I SA/Sz 819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] którą określono T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł od dochodów podlegających opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż podatnik prowadzi od [...] . firmę pod nazwą T. K., której głównym przedmiotem działalności jest zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik wybrał opodatkowanie w formie liniowego podatku dochodowego, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.f. W złożonym dnia [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w S., zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) T. K. wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód do opodatkowania [...] zł, podatek obliczony wg stawki 19% [...] zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. W dniach [...] do [...] na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w przedsiębiorstwie podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa, w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik w 2006 roku nie uzyskiwał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; bowiem przychody te jak ustalono, pochodziły z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nadto ustalono, że T. K.w dniu[...] . zawarł umowę z J. P. prowadzącym Zakład Wielobranżowy "R.", w której zobowiązał się do przygotowania ofert na zakup stali po cenach najniższych, zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy. Z tytułu tej umowy nie uzyskał jednak żadnych przychodów. Pismem z dnia [...] ( data wpływu), Strona zakwestionowała ustalenia kontroli podatkowej oraz wniosła o przesłuchanie T. K. i B. C. - Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.– T." na okoliczność współpracy Strony ze Spółką. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nie mogą być uwzględnione; natomiast wniosek dotyczący przesłuchania Strony i świadka może zostać rozpatrzony podczas prowadzenia ewentualnego postępowania podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowego wobec T. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż T. K. w zeznaniu podatkowym PIT-36L, ujął przychód uzyskany na podstawie dwóch umów o współpracy, zawartych z jednym kontrahentem - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A.T." z siedzibą w S., w dniach: [...] - przedmiotem tej umowy było pełnienie funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych oraz prowadzenie wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną, a także spraw związanych z bieżącym administrowaniem oraz 1 grudnia 2006r.-przedmiotem tej umowy było wykonywanie czynności asystenta handlowego oraz prowadzenie wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wykazał, że powyższe umowy mają cechy kontraktu menedżerskiego, bowiem występują w nich elementy zarządzania, a przychód uzyskany z tego tytułu jest działalnością wykonywaną osobiście i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji umów o współpracę były faktury VAT wystawione przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2006r. na rzecz Spółki z o.o. "A. – T." na łączną kwotę netto [...] zł. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie T. K., B. C. oraz J. B. i G. S., na okoliczność zakresu czynności wykonywanych przez T. K. w ramach współpracy ze Spółką z o.o. "A. –T." w 2006r. Organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględniając wniosek Strony, w dniu 5 lutego 2010 r. przesłuchał wskazanych świadków i stronę. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., zeznania przesłuchanych świadków i Strony, potwierdziły ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzone dokumenty a w szczególności, że T. K. zatrudniony jako handlowiec, w ramach wykonywania swoich obowiązków nawiązywał kontakty handlowe, prowadził negocjacje z kontrahentami, udzielał fachowych rad, na polecenie Zarządu negocjował warunki sprzedaży i był bezpośrednio odpowiedzialny wobec klientów. W zakresie możliwości zawierania przez podatnika umów o charakterze cywilnoprawnym z osobami trzecimi innymi niż Spółka z o.o. "A.– T." świadkowi wskazali, że nie istnieją w tym zakresie żadne ograniczenia dodając, że podatnik nie mógł prowadzić działalności dla firm konkurencyjnych. Ponadto organ podatkowy analizując wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że ciąg zdarzeń prowadzący do zmiany w składzie zarządu Spółki z o.o. "A. – T." przy jednoczesnym powierzeniu T. K. funkcji prokurenta i zachowaniu pozycji wspólnika posiadającego 50 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki świadczy o tym, że podatnik pełnił faktycznie funkcję zarządzającą. Wobec powyższych okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż T. K. w wyniku wykonania dwóch umów o współpracy ze Spółką z o.o. "A.-T.", uzyskał przychód z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...] zł. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż T. K. wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę [...] zł, w tym składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tej kwoty, bowiem jak ustalił źródłem przychodów deklarowanych przez podatnika była działalność wykonywana osobiście na podstawie zawartych umów ze Spółką z o.o. "A.– T.", w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.f.. Uznał natomiast podatnikowi, prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie dowodów wpłat, nie uwzględniając składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł za grudzień 2006r., ponieważ zapłacona została w styczniu 2007r. Nadto organ podatkowy ograniczył T.K. prawo do odliczenia od podatku, łącznej kwoty [...] z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalonej na podstawie dowodów wpłat z uwzględnieniem przepisu art. 27b ust. 2 ww. ustawy, stanowiącego, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł od dochodów podlegających opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., pełnomocnik T. