I SA/Sz 846/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi T. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 września 2025 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T. S. spółka z o.o. z siedzibą w S. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydania interpretacji organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców, prowadzonym przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...], w ramach którego organizuje szkolenia dla osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajami (w treści wniosku określane jako szkolenia, kursy). Podstawowa działalność spółki obejmuje wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę Miasto S.. Natomiast działalność Ośrodka Szkolenia Kierowców ma zapewnić spółce pozyskiwanie na jej potrzeby usług transportu publicznego odpowiednio przeszkolonych i z właściwymi uprawnieniami osób świadczących usługi lub w późniejszym okresie wykonujących pracę na jej rzecz. Taki sposób funkcjonowania spółki na rynku pracy jest konieczny dla realizacji jej zadań z powodu braku na rynku pracy wykwalifikowanych kierowców oraz wymogu szczególnych uprawnień jakie muszą spełnić osoby wykonujące czynności obsługi środków transportu publicznego. Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy, w których: I. Według pierwszego wzorca, zobowiązywała się odpowiednio do: 1) zorganizowania 137. godzinnego kursu przyuczającego do zawodu motorniczego w celu uzyskania przez kursanta pozwolenia na kierowanie tramwajami; 2) zawarcia z kursantem umowy zlecenia na usługę kierowania tramwajami po pozytywnym zakończeniu kursu egzaminem państwowym. Spółka dokonuje zakwalifikowania kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych, oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców. Umowa określała kwotowo wartość (całkowity koszt) kursu (określony jako opłata szkoleniowa) oraz ustalała, że spółka udzieli kursantowi rabatu w ustalonej w umowie kwotowo wysokości, jeżeli po zakończeniu pozytywnym wynikiem kursu i uzyskaniu uprawnień do kierowania tramwajami kursant zawrze przyrzeczoną umowę zlecenia oraz będzie ją wykonywał przez okres 3 lat. Ponadto warunkiem udzielenia rabatu kwotowego było zapłacenie przez kursanta kosztów udziału w kursie w ustalonej kwotowo wysokości, pomniejszonej o uzgodniony rabat. Koszty pozostałe do zapłacenia przez kursanta (po udzielonym kwotowo rabacie) były rozkładane na raty na okres realizacji przyrzeczonej umowy zlecenia. Jeżeli kursant nie wykonał swoich obowiązków w zakresie zawarcia przyrzeczonej umowy zlecenia i wykonywania jej przez okres 3 lat, z przyczyn leżących po jego stronie, to - zgodnie z umową - był zobowiązany zwrócić spółce całość ustalonych kwotowo w umowie kosztów organizacji kursu. W przypadku zawarcia umowy zlecenia, ale niewykonania jej przez pełny okres 3 lat z przyczyn leżących po stronie kursanta, zobowiązanie do zwrotu kosztów obejmowało ustalone w umowie raty pozostające do spłaty (do końca nominalnego okresu umowy przyrzeczonej) oraz kwotę odpowiadającą rabatowi, który wówczas nie przysługiwał kursantowi. Umowa w tym wzorcu przewidywała także obowiązek kursanta w zakresie poddania się badaniom lekarskim i psychologicznym oraz podporządkowania się wymaganiom organizacyjnym spółki w zakresie prowadzonego kursu. Zawierane umowy w tym wzorcu ustalają zatem zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia przez uprawnionego wykonywania na rzecz spółki usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez jego uczestników egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania tramwajami. Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego. II. Według drugiego wzorca, zobowiązywała się odpowiednio do: 1) zorganizowania 137. godzinnego kursu przyuczającego do zawodu motorniczego w celu uzyskania przez kursanta pozwolenia na kierowanie tramwajami; 2) zawarcia z kursantem umowy zlecenia na usługę kierowania tramwajami. W tej formule umowy określony został kwotowo całkowity koszt kursu, a spółka udzielała kursantowi rabatu stanowiącego 80% kosztów kursu, pod warunkiem spełnienia przez kursanta warunku zawarcia umowy zlecenia (umowy przyrzeczonej) i wykonywania przez okres nie krótszy niż 3 lata na rzecz spółki czynności motorniczego. Ponadto pozostałą kwotą odpowiadającą umownym kosztom kursu, po udzieleniu rabatu 80%, jest obciążany kursant w 20 miesięcznych ratach, poczynając od miesiąca zawarcia przyrzeczonej umowy zlecenia. Spółka dokonuje zakwalifikowania kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych, oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców. Kursant zobowiązuje się zwrócić