I SA/Sz 816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] określającą M. A. (dalej powoływanej jako: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 9 września 2010 r. 2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w dniu 9 września 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedała lokal mieszkalny położony w K., przy ul. [...] , o pow. [...] , z pomieszczeniem przynależnym – komórką lokatorską o pow. [...] m2, z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] położonej w K. przy ul. W. w obrębie numer [...] , o pow. [...] ha oraz części budynku i urządzenia, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (objętych księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., V Wydział Ksiąg Wieczystych) wraz z prawami związanymi z jego własnością (m. in. prawem do nieodpłatnego korzystania z tarasu o pow. [...] m2), za kwotę [...] zł. Nieruchomość tę Strona nabyła 8 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [..] ). 3. W dniu 17 września 2010 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazała m.in. przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty odpłatnego zbycia [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszącą [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. 4. Jednocześnie z deklaracją Strona złożyła oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wskazując, że kwotę [...] zł przeznaczy, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe (określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). 5. W dniu 25 września 2012 r. Strona złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której wskazała: przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty odpłatnego zbycia [..] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszącą [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. Ze złożoną korektą deklaracji PIT-23 Strona złożyła pismo wyjaśniające w zakresie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, z którego wynikało, że: kwota [...] zł została przekazana bezpośrednio na rachunek banku [..] . tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego, kwota [...] zł została przelana na prywatny rachunek w banku [...]. z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w przeciągu 2 lat. Ponadto w treści pisma Strona wskazała, że w dniu 11 października 2010 r. dokonała zakupu działki gruntu w celu budowy domu jednorodzinnego za łączną kwotę [...] zł, z czego [...] zł pochodziła ze środków własnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania położonego w K. przy ul. [...] , kwota [...] zł pochodziła z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na ten cel. Pozostały przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł został wykorzystany, w następujący sposób: tytułem opłat notarialnych z zakupem działki w dniu 11 października 2010 r. ([...]zł), tytułem zakupu projektu domu jednorodzinnego, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. ([...]zł), tytułem adaptacji projektu do pozwolenia na budowę, uzyskanego w dniu 20 maja 2011 r., udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. ([...]zł). 6. Organ podatkowy I instancji, przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie ustalenia wielkości zwolnionego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przez Stronę. W trakcie przeprowadzanych przez Organ czynności, Strona przedłożyła: – umowę kredytu Własny Kąt Hipoteczny nr [...] z dnia 18 lutego 2005 r. zawartą pomiędzy [...] w K., a J. udzielonego na budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym w K. przy ul. [...] realizowanym przez K. B. w K. w kwocie [...] – aneks nr 1 z dnia 12 października 2005 r. do ww. umowy kredytu mieszkaniowego, w którym dokonano zmiany warunków umowy, w związku z odstąpieniem od umowy współkredytobiorcy – J. K.; – umowę kredytu hipotecznego MIX z oprocentowaniem zmiennym z dnia 17 września 2009 r. nr [...] zawartą pomiędzy [...] w K., a O. A. i Stroną w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na potrzeby własne - spłata zobowiązań z tytułu kredytów oraz cel dowolny; – zaświadczenie z dnia 21 sierpnia 2014 r. wystawione przez [...] informujące, iż Strona i O. A. w dniu 16 września 2010 r. dokonali spłaty ww. kredytu hipotecznego MIX; – wypis aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 11 października 2010 r. dotyczącego zakupu prawa własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Cena zakupu ww. działki wynosi [...] zł, z czego kwota [...] zł pochodzi z majątku wspólnego małżonków, a pozostała część -kwota [...] zł - ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny nr [...] z dnia [...] r. udzielonego przez [...] w K. państwu M. i O. A.; – zaświadczenie z dnia 11 lipca 2014 r. wystawione przez bank [...] informujące, iż M. A. i O. A. w okresie od 4 października 2010 r. do 16 czerwca 2011 r. dokonali spłaty odsetek ww. kredytu Własny Kąt hipoteczny nr [...] z dnia 4 października 2010 r., w wysokości [...] zł; – decyzję nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. wydaną przez Starostwo Powiatowe w K. dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego z wiatą (stajnia dla koni), szczelnego zbiornika na gnojówkę oraz instalacji zewnętrznych w ramach zabudowy zagrodowej; – fakturę VAT nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. dotyczącą adaptacji projektu typowego domu jednorodzinnego, na kwotę [....] zł; – fakturę VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. dotyczącą zakupu projektu domu jednorodzinnego, na kwotę [..] zł. 7. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że kredyt refinansowy udzielony na podstawie umowy z dnia 17 września 2009 r. nie spełnia wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) – dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W związku z powyższym kwota przychodu zwolniona z opodatkowania na podstawie ww. przepisów wynosi [...] zł, która obejmuje: kwotę [...] zł związaną z zakupem działki pod budowę domu jednorodzinnego, (aktu notarialnego Rep. nr [...] z dnia 11 października 2010 r.), kwotę [...] zł związaną ze spłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup działki gruntu, spłaconych w okresie od 4 października 2010 r. do 16 czerwca 2011 r., kwotę [...] zł związaną z opłatami notarialnymi dotyczącymi zakupu działki gruntu pod budowę domu jednorodzinnego, (akt notarialny Rep. A nr[...] ), kwotę [...] zł związaną z fakturą VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. dotycząca zakupu projektu domu jednorodzinnego, kwotę [...] zł związaną z fakturą VAT nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. dotyczącą adaptacji projektu typowego domu jednorodzinnego. 8. Strona nie zgadzając się z ustaleniami Organu I instancji zamieszczonymi w protokole czynności sprawdzających wskazała, że w 2005 r. zaciągnęła kredyt mieszkaniowy Własny Kąt Hipoteczny w [...] . nr [...] na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, z którego sprzedaży powstał przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie w 2009 r. bank kredytujący z powodów ekonomicznych zaproponował zmianę ww. kredytu na kredyt hipoteczny MIX nr [...] (kredyt mieszkaniowy konsolidacyjny). Ponadto Strona podkreśliła, że kredyt konsolidacyjny służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Powyższe potwierdziła zaświadczeniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. wystawionym przez [...] ., zgodnie z którym Strona oraz O. A. w dniu 17 września 2009 r. otrzymali kredyt mieszkaniowy konsolidacyjny w [...] w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe, w tym: na spłatę kredytu nr [....] na spłatę kredytu nr [...] przekazane na rachunek [...] na koszt prowizji za udzielenie kredytu [...] na koszt składki ubezpieczeniowej [...] 9. W dniu 17 października 2014 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała: przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty odpłatnego zbycia [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszącą [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. W załączonych do korekty wyjaśnieniach Strona podała, że w korekcie z dnia 25 września 2012 r. zaliczyła całą kwotę spłaty kredytu hipotecznego, nie zaś część dotyczącą lokalu mieszkalnego. Do pisma załączono potwierdzenie zapłaty wykazanego w deklaracji podatku wraz z odsetkami. 10. Organ I instancji w dniu 16 października 2014 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 9 września 2010 r. W trakcie postępowania Strona przedłożyła pismo 22 października 2014 r., w którym informuje między innymi, iż dnia 17 października 2014 r. złożyła deklarację PIT-23 za 2010 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia. Ponadto Organ I instancji włączył do postępowania ww. materiał dowodowy oraz wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 września 2010 r. w okresie 2 lat od dnia jej sprzedaży, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit e u.p.d.o.f., których nie przedłożono w toku czynności sprawdzających oraz dokumentów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul.[...] . Strona nie wypełniła zobowiązania zamieszczonego w wezwaniu. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, że nabycie przedmiotowego prawa własności lokalu mieszkalnego w dniu 8 marca 2006 r., a w następnej kolejności jego zbycie, skutkuje koniecznością zastosowania przepisów obowiązujących w dniu 31 grudnia 2006 r. [art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.)]. Ponadto, Organ uznał za zwalniające przychód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Na tę kwotę składały się: – nabycie przez małżonków nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer [...] położoną w M., tj. kwotę [...] zł, – spłatę odsetek od kredytu Własny Kąt Hipoteczny z dnia 4 października 2010 r. nr [...] , tj. kwotę [...] zł, – koszty aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 11 października 2010 r., tj. kwotę [...] zł, – zakup projektu domu jednorodzinnego - faktura VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r., tj. kwotę [...] 