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) przez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wybiórczy, w celu niejako "dopasowania" stanu faktycznego do rozstrzygnięcia prawnego wskazał jedynie, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i na tej podstawie wywiódł, że łącząca go umowa ze Spółka z o.o. " A.-T." była umową o zarządzanie tzw. kontraktem menedżerskim. Odwołujący wskazał, że organ podatkowy nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wnikliwy całego materiału dowodowego, gdyż nie wziął pod uwagę tego, że podatnik oprócz przedmiotowego zarządzania i kierowania miał także określone jako przedmiot prowadzonej przez siebie działalności: wynajem samochodów, sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Zdaniem T. K., organ podatkowy pierwszej instancji, w oderwaniu od uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych dokonał oceny stosunku prokury - w kontekście istnienia kontraktu menedżerskiego - czym po raz kolejny, naruszył zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasadę wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Nadto, odwołujący podniósł, iż nieuprawnione i wbrew przepisom prawa było również twierdzenie organu, że ciąg zdarzeń polegający na zmianie zarządu przy jednoczesnym powierzeniu prokury podatnikowi i zachowaniu pozycji wspólnika posiadającego 50% udziałów w kapitale zakładowym świadczyć miało o tym, iż T. K. osobiście świadczył usługi na rzecz Spółki "A.-T.", ale nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że umowa o współpracę z dnia 8 lipca 2004r. zawarta pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A.-T." z siedzibą w S. przy ul. [...] , a T. K. zamieszkałym w S. przy ul.[...] , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. K., posiadała cechy charakterystyczne dla kontraktów menedżerskich, bowiem występują w niej elementy zarządzania. Obowiązek współpracy z Zarządem Spółki "A.-T." wynikający z § 3 tej umowy, nie oznaczał w ocenie organu, że podatnik nie pełnił funkcji o charakterze menedżerskim w określonym m.in. wprost w umowie zakresie. Natomiast zgodnie z treścią § 1 umowy z dnia 1 grudnia 2006r., T. K. wykonywał swoje obowiązki osobiście, nie podlegając w tym zakresie żadnym poleceniom Zleceniodawcy lub osób trzecich, w miejscu i czasie określonym przez siebie samodzielnie, oraz ponosząc wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za ewentualnie wyrządzone tym osobom szkody. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z wpisu dokonanego w dniu 30 sierpnia 2001 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T. K. był wspólnikiem Spółki "A. – T." i zarazem członkiem Zarządu Spółki, wyznaczonym do samodzielnej reprezentacji. Dopiero na podstawie kolejnego wpisu z dnia 12 marca 2004 r. dokonano zmiany w zakresie składu osobowego członków Zarządu i w miejsce prezesa Zarządu T. K. wpisano A. K. (małżonkę T. K.), natomiast w miejsce wiceprezesa Zarządu J. B. wpisano B. C. Także, w tym samym dniu wpisano jako prokurentów Spółki: T.K. i J. B.. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki ustanowiono działających łącznie: dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu działającego łącznie z prokurentem. W ocenie organu odwoławczego, podjęte w ww. zakresie zmiany w strukturze Spółki miały na celu, wyeliminowanie w stosunku do osoby Podatnika (jego sytuacji prawnopodatkowej) negatywnych skutków jakie wiązały się ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z kontraktu menedżerskiego, a od 2004r. także ich oskładkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.f., wskazał, że z warunków ujętych w umowach zawartych z podatnikiem wynikało, że podatnik w ramach pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych - umowa z dnia 8 lipca 2004r. jak i asystenta handlowego - umowa z dnia 1 grudnia 2006 r., zobowiązał się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną, co pozwalało zaliczyć przedmiotowe umowy do umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego tj. wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w roku 2006 samodzielnie wykonywał powierzone mu obowiązki, nie zatrudniał innych osób. Jakkolwiek zobowiązany był współpracować z Zarządem Spółki, a także stosować się do poleceń członków zarządu - w przypadku umowy z dnia 8 lipca 2004r., będąc wspólnikiem i jego prokurentem, miał faktyczny wpływ na zarządzanie jej strukturą. Ponadto T. K. otrzymał upoważnienie do podpisywania faktur VAT sprzedaży i zakupu w imieniu Spółki z o.o. "A.-T.". Dyrektor Izby Skarbowej w S. w konsekwencji stwierdził, że przychody uzyskane przez T. K. w 2006r. na podstawie umów o współpracy z dnia 8 lipca 2004r. i 1 grudnia 2006r. zawartych ze Spółką z o.o. "A.-T." stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Przychody te uzyskane zostały bowiem na podstawie umów, które zostały wymienione w art. 13 ust. 9 tej ustawy i traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że przedmiotowa umowa o współpracy z dnia 8 lipca 2004r. była już przedmiotem sądowej analizy, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., czego potwierdzeniem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 919/06, w którym Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych co do tego, że przychody uzyskane z przedmiotowej umowy o współpracę ze Spółką "A.-T." należy kwalifikować do źródła przychodu wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 września 2008r. sygn. akt IIFSK 854/07. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., pełnomocnik T. K. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędne ich zastosowanie oraz przepisy prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ich zastosowanie. W ocenie skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej kwalifikacji zarówno umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004r. jak i umowy z dnia 1 grudnia 2006r., zawartych przez skarżącego ze Spółką z o.o. "A.