wnioskodawcy całość kosztów kursu, ustalonych kwotowo w umowie, jeżeli nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia z przyczyn leżących po stronie kursanta. Jeżeli z przyczyn leżących po stronie kursanta zostanie rozwiązana przyrzeczona umowa zlecenia przed upływem 3 lat, to jest on zobowiązany zwrócić spółce udzielony rabat oraz zapłacić pozostałe jeszcze ewentualnie do zapłaty raty (część z 20 rat ustalonych umownie, a niezapłaconych przed rozwiązaniem umowy). Zawierane umowy w tym wzorcu ustalają również zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia przez uprawnionego wykonywania na rzecz spółki usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez jego uczestnika egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania tramwajami. Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego. III. Według trzeciego wzorca, ustalała umownie z kursantem wzajemne prawa i obowiązki stron związane z uczestnictwem w szkoleniu i zobowiązanie się do wykonywania w przyszłości, na podstawie odrębnej umowy, usług uczestnika szkolenia na rzecz spółki, po pozytywnym zakończeniu kursu. Spółka dokonuje zakwalifikowania kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych, oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców. Po zakwalifikowaniu kursanta spółka zobowiązuje się do zawarcia z nim umowy zlecenia, na podstawie której kursant świadczyć będzie na rzecz spółki usługę kierowania tramwajami w ruchu liniowym, pod warunkiem uzyskania przez kursanta pozwolenia na kierowanie tramwajami. Strony umowy szkoleniowej określają umowę zlecenia jako "przyrzeczona umowa zlecenia". Kurs obejmuje ustaloną ilość godzin szkoleniowych, egzamin wewnętrzny, dodatkowe godziny praktycznego szkolenia. Umowa ustala opłatę wstępną oraz opłatę za szkolenie. Zakończenie szkolenia pozytywnie zdanym egzaminem państwowym kończy się wydaniem kursantowi pozwolenia na kierowanie tramwajami. Następnie, po zawarciu przyrzeczonej umowy zlecenia, opłata wstępna podlega zwrotowi przez spółkę w formie wskazanej przez kursanta (gotówka lub przelew). Kursant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki opłaty za szkolenie w wysokości ustalonej umową, jeżeli po zakończeniu szkolenia nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia ze spółką. Jeżeli kursant zawrze ze spółką przyrzeczoną umowę zlecenia i będzie ją wykonywał przez okres 3 lat na warunkach ustalonych w umowie zlecenia, to zgodnie z postanowieniami umowy szkoleniowej opłata za szkolenie zostanie obniżona o rabat w wysokości 100% ustalonej w umowie opłaty. W przypadkach, gdy kursant nie wykona swojego zobowiązania do wykonywania umowy zlecenia przez okres 3 lat, oraz gdy nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia jest zobowiązany do zapłaty ustalonej umownie opłaty za szkolenie w terminach wskazanych w umowie szkoleniowej. Spółka dochodzi wówczas zapłaty od kursanta. Również w tym wzorcu zawierane umowy ustalają zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia uprawnionego wykonywania na rzecz spółki usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez uczestnika egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania tramwajami. Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego. W okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka rozważa, czy po jej stronie powstają obowiązki informacyjne związane z uzyskaniem potencjalnych dochodów przez kursantów z tytułu udziału w kursie motorniczych. Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy po stronie kursanta powstaje przychód odpowiadający wysokości ustalonego kwotowo w umowie rabatu (zmniejszenia umownej opłaty za szkolenie), w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia spółka udzieli kursantowi, według postanowień I wzorca umowy, rabatu zmniejszającego umowną opłatę za szkolenie? 2) Czy po stronie kursanta powstaje przychód w wysokości 80% ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia spółka udzieli kursantowi rabatu w wysokości 80% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad II wzorca umowy? 3) Czy po stronie kursanta powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia spółka udzieli kursantowi rabatu w wysokości 100% opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad III wzorca umowy? 