I SA/Sz 826/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. R. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust.1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1oraz art.15 ust.1, ust. 2 i ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. . z dnia [...] r. Nr [...] określającej Spółdzielni [...] w D., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania wskazując, że w dniach od 12 do 28 lutego i od 1 do 9 marca 2009 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w Spółdzielni [...], której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się Spółdzielni z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych i działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, tj.: uprawy rolne na gruntach o powierzchni 112 ha. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2007, Spółdzielnia wykazała: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, dochody wolne [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Wskaźnik udziału przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów Spółdzielnia [...] ustaliła w wysokości 2,36% z działalności rolniczej oraz 97,64% z działalności podlegającej opodatkowaniu. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów z podziałem na poszczególne źródła z uwagi na brak wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego poszczególnych rodzajów działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Spółdzielnię w i ustalił, że Spółdzielnia: 1) błędnie wykazała wysokość przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2) błędnie ustaliła wskaźnik udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem; 3) błędnie wykazała koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, stosując do wszystkich kosztów wskaźnik udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił wielkość przychodów skarżącej Spółdzielni, z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, zaś na podstawie zapisów na kontach 704-01, 726-01 i 705-1 ustalił wielkość przychodów nie podlegających podatkowi, w kwocie łącznej [...] zł, na którą składały się: przychody ze sprzedaży produktów roślinnych w kwocie [...] zł , 2) dotacje do gruntów i dotacje z tytułu wspierania działalności rolniczej w kwocie ogólnej [...] zł, 3) zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego produkcji rolnej w kwocie [...] zł, 4) wartość ziarna siewnego zużytego do produkcji roślinnej w kwocie [...] zł. Zakwestionowano także otrzymane przez Spółdzielnię płatności z tytułu dotacji do gruntów oraz zwrotu podatku akcyzowego, które należało, w ocenie organu pierwszej instancji, zaliczyć do przychodów z działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota przychodów ogółem wyniosła odpowiednio [...] + [...] = [...]. Udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów wyniósł zatem 4,96% ([...] x 100 : 5 [...]). Natomiast, udział przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych w ogólnej kwocie przychodów wyniósł 95,04% (100% - 4,96%), bowiem Spółdzielnia przy stosowanym sposobie ewidencjonowania kosztów miała możliwość wyodrębnienia przynajmniej niektórych kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej produkcji roślinnej. Zatem, proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie mogło dotyczyć wszelkich poniesionych przez Spółdzielnię kosztów a jedynie tych, których nie sposób było przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu, tj.: amortyzacja, zużycie energii, zużycie materiałów, usługi transportowe, inne usługi obce (np. telekomunikacyjne), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne, świadczenia na rzecz pracowników, podatki i opłaty, usługi bankowe, podróże służbowe, koszty reklamy, koszty administracji, koszty egzekucji należności, koszty finansowe, pozostałe koszty. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił koszty, które nie dotyczą przychodów opodatkowanych, natomiast bezspornie dotyczą działalności rolniczej. Koszty te dotyczyły: zużycia materiałów w działalności rolnej (nawozy, środki ochrony i herbicydy użyte na polach SKR oraz nasiona wysiane na polach SKR w kwocie [...] zł), zakupów materiałów do produkcji rolnej (zakup nasion do siewów na polach SKR) w kwocie [...] zł, podatki i opłaty: opłata ewidencyjna w kwocie [...] zł, rata z tytułu dzierżawy gruntów od Agencji Nieruchomości Rolnych w kwocie [...] zł, pozostałe koszty w kwocie [...] zł, podatek rolny w kwocie [...] zł, a także wartość podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej w kwocie [...] zł. Ogółem koszty te wyniosły [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zarówno z działalności pozarolniczej jak i rolniczej, których nie można bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych oraz przychodów z działalności gospodarczej ustalono w łącznej wysokości [...] zł. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wyliczył, że koszty ogółem wyniosły [...] zł ([...] zł + [...] zł). Mając na uwadze powyższe ustalono, że koszty uzyskania przychodów wynoszą odpowiednio [...] zł - według wyliczenia: [...] + [...] – [...] (zmniejszenie stanu zapasów), z tym, że koszty dotyczące tylko i wyłącznie produkcji roślinnej wyniosły [...] zł ([...] – [...]), a koszty związane z przychodami opodatkowanymi i przychodami z działalności rolniczej [...] zł. Z kolei koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych organ wyliczył na kwotę [...] zł (zapłacone składki ZUS, odsetki karne za odstąpienie od umowy, wydatki na alkohol, koszty procesu, itp.). Następnie, organ pierwszej instancji wyliczył, że należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca Spółdzielnia wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona wniosła również o ponowne określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, deklarując podatek należny w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy, przytaczając treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a w złożonym odwołaniu Spółdzielnia [...] nie ustosunkowała się do stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z produkcji rolnej. Następnie, organ odwoławczy ponownie wyjaśnił sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów poniesionych ogółem, pomniejszając je o zapasy w magazynie i wyliczając je na kwotę [...] zł oraz sposób obliczenia kosztów działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na kwotę [...] zł. Jak następnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Spółdzielnia [...] w swoich wyliczeniach przyjęła kwotę kosztów ogólnych w identycznej wysokości z kwotą wyliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji, czyli [...] zł, zmniejszając tę kwotę o stan zapasów, tj.: [...] zł oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, uzyskując kwotę kosztów w wysokości [...] zł. Tę wielkość kosztów uzyskania przychodów pomniejszyła o koszty działalności rolnej w wysokości [...] zł, uzyskane z wyliczenia: [...] zł x [...], otrzymując koszty działalności opodatkowanej w wysokości [...] zł, jednak takiego wyliczenia nie sposób, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaakceptować bowiem proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie mogło dotyczyć wszelkich