-T.", czym naruszył przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Skarżący wskazał dalej, że przygotowywał tylko proces sprzedaży towarów oraz czuwał nad jego realizacją, natomiast decyzję co do zawarcia umowy podejmował każdorazowo Zarząd Spółki. Zdaniem skarżącego, nie miał on żadnych uprawnień w sferze decyzyjnej spółki, nie zarządzał żadnym profilem organizacji czy działalności spółki, i bez znaczenie jest fakt, że miał uprawnienie do podpisywania w imieniu spółki faktur, bowiem była to czynność techniczna. W ocenie skarżącego, żaden z obowiązków wynikających ze spornych umów nie wiąże się z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Zdaniem T. K., o tym, że zarówno umowa o współpracy z dnia 8 lipca 2004r. jak i umowa z dnia 1 grudnia 2006r. nie była kontraktem menedżerskim świadczą zeznania świadków jak i strony, bowiem z zeznań tych wynika, iż Skarżący nie podejmował samodzielnie decyzji a pozostawanie przez niego ze Spółką z o.o. "A.-T." w stosunku prokury także nie przesądza o tym, że jako prokurent miał uprawnienie do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Końcowo, T. K. wskazał, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami Sądu, jeśli dotyczą one innego stanu faktycznego i każdorazowo musi dokonywać samodzielnej analizy materiału dowodowego zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że przywołane przez organ orzeczenie sądowe odnosi się tylko do jednej umowy (z dnia 8 lipca 2004r.), zaś nie ma w nim mowy o umowie z dnia 1 grudnia 2006r., kiedy to zmienił się stan-otoczenie prawne w jakim funkcjonowała umowa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu, wynagrodzenia otrzymanego w roku 2006 na podstawie umów o współpracy, zawartych w dniu 8 lipca 2004r. oraz w dniu 1 grudnia 2006r. pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością " A.-T.", a T. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. K.. Zdaniem organu, przychody uzyskane przez T. K. na podstawie ww. umów o współpracy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście ( art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), albowiem elementy tych umów przesądzają o tym, że są to umowy mające charakter kontraktów menadżerskich. W ocenie skarżącego, ww. umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a uzyskane z tego tytułu przychody, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art.10 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy). Na wstępie rozważań, wskazać należy, że określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, ustawa podatkowa wyróżnia w nim jako odrębne źródło m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Zgodnie z art. 5 a pkt 6 cyt. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dochody osiągnięte przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane według zasad określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, tj. według stawek, których wysokość zależna jest od podstawy opodatkowania, chyba że złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art.9a ust. 1). Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą też wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c, a więc według jednej stawki podatkowej (19 %) niezależnie od wielkości dochodu, składając w tym zakresie we właściwym czasie pisemne oświadczenie o wyborze tego opodatkowania. Określając w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywaną osobiście jako odrębne od innych źródło przychodów, omawiana ustawa w art. 13 zawarła katalog przychodów uważanych za uzyskane z takiej działalności, wymieniając pośród nich także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym także przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa jest w pkt 7 ( art.13 pkt 9). Jak wynika to ze wskazanego już wyżej przepisu art. 27 ust. 1 ustawy, dochody uzyskane ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, a więc także dochody (przychody) wskazane w jej art. 13 pkt 9, podlegają opodatkowaniu według stawek, których wysokość zależna jest od wielkości podstawy opodatkowania. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2006 r. nie ma już znaczenia, czy menedżer ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody menedżera osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście. Taka regulacja oznacza, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego zobligowane są wykazać, że przychody podatnika, osiągnięte przez niego w 2006 r., są przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, gdyż sam fakt zarejestrowania przez podatnika swojej działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia osiągniętych przychodów do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Aczkolwiek definicji kontraktu menedżerskiego nie zawierają ani przepisy prawa podatkowego, ani prawa cywilnego, to jednak należy stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu a nadto dorobek tak orzecznictwa jak i doktryny. Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umów o podobnym charakterze musi zatem wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy aby pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. Oceniając więc przeprowadzone postępowanie podatkowe i zaskarżoną decyzję, skład orzekający w sprawie uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisu zobowiązującego organy do dokonania oceny, na podstawie całego zgromadzone go w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona Organy podatkowe, dokonując analizy treści ww. umów o współpracę, oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy Spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznały, że relacje wiążące skarżącego ze Spółką "A.