4) Czy w okolicznościach opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które zostały objęte odpowiednio pytaniami nr 1, 2 i 3, spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji (informacji o przychodach z innych źródeł), wykazującej kursantom wymienione wartości umownego rabatu z tytułu ustalonej umownie opłaty za kurs, jako wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia? Spółka przedstawiła własną ocenę prawną swojego stanowiska, zgodnie z którym: I. W zakresie pytania nr 1 dot. I wzorca umowy - nie powstaje po stronie kursanta przychód z tytułu uzyskania rabatu w wysokości kwotowo ustalonej, gdyż nie jest to forma otrzymanego przez kursanta nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań, powstaje obowiązek zapłaty pełnej umownej opłaty szkoleniowej. Pozostali kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter. Zatem odpowiedź na pytanie nr 1 powinna wskazywać, że po stronie kursanta nie powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości zmniejszenia opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, spółka udzieli kursantowi rabatu zmniejszającego kwotowo umowną opłatę za szkolenie. II. W zakresie pytania nr 2 dot. II wzorca umowy - nie powstaje po stronie kursanta przychód z tytułu uzyskania umownego rabatu w wysokości 80% umownie ustalonej opłaty za kurs, gdyż nie jest to forma otrzymanego przez kursanta nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z treści zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań, powstaje obowiązek zapłaty pełnej umownej opłaty szkoleniowej. Pozostali kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter. Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 powinna wskazywać, że po stronie kursanta nie powstaje przychód w wysokości 80% ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia spółka udzieli kursantowi rabatu w wysokości 80% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad II wzorca umowy. III. W zakresie pytania nr 3 dot. III wzorca umowy - nie powstaje po stronie kursanta przychód z tytułu uzyskania rabatu w wysokości 100% opłaty za szkolenie, gdyż nie jest to forma nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań, powstaje obowiązek zapłaty opłaty szkoleniowej. Pozostali kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter. Zatem odpowiedź na pytania nr 3 powinna wskazywać, że po stronie kursanta nie powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, spółka udzieli kursantowi rabatu w wysokości 100% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad III wzorca umowy. IV. W zakresie pytania nr 4 spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku, które zostały objęte odpowiednio pytaniami 1, 2 i 3, nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji (informacji o przychodach z innych źródeł), wykazującej kursantom wymienione wartości umownego rabatu z tytułu ustalonej umownie opłaty za kurs, jako wartości nieodpłatnego świadczenia. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Według organu uczestnictwo kursanta na podstawie I, II i III wzorca umowy, w zorganizowanym przez spółkę kursie, stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. W związku z tym, uzyskuje on podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości ustalonej umownie wartości zmniejszenia opłaty za kurs, kwalifikowany do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Przychód ten powstanie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji, na spółce ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-11, na podstawie art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że zaprezentowane stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 1562/24. Spółka zaskarżyła do sądu ww. interpretację w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art.14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, zgodnie z którymi umowy szkoleniowe z kursantami przewidują wzajemne obowiązki i wynikające z nich świadczenia stron, w szczególności osoba, która uzyskuje rabat w wysokości kwotowo ustalonej lub w wysokości 80% albo 100% umownej opłaty za kurs jest zobowiązana do zdobycia odpowiednich kwalifikacji oraz zawarcia umowy zlecenia świadczenia usług na rzecz spółki i wykonywania jej przez okres 3 lat na warunkach wskazanych przez spółkę, a w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, pominiętych przez organ, nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego lub częściowo nawet nieodpłatnego świadczenia przez kursantów, którzy w przypadku, gdy nie zrealizują nałożonych na nich obowiązków, wynikających z umowy wzajemnej, będą zobowiązania do zwrotu kosztów kursów motorniczych, zaś pozostali kursanci, wykonując zlecenie na żądanych warunkach, niejako "zapłacą" za odbyty kurs i uzyskane uprawnienia wzajemnym świadczeniem usługi, natomiast otrzymaną przez kursantów zapłatą, czyli jedynym ich dochodem jest wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, zawartej po spełnieniu warunków umowy szkoleniowej i umowy zlecenia, zatem