I SA/Sz 825/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., Nr [...] wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w wyniku rozpatrzenia odwołania H. C-W. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia podatniczce należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...] r. w kwocie [...] zł, Z akt sprawy wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami w latach [...] przez H. C-W. i jej małżonka Z. W., W okresie tym podatnicy dokonali sześciu transakcji dostaw nieruchomości gruntowych, sprzedając 9 działek gruntu, która według sprzedających odbywała się z majątku osobistego, nie zaś w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nie opodatkowali, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił poglądu H. C.-W. i uznał, iż dokonując sprzedaży przedmiotowych działek gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntów podlega temu podatkowi z dniem [...]r. tj. z momentem wstąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ustaleń organu wynika, że jedna transakcja dostawy gruntu została dokonana po dniu [...]r., zatem w myśl ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu tymże podatkiem. Podatnicy nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha położoną w Ś. - /akt notarialny rep. [...]/. Następnie podzielili ją na 61 mniejszych działek nieruchomości gruntowej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego nr [...], w dniu [...]r. małżonkowie W. sprzedali, jedną z działek o nr [...] za kwotę [...] zł. Ponieważ uzyskana kwota z tytułu sprzedaży działki gruntu nr [...] dotyczyła obojga małżonków, to uzyskany przychód oraz obrót przypadł w 50 % każdemu ze współmałżonków. Wobec powyższego H. C.-W. przypadła połowa kwoty wynikającej z umowy sprzedaży tj. [...] zł. W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji należną kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę obrotu z tytułu dostawy przedmiotowego gruntu określił podatniczce licząc tzw. "metodą w stu", co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r, określającą należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. na kwotę [...] zł. H. C.-W. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem H. C.-W. czynności polegające na sprzedaży działek, w wyniku podziału w [...] r. gruntów stanowiących gospodarstwo rolne - rodzinne, nie mają cech działalności wykonywanej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Strona twierdzi nadto, że nie ma żadnego dowodu, który potwierdzałby zamiar wykonywania czynności dostaw w/w gruntów w sposób częstotliwy i ciągły. Czynności te nie są kontynuowane, gdyż małżonkowie nie nabywali kolejnych gruntów w celu zapewnienia ciągłości źródła przychodów. Wobec powyższego H. C.-W. uważa, że błędne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż czynności dokonane przez podatniczkę i jej męża polegające na sprzedaży działek, na które zostały podzielone ich grunty rodzinne, należy zaliczyć do działalności gospodarczej i nie zgadzają się, aby kwalifikować ich, jako podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy i wniesionego odwołania nie podzielił argumentów H. C.-W. i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. Uzasadniając decyzję organ II instancji zauważył, iż z okoliczności sprawy wynika, że małżonkowie W. nabyli, niezabudowaną działkę gruntu i w wyniku dalej podjętych przez nich czynności działka ta została podzielona na mniejsze działki tj. z działki o nr [...] na 61 mniejszych działek o numerach od [...] do [...], co nastąpiło w wyniku decyzji Wójta Gminy Ś. Nr [...] z dnia [...] r. Ponadto Wójt zatwierdził przeznaczenie 59 działek (od nr [...] do [...]) na projektowaną zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, zaś przeznaczenie 2 działek zostało zatwierdzone na drogi, co jest zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ś. Na przestrzeni [...] i [...] roku H. C.-W. wraz z małżonkiem sprzedali 9 działek gruntu. Z transakcji przeprowadzonych w roku [....]uzyskali w sumie [...] zł przychodu, tj. ze sprzedaży działek nr [...],[...],[...],[...],[...] kwotę [...] zł /akt not. [...] z dnia [...]r.; ze sprzedaży działki nr [...] kwotę [...] zł /akt not. [...] z dnia [...] r./. Organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 2 pkt 6 towarem są także grunty. W momencie wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z dniem 1 maja 2004 r. dostawy gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej z analizy treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby stać się podatnikiem VAT wystarczy wykonać czynności, o których mowa w tym przepisie w sposób jednorazowy jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja dostawy niezabudowanej działki gruntu numer [...] dokonana przez H. C.