0 zł, – adaptację projektu typowego domu jednorodzinnego i budynku gospodarczego w M. - faktura VAT nr [...] z dnia 2 marca 2011 r., tj. kwotę [..] zł. Organ I instancji kwestionując wydatki w kwocie [...] zł przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego MIX (refinansowy) nr [...] zaciągniętego w dniu 17 września 2009 r. w banku [...] wskazał, że środki te zostały przeznaczone na spłatę kredytu Własny Kat Hipoteczny nr [...] zaciągniętego w banku [...] w dniu 18 lutego 2005 r. i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...]. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu, co nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. 11. W konsekwencji, decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 9 września 2010 r. Powyżej wskazana kwota została wyliczone w następujący sposób, tj. przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty odpłatnego zbycia [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. wynoszącą [...] zł, podstawa opodatkowania ....] zł, zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł ([...] zł). 12. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że spłata kredytu wraz z odsetkami, tzw. refinansowego (zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży) przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy (tzw. mieszkaniowe), środkami stanowiącymi przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem i nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, – art. 21 ust 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w powyższym stanie faktycznym ma on zastosowanie, 2) przepisów o postępowaniu, tj.: – art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej, – art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, – art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te, które przemawiają na niekorzyść podatniczki, – art. 291 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń i wyjaśnień odwołującej się do protokołu oraz niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przyczyn nieuwzględnienia tych zastrzeżeń i wyjaśnień, – art. 125 O.p., przez naruszenie zasady szybkości postępowania. W ocenie Strony, spłata kredytem refinansowym (kredyt mieszkaniowy konsolidacyjny) kredytu uzyskanego na zakup mieszkania przy ul. [...] mieściła się w celach objętych zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Strona zwróciła także uwagę, że przed sprzedażą mieszkania, w 2010 r. uzyskała w Urzędzie Skarbowym w K. ustne zapewnienie, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu, którym spłaciła kredyt zaciągnięty na nabycie sprzedawanej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa ww. przepisach, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Ponadto Strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w przedmiocie spłaty z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Strona podkreśliła również, że czynności sprawdzające podjęte zostały przez Organ I instancji po upływie czterech lat od zbycia nieruchomości, powołując przy tym orzecznictwo począwszy od końca 2012 r. Nie wszczęto ich natomiast bezpośrednio po złożeniu deklaracji, tj. w czasie, kiedy zapadały powołane przez Organ I instancji orzeczenia NSA. W dniu 6 marca 2015 r. Strona złożyła wyjaśnienia i odniosła się do ustaleń Organu I instancji. 13. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy kredyt nie został w żadnej części przeznaczony na spłatę wydatków związanych z celami mieszkaniowymi wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponad 30% środków z ww. kredytu refinansowego zostało bowiem przekazanych podatnikom na spłatę kosztów tego kredytu i spłatę kredytu samochodowego, zaś niespełna 70% środków z tego kredytu zostało przekazanych na spłatę kredytu na budowę lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy uznał, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 9 września 2010 r. w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego z dnia 17 września 2009 r. nie może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność literalnego odczytywania normy ustanawiającej wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Powołując się na poczynione ustalenia Organ odwoławczy uznając, iż w przedmiotowym przypadku, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub braw majątkowych wypełnia przesłanki zwolnienia od podatku, prowadziłby do niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 1 i e u.p.d.o.f. Przepisy te zawierają bowiem zamknięty katalog ściśle określonych celów. 14. Organ Odwoławczy powołał w uzasadnieniu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym wskazano, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Spłata zaś kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006. 15. Organ podkreślił, że nowelizacja u.p.d.o.f. zmieniająca ww. regulację dotyczącą ulgi, nie nadała jej mocy wstecznej i przewidziała zwolnienie tylko w odniesieniu do nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. Brak jest zatem zdaniem Organu odwoławczego podstaw do stosowania szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. 