organ nie rozważył opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem tych okoliczności, ale przyjął ustalenia odpowiadając cytowanym następnie tezom orzeczeń sądowych, które nie mają w sprawie zastosowania, na co wskazują dalsze zarzuty skargi; - przepisów postępowania, tj. art.14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, gdyż organ nie rozważył okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ich różnym ujęciu, przedstawionym przez spółkę i objął jednym uzasadnieniem przypadki, w których możliwe jest rozliczenie z kursantami zależne od stopnia realizacji umowy wzajemnej, a własne ustalenia organu polegają na przyjęciu, iż możliwość udziału kursantów w kursie motorniczych ma charakter nieodpłatny w całości lub części i osoby te nie ponoszą z tego tytułu żadnego ciężaru będącego zapłatą za ten rodzaj świadczenia spółki, nadto założenie organu, niemające oparcia w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skutkuje przejściem do analizy przepisów prawa materialnego nieobejmujących stanu prezentowanego we wniosku o interpretację, w którym strona umowy zawartej ze spółką jest zobowiązana do wykonania własnego świadczenia za otrzymane świadczenie wzajemne i nie uzyskuje nieodpłatnie lub częściowo nawet niepopłatnie świadczenia od spółki, które mogłoby być jej dochodem podlegającym opodatkowaniu; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż zastosowane w nim pojęcia "przychodów z innych źródeł" oraz "inne nieodpłatne świadczenia" obejmują także wartość wzajemnych świadczeń otrzymanych od kontrahenta umowy zlecenia, wobec którego kursant zobowiązuje się wykonywać usługi na określonych warunkach, a w tym również pod warunkiem uzyskania wymaganych uprawnień motorniczego, co skutkowało także naruszeniem przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie w wydanej interpretacji i uznanie, iż wartość zorganizowanych kursów motorniczych jest korzyścią kursanta uzyskaną kosztem innego podmiotu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, gdy tymczasem odbycie kursu organizowanego przez spółkę jest warunkiem zawarcia umowy zlecenia i wykonania usług na rzecz spółki na warunkach ustalonych w umowie wzajemnej, zaś uprawnienia które uzyskuje kursant są warunkiem wykonania zlecenia, a jeżeli do wykonania tego nie doszłoby, to wyznaczona zostaje zapłata za kurs, gdyż, zgodnie z intencją zawartej umowy, wyrażoną w jej warunkach, wyłącznie osoba niepodejmująca świadczenia usługi na rzecz spółki jest zobowiązana zapłacić za kurs, którego wartość byłaby jej nieodpłatnie uzyskanym dochodem, wobec braku świadczenia wzajemnego - świadczenia usługi na podstawie umowy zlecenia, warunkowanego uzyskaniem uprawnień motorniczego, nadto uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FPS 9/02, na która powołuje się organ, nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w którym kursant ponosi ekwiwalent przysporzenia w postaci udziału w kursie poprzez realizację umowy zlecenia na warunkach określonych przez spółkę, do czego zobowiązuje się w momencie przystąpienia do udziału w kursie, w celu dalszego zawarcia umowy i wykonywania usług motorniczego, po uzyskaniu wymaganych prawem uprawnień, zatem cytowanie przez organ tezy powołanego orzeczenia wskazuje na niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a polegającą na uznaniu przez organ, że kandydat do wykonywania umowy zlecenia uzyskuje świadczenie z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przy czym za przychód z tego źródła uważa się każde przysporzenie majątkowe posiadające formę pieniężną i niepieniężną, gdy tymczasem do tego źródła zalicza się - zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, a zatem zaliczeniu do tego źródła nie podlegają świadczenia odpłatne, a taki właśnie odpłatny charakter ma świadczenie, które w sprawie otrzymali kandydaci do wykonywania na rzecz spółki umowy zlecenia, zaś powoływany w interpretacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13, służący do wyjaśnienia stronie pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", nie może mieć zastosowania w sprawie z tego względu, że tezy tego orzeczenia odnoszą się do przychodów pracowników, a ponadto cytowane fragmenty orzeczenia potwierdzają nieuzasadnione uznanie stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, gdyż, po pierwsze - kursant nie jest pracownikiem spółki, a po spełnieniu warunków uzyskania uprawnień zawrze umowę zlecenia świadczenia usługi motorniczego, po drugie - organizacja kursu motorniczego służy obopólnej korzyści stron umowy, bowiem kursant realizuje warunek uzyskania uprawnień, a spółka pozyskuje wykonawcę zlecenia