-W. oraz jej męża jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym dokonując przedmiotowej transakcji, odwołująca występowała w niej jako podatnik VAT, a sama sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu nie ma przy tym znaczenia inny status małżonka, jako nabywców całości gruntu od poprzedniego właściciela tego gruntu. Nie ma również znaczenia, że pierwotnie grunt ten był gruntem rolnym. Według organu znaczenie ma w istocie to, że w efekcie wszelkich poczynionych działań, podatniczka zaczęła w sposób częstotliwy dokonywać transakcji dostaw gruntów. Częstotliwość polega na tym, że na przestrzeni lat [...] i [...] H. C.-W. dokonała wraz z małżonkiem kilku dostaw gruntów budowlanych, z tego podatkowi od towarów i usług podlega tylko dostawa gruntu dokonana we [...]r., gdyż w tym okresie grunty już podlegały opodatkowaniu VAT-em. Uzyskana kwota z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej dotyczyła obojga małżonków, a wobec braku odrębnej umowy przypadający na rzecz przychód, a tym samym obrót i podatek VAT należny wynosi 50 % z uzyskanej przez małżonków kwoty [...] zł i wynosi [...] zł x 50 % = [...] zł, co daje odpowiednio obrót w wysokości [...] zł. W zakresie procedury Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził żadnych uchybień. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób, który dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i jednoznacznie dowiódł, że nie podatniczka nie wykazała w ogóle obrotu i podatku należnego VAT za [...] roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. C.-W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając skargę skarżąca powieliła zarzuty stanowiące uprzednio treść odwołania od decyzji organu I instancji, odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie wiąże faktu sprzedaży działek gruntu z definicją działalności gospodarczej określoną dla celów VAT-u w art. 15 ust. 2, a tym samym z uzyskaniem statusu podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) przez dokonującego czynności sprzedaży. Dalej wskazuje, że czynności polegające na sprzedaży działek gruntu, w wyniku podziału gruntów stanowiących wcześniej gospodarstwo rodzinne, nie mają cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. H. C.-W. oświadczyła, że działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o obszarze [...] ha położoną w Ś nabyła wraz z małżonkiem w [...]r. na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. W takim celu grunty te były faktycznie użytkowane łącznie z wcześniej nabytym gospodarstwem rolnym przez Z. W. położonym również w tej miejscowości. Małżonkowie W. dokonali podziału tego gruntu, wyłączonego Uchwałą Rady Gminy Ś. z działalności rolniczej, na mniejsze działki w [...] r. Po sprzedaży tych działek, o ile znajdą się na nie nabywcy, czynności tych nie będą wykonywać. Nie mają takiego zamiaru, ani zamiar taki nie wynika z innych okoliczności. Małżonkowie nie nabyli następnych gruntów w celu ich podziału na działki budowlane i późniejszą sprzedaż. Skarżąca uważa, że nie ma w sprawie żadnego dowodu na potwierdzenie okoliczności zamiaru odsprzedaży gruntów w momencie ich nabycia w [...]r. Zdaniem skarżącej organy błędne zakwalifikowały czynności małżonków W., jako polegających na sprzedaży działek gruntu, pochodzących z podziału części ich gospodarstwa rolnego, do działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15 cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. i w konsekwencji uznanie ich na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy za podatników podatku od towarów i usług. Wszystkie okoliczności faktyczne wskazują bowiem, że podział części gospodarstwa rolnego na mniejsze działki i ich sprzedaż na cele budowlane nie była wykonywana w warunkach wskazujących na zamiar ich powtarzania (kontynuowania) a grunty te nie były nabyte z zamiarem ich zbycia. H. C.-W. dokonując z małżonkiem Z. W. sprzedaży przedmiotowej działki nie występowała w tej transakcji jako podatnik, ponieważ sprzedaż tego gruntu nie miała charakteru działalności gospodarczej. Skarżąca na poparcie swojej skargi powołała się na pogląd wyrażony w literaturze prawnopodatkowej w Leksykonie VAT 2006 Tom I Oficyna Wydawnicza UNIMEX' (str. 348-349), autorstwa Janusza Zubrzyckiego, zgodnie z którym stwierdził "nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany na cele własne (...). Nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości osoby fizycznej, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, lecz spożytkowane na własne potrzeby, gdy w wyniku późniejszych okoliczności doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć nie tylko jednej sprzedaży, lecz również kilku, np. gdy właściciel działki nabytej uprzednio w celu budowy domu, do której nie doszło, dokonuje - z uwagi na jej wielkość utrudniającą jej sprzedaż w całości - zbycia jej w kilku częściach. W takiej sytuacji sprzedaż ta nie przybiera charakteru działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc ten pogląd do okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem skarżącej wynika jednoznacznie, nabyła wraz z małżonkiem grunty stanowiące ze względu na obszar - gospodarstwo rolne zwiększające zresztą już posiadane gospodarstwo rolne przez Z. W., na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. W takim charakterze grunty te były wykorzystywane, a zamiar ich wydzielenia i podziału na mniejsze działki podjęli dopiero w [...] r., a więc po upływie kilku lat od wyrażenia zgody przez Wojewodę na przeznaczenie tych gruntów na cele nierolnicze. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę H. C.-W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy H. C. -W. dokonując sprzedaży działki gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, i winna z tego tytułu uregulować należny podatek VAT. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w drodze kupna, w formie kilku pomniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności dostawy towarów w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na fakt braku zamiaru dokonywania kolejnych transakcji sprzedaży działek gdyż działki te stanowią majątek osobisty strony pochodzący z gospodarstwa rodzinnego, a sama sprzedaż nie ma charakteru ciągłego i częstotliwego. Niesporne jest w sprawie, że Podatniczka zakupiła wraz z mężem nieruchomość rolną w [...] r. na potrzeby działalności wytwórczej w rolnictwie. Skarżąca wystąpiła [...] r. do Zarządu Gminy w Ś. o zgodę na wykorzystanie gruntów na inne cele niż rolnicze. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...]r. przeznaczono działki na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Grunt tj. działkę o nr [...] w Ś. podzielono na 61 mniejszych działek. I taką działkę skarżąca zbyła we [...]r. Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."). Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI D. Wartym jest odniesienie się do innych przepisów VI Dyrektywy, które w ten czy inny sposób odwołują się do tzw. majątku prywatnego. Przykładem może być treść art. 5 ust. 6 czy 6 ust. 2 VI D. wskazujące na opodatkowanie czynności zrównanych z dostawą towarów, czy świadczeniem usług takich jak: zastosowanie przez podatnika towarów czy korzystanie z towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III) Gerard Mohsche (Niemcy) Sachs s. 141-142). Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że wprawdzie polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni bardziej precyzyjną. Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu (co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie) prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy. TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI D., w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, czy też dostawie działek budowlanych. W preambule akapit szósty zaś wskazując na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI D. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI D. i art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług). Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); mazzalai/Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w "Leksykon VAT 2006" J. Zubrzyckiego s. 11). W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej, który: 1) prowadzi działalność gospodarczą; 2) w sposób samodzielny; 3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej wyłącznie w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie a polegającej na sprzedaży podzielonego gruntu bez rozważenia czy w dacie zakupu gruntu był on dokonany na potrzeby działalności gospodarczej, czy też był wykorzystywany na potrzeby działalności, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym postępowaniu organ winien rozważyć czy zakupiony w [...] r. grunt rolny, zakupiony był na potrzeby działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany do prowadzonej działalności i stosownie do ustaleń w uzasadnieniu wskazać jakie ewentualnie okoliczności przemawiają za opodatkowaniem sprzedaży przedmiotowych działek gruntu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Trafność powyższych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń LEX nr 304985 oraz M.Podat. 2007/12/2, PP 2008/2/42 ). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.(...). Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Ze stanowiska Sądu, zawartego w powołanym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Stanowisko zawarte w tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług . Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 1818/07 opublikowany w internecie). Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok sygn. akt I FPS 3/07) wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe wywody na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art.152 oraz art.200 wymienionej ustawy.