I SA/Sz 819/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółka cywilna S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], którą określono "C." Spółce Cywilnej S.Z., J.M. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyprodukowanego w 2007 r. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemność silnika [...] cm3. Jak wynika z uzasadnień powyższych decyzji oraz akt sprawy, rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. "C." Spółka Cywilna S.Z., J.M. z siedzibą w G. (zwana dalej "Spółką", "Skarżącą") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży za kwotę [...] zł opisanego powyżej pojazdu marki [...] na rzecz S.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C." S.Z. w G. Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT marża nr [...] z dnia 21 lipca 2010 r., w której pojazd określono jako samochód ciężarowy oraz wskazano, że sprzedający był bezpośrednim dostawcą auta nabytego uprzednio w państwie członkowskim Unii Europejskiej. W dniu 22 marca 2011 r. S.Z. złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację ww. pojazdu, dołączając do wniosku m.in.: – ww. fakturę VAT marża nr [...], – [...] dowód rejestracyjny nr [...]wraz z tłumaczeniem, w którym pojazd określono jako dwumiejscowy "lekki samochód ciężarowy", – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Decyzją z dnia [...] Starosta G. czasowo zarejestrował ww. pojazd jako samochód ciężarowy i nadał mu nr rejestracyjny [...], a następnie decyzją z dnia [...] ww. samochód otrzymał rejestrację stałą. Kolejnym wnioskiem z dnia 8 lipca 2011 r., S.Z. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w G. o zmianę rodzaju pojazdu marki [...]o ww. nr rejestracyjnym, z ciężarowego na osobowy, do którego dołączył m.in.: – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym jako rodzaj pojazdu wskazano osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia, – pismo z 8 lipca 2011 r., w którym S.Z. oświadczył, że przebudowę z ciężarowego na osobowy pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...] i nr rejestracyjnym [...] dokonał we własnym zakresie. W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. (zwanego dalej "organem I instancji") do dealera pojazdów marki [...], tj. firmy P. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., w dniu 6 grudnia 2012 r. organ I instancji uzyskał informację, że firma ta nie była importerem i sprzedawcą przedmiotowego pojazdu na rynku polskim i tym samym nie wystawiała homologacji tego samochodu. Z uwagi na wątpliwości co do zasadności braku realizacji obowiązków nałożonych na podatnika w związku z przywozem na terytorium kraju samochodu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, postanowieniem z dnia [...], organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Jednocześnie, organ wezwał Spółkę do nadesłania dokumentu zakupu ww. samochodu marki [...] oraz do wskazania daty dokonania przemieszenia tego pojazdu na terytorium kraju. Odpowiedź na to pismo nie została udzielona. W toku prowadzonego postępowania, w ramach pomocy prawnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu 19 sierpnia 2014 r. przeprowadził oględziny przedmiotowego samochodu oraz przesłuchał w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu – M.S., w celu ustalenia, czy ww. pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. protokół oględzin pojazdu z dokumentacją fotograficzną (46 zdjęć) oraz protokół przesłuchania świadka przekazano organowi I instancji za pismem z 20 sierpnia 2014 r. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd marki [...] posiada zamknięte pięciodrzwiowe przeszklone dookoła nadwozie (2 drzwi przednich, 2 drzwi tylnych, drzwi tylne - klapa otwierana do góry z szybą) i wyposażony jest w następujące elementy: – szyby wzdłuż dwubocznych paneli, – szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, – szybę w drzwiach tylnych, otwieranych do góry, – czworo drzwi z oknami, otwieranych wahadłowo z klamkami, – drzwi tylne otwierane do góry (klapa), – dwa miejsca siedzące z przodu, trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie siedzeń, wszystkie z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, – w bagażniku pod podłogą złożony trzeci rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi i dwoma zagłówkami, – jednolitą tapicerkę, – przedział pasażerski wyposażony w schowki, nawiewy, uchwyty, podłokietniki, głośniki, – oświetlenie tylnej części pojazdu sterowane z przestrzeni innej niż przeznaczonej dla kierowcy i pasażera (w drugim rzędzie siedzeń i w części bagażowej), – podsufitkę z oświetleniem, jednolitą w całej części pojazdu, – podłokietniki między przednimi fotelami, ze schowkiem, podstawkami na napoje, – cały pojazd wyposażony w wentylację i klimatyzację, – dywaniki podłogowe w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, – uchwyty górne dla kierowcy i pasażera z przodu, – na panelu przy kierowcy sprzęt audio, lusterka boczne sterowane elektrycznie, manualna skrzynia biegów, – blokadę zabezpieczającą otwarcie od wewnątrz w tylnych drzwiach pojazdu. Zdjęcia pojazdu dołączone do protokołu dokumentują ww. cechy i wyposażenie samochodu. Świadek, zeznając, oświadczyła do protokołu, że ww. samochód marki [...] w chwili zakupu przez nią posiadał trzy rzędy siedzeń - w pierwszym dwa miejsca siedzące, w drugim trzy i dodatkowo w bagażniku złożony trzeci rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi i dwoma zagłówkami oraz wskazała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie (przeprowadzone prace objęły jedynie wymianę opon, klocków hamulcowych, elementów silnika, zawieszenia i skrzyni biegów). W dniu 25 września 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek ustanowionego przez S.Z. pełnomocnika o uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, poprzez: – zwrócenie się do dealera polskiego z zapytaniem, w jakim stanie technicznym opuścił fabrykę i z jakim przeznaczeniem przedmiotowy samochód został wpuszczony na rynek [...], – zwrócenie się do producenta przedmiotowego samochodu celem uzyskania informacji, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, – zwrócenie się do dealera [...] w celu uzyskania informacji, jakich zmian konstrukcyjnych dokonał on w ww. samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność, jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w D. Postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W tym stanie sprawy, stwierdzając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Wobec niewskazania przez Spółkę ani daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz ceny, za jaką nabyto ten pojazd, za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 21 lipca 2010 r., tj. dzień dokonania pierwszej czynności na terenie kraju w postaci wystawienia faktury VAT marża nr [...]