I SA/Sz 838/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że przyczyną dla której wszczęto postępowanie podatkowe było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej za 2007 r., w której pomniejszony został podatek od nieruchomości w części dotyczącej wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Do korekty dołączono jej pisemne uzasadnienie z którego wynikało, iż wyłączono z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej przyjmując, iż linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Gminy C. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, którą to decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 28 listopada 2007 r. uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownej decyzji z dnia [...] r. Burmistrz Gminy C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji nie przyjął interpretacji Spółki i przyjął za prawidłową wartość budowli przyjętą za podstawę opodatkowania w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji z dnia 15 stycznia 2007 r. Organ ustalił też, że powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnosi nie [...] m2 , a [...] m2, w związku z czym podatek od tych budynków lub ich części wynosi nie [...] zł, a [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu podatkowym, jak i ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Wg strony, kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. W zakresie, w jakim organ podatkowy nie podzielił stanowiska T.S.A., powinien zdaniem strony przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe), które powinno zmierzać do ustalenia, czy należące do T.S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania. Wg T. S.A. na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm. dalej O.p.). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 O. p.). Dowodem takim jak zarzuca T. S.A. nie może być pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż - wskutek korekty - nie ma mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 O. p.). W ocenie Spółki, Burmistrz Gminy C. błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe oraz pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, błędnie zinterpretował wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz uznał za potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04. Zdaniem strony, organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości. Nadto, wskazała, że do przepisów prawa budowlanego należy także zaliczyć rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). W obszernym uzasadnieniu odwołania strona dowodziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli oraz, że istota problemu związanego z określeniem zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości polega na tym, że ustawa Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. W ocenie odwołującego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem T.S.A., z uwagi na to, że nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych (w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych), stwierdzić należy, iż linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1984 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. Nr 156, z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) dalej P.b., a tym samym nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioski takie zdaniem strony wynikają z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08. Strona przywołała też artykuł Profesora B. B. oraz Doktora W. M., "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", gdzie wskazano na niepoprawność definicji obiektu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzieliło ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy - wbrew stanowisku spółki - jest niesporny. Spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania na 2007 r. stanowiące jej własność i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej- budowle sieci technicznej, składające się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii kablowych. Następnie, w korekcie deklaracji, T. S.A. wykazała do opodatkowania jedynie wartość samej kanalizacji kablowej, z pominięciem wartości linii kablowych, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zarówno w deklaracji, jak i jej korekcie (opisie do korekty) T. S.A. wskazała precyzyjnie wartości budowli, w tym wartość samych linii kablowych. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż istotą sporu między stronami była kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Złożenie korekty deklaracji było efektem zmiany oceny prawnej okoliczności sprawy nie zaś wynikiem ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie organu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 w związku z art. 81 oraz art. 187 § 1 O. p. uzasadniony tym, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podatku zadeklarowaną w korekcie deklaracji na podstawie danych z deklaracji złożonej pierwotnie. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych, skoro wartość ta wynikała z porównania danych wskazanych przez spółkę w pierwszej deklaracji z danymi z późniejszej korekty deklaracji, jako różnica pomiędzy wartością budowli sieci technicznej, składającej się z kanalizacji i linii kablowymi, i wartością samych linii. Skład SKO podzielił pogląd WSA w Gdańsku, który oceniając zbliżony stan faktyczny stwierdził, że wartość wskazana w deklaracji stanowi oświadczenie strony co do wysokości przedmiotu opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze skorygowanie deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. W ocenie SKO, prawidłowe jest stwierdzenie, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Kolegium nie zgodziło się jednak ze stanowiskiem strony, że przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem SKO nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nieistotne dla ustalenia znaczenia pojęcia budowla są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., gdyż rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane, wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Zdaniem SKO, ściśle określony zakres odesłania z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2006 r. poz. 844 ze zm.) dalej u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów prawa budowlanego (ustawy - Prawo budowlane) tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania. Organ wskazał przy tym na orzecznictwo sądowe. Kolegium nie podzieliło również stanowiska strony, że organ I instancji sporządził nieprawidłowo uzasadnienie prawne poprzez to, iż błędnie zinterpretował wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz uznał za potwierdzenie swojego stanowiska- wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, albowiem wyjaśnienie Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie stanowi źródła prawa. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium za uzasadnioną uznało tezę, że odwołująca się do przepisów prawa budowlanego definicja zawarta w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - budowlę uznaje również sieć techniczną, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących w celu doprowadzenia sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał (...) oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który ostatecznie trafi do przyłączy poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Zdaniem SKO przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. SKO nie podzieliło tym samym poglądu strony, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i biegnące w niej kable należy kwalifikować osobno z punktu widzenia objęcia ich przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na akceptację nie zasługuje w konsekwencji także opinia, iż kable i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym), ani też technicznym. Organ wskazał przy tym na orzecznictwo sądowe. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: – art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, – art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, – art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Burmistrza Gminy C. Wskazał, iż organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, bez przeprowadzania postępowania dowodowego które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym organ podatkowy nie udowodnił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że ich wartość jest taka, jak przyjęto do wymiaru jako podstawę opodatkowania. W ocenie skarżącego, na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody. Skarżący podniósł również, że uzasadnienie decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium nie wyjaśniło, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie wyjaśniło istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz uznaje za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Nadto, Skarżący dowodził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, powołując się w tej mierze na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, doktrynę oraz opinię opracowaną przez prof. dr hab. W. N. oraz M. W., załączoną do skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć należy, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli także wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Stan faktyczny jest bezsporny – skarżąca Spółka jest posiadaczem linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, złożyła deklarację w której objęła przedmiotowe linie kablowe w kanalizacji opodatkowaniem, złożyła korektę deklaracji w której wyłączyła przedmiotowe linie kablowe w kanalizacji z opodatkowania. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organu w kwestii objęcia opodatkowaniem, jako budowli, biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablowych, zauważyć wypada, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość prawidłowego zakresu jego desygnatów. W związku z tym przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", to skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy P.b. , a także w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy P.b. i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI, to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie art. 1a ust. 1 użyte w u.p.o.l. określenie : - w pkt 1-budynek – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; - w pkt 2 -budowla – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 ustawy P. b. określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy P. b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 ustawy P. b. niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, 3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą P. b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy P. b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy P. b. zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych -sieci telekomunikacyjne. Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Sieci telekomunikacyjne zaliczone zostały do kategorii obiektów budowlanych przez załącznik do ustawy P. b. Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa P. b. normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach ( art. 1) oraz, iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym, np. ustawą z dnia 17.05.1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. Nr 193, z 2010, poz. 1287), która m.in. reguluje sprawy związane z inwentaryzacją i ewidencją sieci uzbrojenia terenu (art. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). W ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieci uzbrojenia terenu- rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki i T., zaś przez pojęcie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu - rozumie się przez to uporządkowany zbiór danych przestrzennych i opisowych sieci uzbrojenia terenu, a także informacje o podmiotach władających siecią ( art. 2 pkt 11 i 14 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Mimo, że u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, iż powyższe przepisy mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7ust. 1 ustawy P. b., gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się: 1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Dlatego też zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w w/w rozporządzeniu, które zostało wydane w sprawie warunków technicznych, nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. Reasumując całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b ustawy P. b. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna organów podatkowych, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08 i II FSK 1582/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http.:// nsa.gov.pl). Sąd Administracyjny uznał przy tym (vide postanowienie z dnia 15.09.2010 r.), iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002,poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy ponownego zawieszenia postępowania z wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 20 października 2011 r. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Odnosząc się do zarzutów skargi rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy podatkowej - jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5 - jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika, z tym że w przypadkach określonych w ust. 5, podatnik określa wartość rynkową także w przypadku ulepszenia oraz aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych (ust. 6 art. 4). Dopiero w sytuacjach, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Z przytoczonych zatem regulacji wynika, że to podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie taką wartość podstawy opodatkowania strona podała w deklaracji z dnia 15.01.2007 r. a organ podatkowy nie kwestionował wartości rynkowej. Korygując deklarację skarżąca wyjaśniła, że pomniejszono o wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, poprzez wyłączenie z opodatkowania a nie na skutek zmiany ich wartości. Przyjęta zatem przez organy podatkowe wartość linii wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez podatnika w terminie, wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że w deklaracji tej strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja i wyliczonej w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wzywał skarżąca (pismami z dnia 08.01.2008 r., 08.02.2008 r.), do nadesłania ewidencji środków trwałych obejmującej sporne budowle, jednak skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania. Wobec zatem biernej postawy Spółki, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, organ podatkowy zasadnie oparł się o dane wskazane przez Spółkę w deklaracji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 w związku z art. 81 oraz art.187 §1 O. p. Stan faktyczny został określony przez samą Spółkę w piśmie uzasadniającym złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Skarżąca Spółka sama wykazała, z czego wynika różnica wysokości zadeklarowanego podatku. Zarówno w deklaracji jak i jej korekcie skarżąca wskazała precyzyjne wartość budowli, w tym wartość samych linii kablowych. W deklaracji korygującej, strona podstawę wymiaru podatku pomniejszyła o wartość linii kablowych tożsamą z pierwotnie przyjętą do opodatkowania. Nadto, w postępowaniu Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjęły orzekające w sprawie organy, opierając się na pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji i jej korekcie. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie sprowadzają się w istocie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Aby skutecznie podważać ustalenia organów podatkowych należało wskazać konkretne dowody, i okoliczności te ustalenia podważające. Ponadto organy podatkowe określając kwotę zobowiązania podatkowego uwzględniły zmieniony stan faktyczny zaistniały po złożeniu deklaracji przez stronę tj. wskazaną przez stronę wartość umorzonego środka trwałego. Przypomnieć również należy, iż naruszenie przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, w zakresie potrzebnym dla rozstrzygnięcia sprawy, został zgromadzony wystarczający materiał dowody, a poczynione ustalenia są zgodne z tym materiałem. Nadto, podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organ powinien przeprowadzić tylko te dowody i poczynić tylko te ustalenia, które są niezbędne do jej rozstrzygnięcia. Również sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Nie sposób uznać również zarzutów skargi, jako prowadzących do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego co do jak wywodzi Skarżąca "zmienności poglądów organu odwoławczego". Decyzja kasacyjna z dnia 28 listopada 2007 r. powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji a ta ostatecznie kształtuje się po przeprowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji – co miało miejsce w niniejszej sprawie na co Sąd wskazał odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia art. 4ust. 1 u.p.o.l.. Odnosząc się do załączonej do skargi Opinii prawnej prof. dr hab. W. N.oraz mgr M. W., w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 482/09). Wskazać należy jednocześnie, że powoływane przez skarżącą w pismach procesowych orzeczenia nie mogą przemawiać za uchyleniem decyzji poddanej kontroli Sądu, z uwagi na to, że w realiach niniejszej sprawy jej okoliczności faktyczne nie rodzą takiej potrzeby. Podkreślić należy, że każde orzeczenie zapada w określonym stanie faktycznym dlatego też nie można bezpośrednio odnosić ich do innych spraw. Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało oddalić.