poniesionych przez Spółdzielnię kosztów a jedynie tych, których nie sposób było przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż wysokość kosztów, dotyczących produkcji rolniczej, wyliczonych wskaźnikiem jest istotnym elementem (wielkość zawyżona przez Spółdzielnię [...]) biorącym udział w bezpośrednim tworzeniu podstawy opodatkowania, tj.: dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszt poniesiony na produkcję rolną tworzy bowiem przychód nie podlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem najistotniejsze jest prawidłowe jego wyliczenie, zgodnie z regułą zawartą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, iż do takiego działania organy podatkowe obligują ogólne zasady postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółdzielnia [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. oraz ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż organy podatkowe, pomimo prawidło dokonanych ustaleń przychodów i kosztów z działalności gospodarczej Spółdzielni w roku 2007, wadliwie wyliczyły postawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu wskaźnika struktury przychodów z działalności rolnej do ogólnej kwoty przychodów. W ocenie skarżącej, organy podatkowe zastosowały wskaźnik struktury, do kosztów działalności gospodarczej, z których uprzednio wyłączyły uznaniowo koszty działalności rolniczej, co jest sprzeczne z zapisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, podatnik zobowiązany jest wyłączyć jedynie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a inne uznaniowe wyłączenie kosztów nie ma prawnego uzasadnienia. Skarżąca wskazała również, że wnosząc wyjaśnienia do protokołu z kontroli wyjaśniła, że produkcja rolnicza w ogólnej strukturze przychodów wynosi zaledwie 4,6% i nie jest możliwe wydzielenie majątkowe i organizacyjne działalności rolniczej, a w sytuacji Spółdzielni, prawie wszystkie koszty są wspólne, w tym również koszty materiałowe mają zarówno przeznaczenie handlowe jak i produkcyjne. Końcowo skarżąca wskazała, iż uwzględniając powyższe zasady oraz ustalenia zawarte w protokole z kontroli, prawidłowo wyliczony podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007 powinien wynosić [...] zł, co wynika z wyliczenia przedstawionego przez skarżącą w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie prawne oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie zakończone wydaniem decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami przepisów prawa określającymi zasady postępowania, czy zebrany w postępowaniu materiał pozwalał na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organ za rzeczywisty oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji (wydanego aktu). Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że organy sprostały tym wymaganiom. W sprawie bezsporne jest, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem tj.: uprawy rolne. Skarżąca nie kwestionuje ustalonej przez organ podatkowy wysokości przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i wyliczonego wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów ogółem w wysokości 4,96 %. Spór dotyczy kwestii, czy organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uznane za bezpośrednio związane z działalnością rolniczą i dokonał proporcjonalnego rozliczenia tylko tej części kosztów uzyskania przychodów, których nie można było przyporządkować do przychodów z poszczególnych źródeł. Na wstępie należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Powołany przepis nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. A zatem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek (poza wyraźnie wskazanymi w ustawie) wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów, składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Dlatego postępowanie podatkowe powinno być nakierowane na ustalenie rzeczywistego związku konkretnych kosztów z konkretnym źródłem przychodów. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy zasadnie uznał, iż wydatki na nawozy, środki ochrony roślin, herbicydy, nasiona do siewów czy inne zakupy do prowadzenia działalności rolnej są kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością rolniczą, gdyż pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami z tytułu prowadzonych upraw rolnych. Prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego, iż z kosztów uzyskania przychodów, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyłączyć koszty uznane za bezpośrednio związane z działalnością rolniczą. Skoro bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z całości przychodów osiągniętych przez podatnika, wyłączamy z opodatkowania podatkiem dochodowym 100% przychodów związanych z działalnością rolniczą, to z kosztów uzyskania przychodów należy również wyłączyć w 100% te koszty, które dotyczą bezpośrednio i bezsprzecznie działalności rolniczej. Koszt poniesiony na produkcję rolną tworzy bowiem przychód niepodlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego tak istotną sprawą jest prawidłowe jego wyliczenie. Wyliczenia tych kosztów organ podatkowy dokonał w oparciu o urządzenia księgowe przedłożone przez skarżącą, wobec czego zarzut Spółdzielni, dotyczący uznaniowego wydzielenia kosztów bezpośrednio dotyczących produkcji rolnej czy też niemożliwości podziału kosztów na bezpośrednie dotyczące produkcji rolnej i koszty pośrednie, należy uznać za niezasadny. Nadto, Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tak więc, podatnik, prowadzący jednocześnie działalność, z której przychód nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (np.: uprawy rolne) oraz działalność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, ma obowiązek ewidencjonować w swoich księgach rachunkowych wszelkie przychody i koszty, dotyczące wymienionych źródeł, tak aby w sposób poprawny określić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca, poza przychodem z upraw rolnych, uzyskuje również przychód z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec faktu, iż części kosztów uzyskania przychodów (amortyzacja, zużycie energii, usługi transportowe, wynagrodzenia, podróże służbowe) nie można było bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź do przychodów z działalności rolniczej, organ podatkowy zasadnie zastosował zasadę proporcjonalnego rozliczenia tej części kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższy przepis rozszerzony został przez art. 15 ust. 2a tej samej ustawy, z którego wynika iż powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona tego opodatkowania. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że metodę proporcjonalnego rozdzielnia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów, których związku z poszczególnym źródłem nie da się ustalić. Mogą to być koszty, których obiektywnie, jak i ze względu na prowadzoną politykę rachunkowości, nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis nie pozwala na przyjęcie domniemania, iż niemożność powiązania części wydatków z poszczególnymi źródłami, automatycznie powoduje ustalenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. Reasumując, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.