. Natomiast za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] zł, ustaloną w sposób przewidziany w art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a. (wartość rynkowa pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia według systemu "E." w kwocie [...] zł, pomniejszona o kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego), zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%. Decyzja organu I instancji została doręczona zarówno J.M., jak i Spółce w dniu 6 października 2014 r., natomiast pełnomocnikowi ustanowionemu przez S.Z. – 18 października 2014 r. Pismem z dnia 30 października 2014 r. ww. pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na niezgodność tego rozstrzygnięcia z przepisami u.p.a. oraz przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". W piśmie zawnioskowano również o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci: – zwrócenia się do producenta przedmiotowego samochodu celem ustalenia w jakim stanie faktycznym opuścił fabrykę, – zwrócenia się do dealera [...] przedmiotowego samochodu, w celu ustalenia jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek [...], – zwrócenia się do dealera polskiego przedmiotowego samochodu, w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód opuścił fabrykę, – powołania biegłego, celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., – przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu. Postanowieniami z dnia 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. (zwany dalej także "organem odwoławczym") odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie na okoliczności, które legły u podstaw merytorycznego rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem, które zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (terminowi, który - według organu odwoławczego - swój bieg rozpoczął od doręczenia decyzji organu I instancji samej Spółce). Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2658/87", która co roku podlega aktualizacji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony materiał dowodowy (w tym na: fakturę VAT marża nr [...],[...] dowód rejestracyjny, zaświadczenia z badań technicznych przeprowadzonych 15 marca 2011 r. i 17 czerwca 2011 r., protokół oględzin i protokół przesłuchania świadka z 19 sierpnia 2014 r.) i poczynione na jego podstawie ustalenia, stwierdzając, że ww. samochód [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, w całości przeszklonym, wyposażony w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla siedmiu osób, bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną. Na terytorium D. był zarejestrowany i użytkowany z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą za przednimi siedzeniami. W kraju został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, następnie jako osobowy z siedmioma miejscami siedzącymi, a wyposażenie wnętrza wskazywało cech charakterystyczne jak dla samochodów osobowych. Niewielkie zmiany w pojeździe (demontaż przegrody i montaż siedzeń) umożliwiły pełnienie funkcji do przewozu osób, co oznacza, że pojazd posiada te cechy projektowe typowe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienione w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, już w momencie jego wyprodukowania i przez cały okres eksploatacji. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że Spółka wykonała czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podlegającą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Mając na uwadze to, że Spółka - pomimo wezwania - nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących zakupu pojazdu w D. i nie przedstawiła swojego stanowiska w zakresie wysokości podstawy opodatkowania oraz nie wskazała daty dokonania przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie przez organ I instancji: – art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania pierwszej udokumentowanej czynności na terytorium kraju, tj. w dniu 21 lipca 2010 r., czyli w dniu sprzedania przez Spółkę ww. pojazdu na terytorium kraju; – art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.t.u. i ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł, poprzez określenie - z wykorzystaniem systemów "Info-Ekspert" i "Eurotax" - średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce na miesiąc lipiec 2010 r., skorygowanej ze względu na pierwszą rejestrację (co miało miejsce 21 grudnia 2007 r.) i przebieg, jak również z uwzględnieniem braków w wyposażeniu w postaci tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa (wykorzystano ustalony na podstawie systemu Info-Ekspert stopień uszkodzenia o wartości 0,0484 oraz współczynnik stopnia uszkodzenia o wartości 0,84; program "Eurotax" nie umożliwia dokonania wyceny pojazdu z uwzględnieniem braków w wyposażeniu); a następnie pomniejszenie ustalonej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ odwoławczy, przeprowadzając analizę w powyższym zakresie, w ślad za organem I instancji stwierdził bowiem, że średnia wartość rynkowa tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce określona na miesiąc lipiec 2010 r., skorygowana ze względu na pierwszą rejestrację i przebieg, jak również z uwzględnieniem ww. braków w wyposażeniu wynosi: [...] zł - na podstawie notowań zawartych w katalogu "Info-Ekspert" oraz [...] zł - na podstawie notowań zawartych w katalogu "Eurotax". Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, celem ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, organ odwoławczy uznał, że do dalszej analizy ceny rynkowej należało przyjąć wartość korzystniejszą dla Spółki (niższą), tj. kwotę [...] zł, zgodnie z zasadą, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony. Następnie obliczył wartość podstawy opodatkowania według wzoru: PO = ([...]zł : [...]:[...]), stwierdzając że stanowi ona [...] zł. Na koniec organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, z zastosowaniem stawki 18,6%. Wskazał także na sposób obliczenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zanegował stanowisko Spółki co do tego, że materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i należało ustalić, w jakim stanie technicznym pojazd opuścił fabrykę i w jakim został sprowadzony na rynek [...], oraz że konieczne było uwzględnienie zapisów wynikających z [...] dowodu rejestracyjnego (w którym wskazano homologację N1) oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie pojazd oznaczono jako ciężarowy. Organ wyjaśnił, że kwestia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i pierwszej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz kwestia podejmowania działań w przedmiocie rejestracji pojazdów są odrębnymi sytuacjami regulowanymi odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa. Stąd uznanie samochodu osobowego za pojazd ciężarowy, bo tak został wskazany w dokumentach rejestracyjnych, czy świadectwie homologacji stanowiłoby naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. W zakresie zarzutów Spółki dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a kwestia klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN została jednoznacznie wyjaśniona w oparciu o inne dowody, niż te o które wnioskowała Spółka. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ograniu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów poniesionych w niniejszej sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w celu przeprowadzenia dowodów w postaci: powołania biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., dopuszczenie, jako dowodu, zaświadczenia ze świadectwa homologacji, dowodu z informacji uzyskanej od importera [...]. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 O.p. - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki [...] do kodu CN 8703; 2) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z: – przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 3) art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien samochód marki [...] sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4) rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem przez organ odwoławczy, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnił, iż pojazd będący przedmiotem przedmiotowego postępowania został skonstruowany bez zdefiniowania jego kategorii, przyjmując niezasadnie, że jest to samochód osobowy. Skarżąca wskazała na regulacje, którymi organ winien kierować się przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703, podnosząc, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że sporny samochód konstrukcyjnie przez producenta został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Stąd całkowicie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że okoliczność posiadania przez ten samochód przegrody nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały użyte. Skarżąca nie zgodziła się też z argumentem organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe, to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Strony, niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów celnych, że w pojazdach tych nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. [...] dowodu rejestracyjnego, [...] informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Dysponując takimi dokumentami, Skarżąca uznała, że prawidłowo zakwalifikowała samochód jako samochód ciężarowy i nie uiściła od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne, uwzględniać też należy posiadaną homologację. Ponadto Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez Organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest do przewozu towaru, a nie osób. Ich ładowność przeznaczona na towary jest o wiele wyższa niż ładowność przeznaczona dla kierowcy i pasażera. Niewątpliwie więc w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był pojazdem dwuosobowym, przeznaczonym do przewozu towarów a nie osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu podjęcia przez Naczelny sąd Administracyjny uchwały, rozstrzygającej kwestię: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Następnie, z uwagi na podjęcie w dniu 14 grudnia 2015 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I GPS 1/15, iż "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyprodukowany w 2007 r. samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemność silnika [...] cm3, który w dniu 21 lipca 2010 r. sprzedała na terytorium kraju na rzecz S.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C." S.Z. w G. Spółka nie złożyła deklaracji oraz nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Po sprzedaży, w dniu 15 marca 2011 r., nowy nabywca poddał pojazd badaniu technicznemu, w toku którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy (van) z dwoma miejscami siedzącymi. Starosta G., na wniosek nabywcy, w dniu 22 marca 2011 r. zarejestrował pojazd jako samochód ciężarowy. Następnie nabywca samodzielnie dokonał zmian w pojeździe, w wyniku których mógł on zostać zarejestrowany jako osobowy. W trakcie badania technicznego pojazdu w dniu 17 czerwca 2011 r. uprawniony diagnosta wskazał, że przeprowadzone zmiany polegały na demontażu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i konstrukcji płaskiej podłogi w tylnej części oraz zamontowaniu w punktach ustalonych przez producenta foteli i pasów bezpieczeństwa (w miejscach fabrycznie przewidzianych), a w ich wyniku pojazd uzyskał siedem miejsc siedzących. Nabywca w dniu 8 lipca 2011 r. zwrócił się do Starosty G. o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, wniosek ten rozpoznano decyzją z dnia 9 września 2011 r. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, twierdzi bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W rozumieniu tego przepisu podatnikiem jest także spółka cywilna. W tej kwestii zapadła w dniu 14 grudnia 2015 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/15 (dostępna na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (ust. 7). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 11). W myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności powyżej 2.000 cm3) wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżąca, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że samochód na terenie D. został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na zarejestrowanie go jako lekkiego samochodu ciężarowego. Tak też został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju; w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 15 marca 2011 r. wpisano także "liczba miejsc do siedzenia/ogółem - 2". Tymczasem z opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 17 czerwca 2011 r. wynikało, że po zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i konstrukcji płaskiej podłogi w tylnej części, w miejscach fabrycznie przewidzianych zamontowano fotele oraz pasy bezpieczeństwa, pojazd uzyskał 7 miejsc siedzących. Co istotne, w dniu 19 sierpnia 2014 r. pojazd został poddany oględzinom, w wyniku których stwierdzono, że posiada on zamknięte pięciodrzwiowe przeszklone dookoła nadwozie (2 drzwi przednich, 2 drzwi tylnych, drzwi tylne - klapa otwierana do góry z szybą) i wyposażony jest w następujące elementy: szyby wzdłuż dwubocznych paneli; szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie; szybę w drzwiach tylnych, otwieranych do góry; czworo drzwi z oknami, otwieranych wahadłowo z klamkami, drzwi tylne otwierane do góry (klapa); dwa miejsca siedzące z przodu, trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie siedzeń, wszystkie z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; w bagażniku pod podłogą złożony trzeci rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi i dwoma zagłówkami; jednolitą tapicerkę; przedział pasażerski wyposażony w schowki, nawiewy, uchwyty, podłokietniki, głośniki; oświetlenie tylnej części pojazdu sterowane z przestrzeni innej niż przeznaczonej dla kierowcy i pasażera (w drugim rzędzie siedzeń i w części bagażowej); podsufitka z oświetleniem, jednolita w całej części pojazdu; podłokietniki między przednimi fotelami, ze schowkiem, podstawkami na napoje; cały pojazd wyposażony w wentylację i klimatyzację; dywaniki podłogowe w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń; uchwyty górne dla kierowcy i pasażera z przodu; na panelu przy kierowcy sprzęt audio, lusterka boczne sterowane elektrycznie, manualna skrzynia biegów; blokada zabezpieczająca otwarcie od wewnątrz w tylnych drzwiach pojazdu. Na podstawie powyższych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd faktycznie czasowo na terenie D. był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji siedmioosobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy. Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku wyraźnej informacji od dealera pojazdów marki [...] o jego pierwotnym przeznaczeniu do przewozu osób. Organ podatkowy bowiem, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu [...]. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należało, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładownej, która później została zdemontowana, czy panela podłogowego, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności (vide: załącznik do badania technicznego z dnia 17 czerwca 2011 r.) oraz oświadczenie złożone przez S.Z. z dnia 8 lipca 2011 r. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12). Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania we wrześniu 2011 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej). O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Sąd nie znalazł przy tym podstaw ani do zakwestionowania sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ani ustalenia wartości podstawy opodatkowania, co było koniecznym następstwem zachowania Skarżącej, która – pomimo wezwania organu – nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących zakupu ww. samochodu marki [...] ani nie wskazała daty dokonania przemieszenia tego pojazdu na terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van", stwierdzić należało, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała zaś miejsca. Zauważyć także należy, że - wbrew stanowisku skargi - o klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie może przesądzać większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia, bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu. Za chybione Sąd także uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, że dowody/dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie nr 2658/87, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do D. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", pierwotnie zamontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i konstrukcję płaskiej podłogi w tylnej części oraz posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano ww. przegrodę i panel podłogowy, i zamontowano 7 miejsc, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w [...] i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako "lekki samochód ciężarowy" i "samochód ciężarowy", a następnie po "przebudowie" przerejestrowany na samochód osobowy. Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu kanap i pasów w punkty kotwiczenia ustalone przez producenta oraz demontażu ściany grodziowej i panela. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołała się na inne niż ustalone przez organ a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyłyby o dokonanych zmianach konstrukcyjnych. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.