16. Odnosząc się do twierdzenia, iż Strona została błędnie pouczona w siedzibie Urzędu Skarbowego w K., Organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania przed Organem I instancji okoliczności takie nie były przez nią podnoszone. Nie bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż przedmiotowa regulacja została wprowadzona na kilka lat przed dokonaną sprzedażą i w związku z tym znane były pracownikom urzędów wątpliwości w tym zakresie. Powyższe nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Ponadto nie został naruszony przepis art. 125 O.p. Nie zostały również naruszone przez Organ I instancji przepisy art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 291 § 2 O.p. Nie ulega również wątpliwości, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 23 września 2010 r., a więc zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem dnia 31 grudnia 2015 r., zatem do tego dnia Organ I instancji uprawniony był do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji PIT-23. Ponadto, Organ odwoławczy dostrzegł, że Organ I instancji z korzyścią dla Strony przyjął, że objęte są wydatki w łącznej kwocie [...] zł na spłatę odsetek od kredytu z dnia 4 października 2010 r. nr [...] udzielonego na zakup działki gruntu, poniesione w okresie od 4 października 2010 r. do 16 czerwca 2011 r., a więc w okresie poprzedzającym spłatę tego kredytu kredytem refinansowym nr [...] . Jednakże w ocenie Organu Odwoławczego stanowisko Organu I instancji w kwestii wydatków w kwocie nie może zostać uznane za w pełni prawidłowe. Ze zgromadzonej dokumentacji oraz przedłożonej przez podatniczkę na etapie postępowania odwoławczego umowy tego kredytu wynika, że z kwoty udzielonego kredytu w wysokości łącznej [...] zł na potrzeby związane z zakupem działki gruntu pod budowę domu jednorodzinnego przeznaczono kwotę [...] zł, natomiast pozostałą część stanowiły koszty transakcji w wysokości [...] zł i składka ubezpieczenia od utraty pracy w wysokości [...] zł. Zatem wydatki na spłatę odsetek od ww. kredytu powinny być uwzględnione w wysokości nie przekraczającej [...] co daje kwotę [...] Na tej podstawie przychód podlegający opodatkowaniu powinien wynieść [...] zł ([...] zł), a zatem podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) została zaniżona przez Organ I instancji o kwotę [...] zł ([...] zł), co oznacza, iż zryczałtowany [...] podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (po zaokrągleniu do pełnych złotych) został zaniżony o kwotę [...] zł ([...] zł). Na podstawie art. 234 O.p. Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak również ze względu na fakt, iż owe zaniżenie ma niewielki wpływ na kwotę określonego zobowiązania i na tej podstawie uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji. 17. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Organu odwoławczego z dnia 8 maja 2015 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa i interesu prawnego Skarżącej polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., co skutkowało bezpodstawnym stwierdzeniem, że w przedstawionym stanie faktycznym kredyt mieszkaniowy (refinansowy) zaciągnięty na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego nie wypełnia celu mieszkaniowego, a w konsekwencji - wydatek przeznaczony na spłatę tego kredytu mieszkaniowego nie upoważnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła analogiczną argumentację jak w odwołaniu. Po pierwsze w kwestii celu regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Ponadto w kwestii spłaty z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Ponadto Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. 18. Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 19. Na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. Skarżąca złożyła na piśmie oświadczenie obejmujące wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego sprawy oraz odwołanie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje: 20. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.". W myśl zaś art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 21. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja nie naruszała prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. na spłatę kredytu refinansowego. Jednocześnie należało przy tym wskazać – co również trafnie podniósł Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588 ze zm.). Sprawa dotyczyła bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą w 2006 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 22. Zauważyć należy, że skarga oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestie związane z przepisami postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionego w skardze zarzutu dotyczących sfery prawa materialnego. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez Organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W związku z tym, że stan faktyczny został ustalony w postępowaniu podatkowym prawidłowo, Sąd przyjął tak ustalony stan faktyczny, jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Z akt przedmiotowej sprawy bowiem wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez Organy podatkowe, w sposób rzetelny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, ich ocena była spójna, logiczna i kompleksowa, w granic swobodnej oceny dowodów. Odniosły się, także do wyjaśnień Skarżącej i złożonych przez nią dokumentów. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. 23. Zdaniem Sądu, za nietrafny należało, także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. 24. W pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. zgodnie, z którym "Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. "Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Skoro zbyte przez Skarżącą prawo do lokalu mieszkalnego zostało prze nią nabyte w 2006 r., zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., który posiadał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu łub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną mową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit, a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". 25. W świetle zarzutu skargi, istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakresem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. mogą być objęte przychody z odpłatnego zbycia w dniu 9 września 2010 r. nieruchomości nabytej w 2006 r. wydatkowane w kwocie [...] zł na spłatę kredytu hipotecznego MIX (refinansowego) nr [...] który został zaciągnięty w dniu 17 września 2009 r. w banku[...] ., z którego środki w kwocie [...] zł zostały przeznaczone na spłatę kredytu Własny Kąt Hipoteczny nr [...] zaciągniętego w banku [...] w dniu 18 lutego 2005 r. 26. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko rozumianego celu mieszkaniowego, a czym innym kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Pomimo, iż kredyt refinansowy wpisuje się w realizacje ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie jest to równoznaczne ze spełnieniem warunków do przyznania ulgi podatkowej. 27. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje na fakt, że kwestia ta budziła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, przyjmując je za swoje. W dalszej części wywodu, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych. 28. Zmierzając do rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (....) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (..)" należy interpretować w ten sposób, że spełnienie tak sformułowanego warunku nastąpi: – jedynie wówczas gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też nastąpi, – także wówczas, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego, którym wcześniej spłacił kredyt wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Stanowisko Organów podatkowych znajduje swoje potwierdzenie w wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., która nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia lokalu mieszkalnego. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26 marca 1996 r. w 12/95 OTK ZU 1996/2/16). Odnośnie, więc zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się Skarżąca, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: – konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, – uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpiły po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni, – potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi, – potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym, – brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Powyższe potwierdza także orzecznictwo NSA, w którym składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., nie odnosi się do kredytów refinansowych. Wskazane powyżej szczególne powody, uzasadniające zastosowanie pozajęzykowej interpretacji o charakterze rozszerzającym zdaniem Sądu nie występują w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Dodatkowo Sąd wskazuje na wynik wykładni historycznej uregulowań dotyczących "ulgi mieszkaniowej". Dokonując bowiem zestawienia regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono szerszy, niż w latach 2004-2006, zakres zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży m. in. lokalu mieszkalnego. Ponadto rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania, tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. 29. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyżej wyroku NSA oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Kr 139/14, III SA/Wa 1986/14, I SA/Sz 1111/14, dostępne w CBOSA), przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. (...) unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. Zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego nie ma takiej umowy. W omawianym przypadku objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. (...) Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy". 30. W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie są możliwe do ustalenia na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. 31. Dodatkowo powyższą argumentację można wesprzeć tym, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). 32. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne sprawy, wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, uznać również należało zarzut skargi, co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. 33. W tym stanie sprawy, mając na uwadze wyższej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne występujące w sprawie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.