-T." wskazywały na to, że w roku 2006 skarżący zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i dodatek w wysokości 1%, zależny od wartości sprzedanych przez Spółkę towarów handlowych, świadczenie urlopowe i chorobowe, zwrot kosztów podróży i noclegów, telefon komórkowy. Z treści umów o współpracy wynika, że w 2006 r. T. K. zatrudniony w charakterze specjalisty ds. handlowych i administracyjnych - umowa z dnia 8 lipca 2004 r. oraz asystenta handlowego -umowa z dnia 1 grudnia 2006 r. prowadził samodzielnie (osobiście) na rzecz Spółki z o.o. "A.-T." wszelkie sprawy związane z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną w tym podpisywał faktury oraz sprawy związane z bieżącym administrowaniem, w tym bezpośrednią sprzedaż (jak to wynika z załącznika do umowy z 8 lipca 2004 r.). Okoliczność, że w toku bieżącego zarządzania sprawami Spółki skarżący wykonywał także polecenia Zarządu Spółki ( § 3 umowy z dnia 8 lipca 2004 r.), nie powoduje, że jego kompetencje do zarządzania Spółką doznawały takich ograniczeń, iż czyniły z niego osobę na tyle podporządkowaną, że niesamodzielną w prowadzeniu spraw Spółki. Natomiast od dnia 1 grudnia 2006 r. zgodnie z umową o współpracy ze Spółką z o.o. "A. –T.", skarżący wykonywał swoje obowiązki osobiście nie podlegając w tym zakresie żadnym poleceniom Zarządu lub osób trzecich, w miejscu i czasie określonym przez siebie samodzielnie, ponosząc wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność odszkodowawczą. Z umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. z § 13 jak i §11 umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. wynika, że zleceniobiorca winien był złożyć w Spółce weksel in blanco w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. Ponadto, jak słusznie podniosły to organy podatkowe, powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego ze Spółką (udziałowiec, członek zarządu i w końcu prokurent), dodatkowo potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych skarżącego w Spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umów o współpracę. Jakkolwiek zgodzić się należy z podniesionym w skardze argumentem, że samo podpisywanie faktur sprzedaży jest tylko czynnością techniczną, potwierdzającą fakt dokonania transakcji i powstania zobowiązania, a nie czynnością kreującą to zobowiązanie, to nie można jak czyni to skarżący oceniać tego uprawnienia w oderwaniu od całokształtu wykonywanych czynności przez skarżącego w ramach umów o współpracę i oceny charakteru umów. Uprawnienie do podpisywania faktur jest elementem większej całości. Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że zawarte przez skarżącego umowy o współpracy są w swojej istocie umowami mającymi charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takich umów są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście i to niezależnie od tego, że "zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" jest także przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego. Za nieuzasadnione należy również uznać, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne ich zastosowanie. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego w szczególności art.120, art.121 ust.1, art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący w istocie nie wykazał, w czym należy upatrywać działania organów bez podstawy prawnej (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) bądź w sposób nie mogący budzić zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) względnie, jakich to niezbędnych działań organy podatkowe nie podjęły w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w celu jej załatwienia w postępowaniu podatkowym (art.122 ustawy Ordynacja podatkowa), ograniczając się w istocie do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów i z będącą jej wynikiem ich prawnopodatkową kwalifikacją. Nawiązując zaś do faktu, iż ocena charakteru umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r. była już przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie dotyczącym opodatkowania jego dochodów osiągniętych w roku 2004, a wydana w tym postępowaniu decyzja ostateczna, kwalifikująca przychody z tytułu wykonania tejże umowy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na skutek skargi podatnika poddana została również sądowej kontroli, w wyniku której skarga ta jako nieuzasadniona oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 919/06) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 854/07), Sąd wskazuje, iż jakkolwiek ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla sądu administracyjnego w sprawie opodatkowania analogicznych dochodów w roku podatkowym 2006, to jednakże wobec identycznego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym treści umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. powoływanie się na powyższe orzeczenia dla wzmocnienia argumentacji nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi organ przeprowadził stosowne postępowanie, w decyzji zawarł tak uzasadnienie faktyczne jak i prawne, nie poprzestając na przywołaniu przedmiotowych orzeczeń sądów. Podnosząc argument, że stanowisko Sądów co do opodatkowania w roku 2004 przychodów otrzymanych na podstawie umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r. jest nieaktualne w dacie otrzymania wynagrodzenia w niniejszej sprawie tj. 2006 r. wobec zmienionego stanu prawnego (otoczenia prawnego), skarżący w istocie nie wskazał na czym ta zmiana stanu prawnego mającego wpływ na ocenę umowy tak z 8 lipca 2004 r. jak i z dnia 1 grudnia 2004 r. polegała, co czyni w istocie niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak jest tak prawnych przesłanek do kwalifikowania charakteru umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r. i z dnia 1 grudnia 2004 r., jak i racjonalnych przesłanek co do charakteru umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r. w sposób odmienny od kwalifikacji zaakceptowanej powoływanymi wyrokami. Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało oddalić.