń ładunkową, które zdaniem pełnomocnika Strony - kwalifikowały pojazd jako samochód ciężarowy - nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Jak wskazał organ odwoławczy fakt, że przedmiotowy pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób potwierdzają także informacje w systemach INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego modelu określonej marki pojazdu identyfikowanego z jego rokiem produkcji, rodzaju, mocy i pojemności silnika. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądowe. Nadto, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zwrócił uwagę, że w sprawie nie ma znaczenia podnoszony przez Stronę fakt, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany został w Polsce jako samochód ciężarowy. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe. Również wbrew twierdzeniom Strony bez znaczenia dla sprawy ma stosunek rozstawu osi do długości przestrzeni załadunkowej, dopuszczalna masa całkowita i dopuszczalna ładowność pojazdu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał i dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, określając ją w wysokości [...] zł. Wskazał, iż nie mając możliwości ustalenia kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd, a zatem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. samochodu osobowego organ podatkowy I instancji do ustalenia podstawy opodatkowania posłużył się wytycznymi zawartymi w treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i wykorzystał programy komputerowe służące do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, uwzględniając wiek, przebieg i stan techniczny pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie odmiennego od standardowego stanu technicznego pojazdu (poza uwzględnieniem braku w postaci tylnego rzędu siedzeń) nie było możliwe, bowiem S. Z. nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących rzeczywistego stanu technicznego nabytego pojazdu, a ponadto na wezwanie organu dotyczące nadesłania umowy, na podstawie której zakupił auto na ternie [...], S. Z. nie odpowiedział. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 21 § 1 pkt 1 w związku z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., do czego doszło w wyniku nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 11 oraz art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; art. 3 ust. 2 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191 O.p., do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ, istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie-niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., w związku z art. 191 O.p, do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów. art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie przez organy obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów, co jest rażącym naruszeniem wymienionych przepisów; art. 180 § 1 O.p., 181 O.p., 187 §1 oraz ust. 2 O.p. oraz 188 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. W., który to dowód wskazywał na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących zakresu oraz trwałości zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które doprowadziły do stanu, powodującego w czasie nabycia przez S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą C. pojazd objęty niniejszym postępowaniem nie był oraz nie mógł być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc tym samym pojazd nie kwalifikował się do kategorii wyrobów akcyzowych, nadto nie były w sposób wystarczający udowodnione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego; w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów przyczyniło się do wybiórczego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji do podjęcia wadliwej decyzji załatwiającej sprawę przez Organ podatkowy II instancji 5.art. 180 § 1 O.p., 181 O.p., 187 §1 i § 2 O.p. oraz 188 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 orazust.3 pkt 3 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze strony oraz wpisanie do pozycji [...] kodu świadectwa homologacji - pozycja K w [...] dowodzie rejestracyjnym- pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, 1997 cm3, a następnie zatwierdzenie poprzez hiperłącze: Fortsaet, który to dowód wskazywał na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących zakresu oraz trwałości zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które doprowadziły do stanu powodującego w czasie nabycia przez S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą C. pojazd objęty niniejszym postępowaniem nie był oraz nie mógł być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc tym samym pojazd nie kwalifikował się do kategorii wyrobów akcyzowych, nadto nie były w sposób wystarczający udowodnione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego; w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów przyczyniło się zdaniem skarżącego do wybiórczego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji do podjęcia wadliwej decyzji załatwiającej sprawę przez Organ podatkowy II instancji; 6. art. 180 § 1 O.p., 181 O.p., 187 §1 i § 2 O.p. oraz 188 O.p. w zw. z art. 197 O.p. oraz w zw. z art. 80 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 u p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, który to dowód wskazywał na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących trwałości zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które doprowadziły do stanu, powodującego w czasie nabycia przez S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą C. pojazd objęty niniejszym postępowaniem nie był oraz nie mógł być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc tym samym pojazd nie kwalifikował się do kategorii wyrobów akcyzowych, nadto nie były w sposób wystarczający udowodnione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego; w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów przyczyniło się do wybiórczego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji do podjęcia wadliwej decyzji załatwiającej sprawę przez Organ podatkowy II instancji. Ponadto, w związku z powyżej wskazanymi naruszeniami, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zakończenia postępowania, pomimo niewyjaśnienia okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, co spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienie wadliwej podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kwestą bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] na terenie [...]. Skarżący nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 5 czerwca 2009 r. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U Nr 108, z 2011 r., poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a. Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie dyskwalifikuje tychże not również w powoływanym przez Skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2013 r. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując jedynie na kolejność podejmowanych czynności przy klasyfikacji pojazdu. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10.06.2010r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie . Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 05.06.2009r., dokument identyfikacyjny pojazdu, dokument o nawie "opis zmian dokonanych w pojeździe", pismo firmy B. Sp. z o.o. z dnia 12.10.2011 r., w którym stwierdzono, że pojazd marki [...], nr nadwozia był wyprodukowany jako auto z homologacją M1 ( pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób). Samochód posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów oraz przeszklone dookoła nadwozie. Wbrew stanowisku Skarżącego z dokumentu opisującego zmiany dokonane w pojeździe, załączonego do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż w pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano kanapę trzyosobową wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kanapę zamontowano w fabryczne punkty mocowania. A zatem wcześniejsze zmiany zwiększające przestrzeń ładunkową, które zdaniem Strony kwalifikowały pojazd jako samochód ciężarowy, nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zgodzić się należy, z wyprowadzoną oceną organu, mającą oparcie w doświadczeniu życiowym, że przemawia także za tym cena usługi montażu ponownego siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa ( w kwocie [...] zł). Ocenę tą potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako auto z homologacją M1 ( pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób), co wynika z informacji B. Sp. z o.o. z dnia 12.10.2011 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym np. z tabliczki znamionowej – "samochód do dalszej komparycji". Co istotne chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada a cechy te otrzymał w procesie produkcji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Co istotne przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i ustalenia wokół cech tego samochodu winny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu, powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić stosownie do art. 180 O.p. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro Skarżący w toku postępowania, poza wnioskowaniem o przesłuchanie nabywcy w kraju spornego samochodu i diagnosty dokonującego badań technicznych oraz żądania przeprowadzenia dowodu z [...] strony internetowej nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane ze zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w spornym samochodzie do takich zmian i uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak karta identyfikacyjna pojazdu, dokumentu z badania technicznego z 05.06.2009r., dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, pisma firmy B. Sp. z o.o. z dnia 12.10.2011 r., nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia cech samochodu. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Podnoszony przez Skarżącego argument przesądzający Jego zdaniem o błędnych ustaleniach organu, a dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzenie do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Podobnie nie ma odniesienia do okoliczności sprawy powoływana w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2013 r. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego numer sesji 21 marca 1998 r. i opinia opublikowana w Dz. Urz. Unii Europejskiej z 30.05.2008 r. C 133/1). Dokonane bowiem ustalenia organu bezspornie wykazały (zaświadczenie o dokonanych zmianach), że fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów były obecne. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11. Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zgromadzone dokumenty, organowi nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 O.p. Skutecznie też nie podważył Skarżący ustaleń organów, nie przedkładając w toku postępowania dokumentów przemawiających za odmienną od dokonanej przez organy oceny spornego samochodu, pomimo wezwania organu. W związku z powyżej dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do wnioskowanych dowodów zawartych w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2013 r., wskazać należy, że stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego. Jednakże mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego winna być decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: (...) 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie budzi wątpliwości zatem, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zapis art. 82 ust. 3 u.p.a. we wskazanym brzmieniu wyłącza możliwość zastosowania zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Wskazać należy, że nieuprawnione jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania dla samochodów osobowych dla których obowiązek podatkowy powstał (nabyty) w październiku 2008 r. r., w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 u.p.a. poza jednym wyjątkiem z art. 82a u.p.a. tj. chyba, że ta kwota nabycia odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Przy czym aby stwierdzić, że podstawa ta odbiega od wartości rynkowej (art. 82 a u.p.a.) musi być znana podstawa opodatkowania samochodu osobowego wg. ceny nabycia stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza w tym zakresie art. 180 § 1 O.p. i art. 82 ust. 3 u.p.a. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznacza granice obowiązków dowodowych organu. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organ podatkowy w niniejszej sprawie dysponuje wiedzą co do nabycia samochodu na terytorium [...], kopią dowodu rejestracyjnego z nazwiskiem ostatniego właściciela, może skorzystać z przesłuchania strony na powyższe okoliczności, wystąpić do urzędu skarbowego o ewentualne zaświadczenie VAT-25. Ustaleniu ceny nabycia bezspornie nie będzie służyć, jak wnioskował Skarżący przesłuchanie świadków – nabywcy w kraju czy diagnosty, oględziny na okoliczności stanu pojazdu na dzień odpowiednio nabycia w kraju czy badania technicznego. Jeżeli tak ustalona podstawa opodatkowania (według ceny nabycia w kraju nabycia) odbiega od wartości rynkowej tego samochodu (w kraju nabycia), to zastosowanie znajdzie do art. 82a u.p.a. Przepis ten bezspornie umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, wykazania okoliczności uzasadniających odstępstwo od ceny rynkowej np. poprzez zeznania świadków co do stanu samochodu powypadkowego, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto ustawodawca w ust. 4 art. 82a definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. W ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazany przez Sąd obowiązujący stan prawny i wykładnię przepisów mających zastosowanie do niniejszej sprawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i dokona niezbędnych ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wskazanych przez Sąd środków dowodowych . Na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi co do przyjętej przez organ wartości samochodu. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).