usługi motorniczego na warunkach wskazanych w przedstawionej kursantowi umowie, po trzecie - korzyść jaką miałby osiągnąć kursant, który zawiera następnie i realizuje umowę zlecenia, jest niewymierna, gdyż po jego stronie wymaga się wykonania umowy zlecenia na warunkach wskazanych przez spółkę i z tego względu nie można uznać, że otrzyma nieodpłatne świadczenie, nadto art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazujący jako źródło przychodów tzw. "inne źródła", sprecyzowane następnie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosi się do konkretnie wymienionych świadczeń, nieobarczonych kosztem ich uzyskania, co podkreśla końcowa cześć przepisu w treści " ... i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów ...", zatem powołanie przez organ przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko skarżącej "w przedmiocie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek"; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy kursant, który odbywa zorganizowany przez skarżącą kurs na motorniczego (niebędący pracownikiem skarżącej), który po odbyciu kursu i zawarciu ze skarżąca umowy zlecenia na wykonywanie usług kierowania tramwajem w okresie 3 lat, w opisanych przez skarżącą we wniosku trzech sytuacjach, uzyskuje podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń, w wysokości ustalonej umownie wartości zmniejszenia opłaty za kurs. Skarżąca stoi na stanowisku, że w żadnej z trzech opisanych sytuacji taki kursant nie otrzymuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń, bowiem ich świadczenia są wzajemne, zaś kursant, który po odbyciu kursu nie zawrze ze skarżącą umowy zlecenia lub taki, który nie będzie wykonywał usług kierowania tramwajem przez pełne 3 lata, jest zobowiązany do zwrotu kosztu kursu w całości (ten pierwszy) lub do zwrotu części kosztu kursu, tj. proporcjonalnie do czasu niezrealizowania umowy zlecenia (ten drugi). Natomiast, według organu interpretacyjnego, otrzymany przez kursanta przychód należy traktować jako "inne nieodpłatne świadczenie" i kwalifikować do przychodów "z innych źródeł" - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Organ wskazał, że przychód taki powstanie - na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji na spółce będzie ciążył obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania kursantowi informacji PIT-11, na podstawie art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna być oceniana przez pryzmat przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca w skardze do sądu podniosła - obok innych zarzutów - także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskutek pominięcia okoliczności, że umowy zawierane z kursantami przewidują wzajemne obowiązki i wynikające z nich świadczenia, w szczególności obowiązkiem kursanta jest odbycie kursu i zdanie egzaminu państwowego w zakresie uprawnień do kierowania tramwajami, co jest warunkiem realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, zatem - według skarżącej - żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego. Drugi zarzut, oparty także na ww. podstawie prawnej, dotyczy dokonania przez organ własnych ustaleń faktycznych, jak też wykroczenia poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania oraz okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyż organ nie rozważył okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ich różnym ujęciu, przedstawionym przez spółkę, i objął jednym uzasadnieniem wszystkie trzy sytuacje. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1); a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższej regulacji prawnej wynika, że wnioskodawca (skarżąca) - poza opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację, które nie mogą podlegać dowolnej modyfikacji przez organ interpretacyjny - zobowiązana jest przedstawić także własną ocenę swojego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. I właśnie ta ocena własnego stanowiska wnioskodawcy (wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny) podlega dalszej ocenie organu interpretacyjnego. Tymczasem skarżąca, formułując ww. zarzuty, uznaje, że organ interpretacyjny zobowiązany jest przyjąć za niepodważalną podstawę własnej oceny, nie tylko opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę, ale także wyrażoną przez niego własną ocenę swojego stanowiska. Gdyby z ww. regulacji rzeczywiście wynikał taki wniosek, jaki prezentuje skarżąca, to każda - także błędna - własna ocena stanowiska wnioskodawcy nie mogłaby podlegać ocenie organu, także negatywnej ocenie. Jednak, nie taki jest cel wydawania interpretacji indywidualnych przez uprawniony do tego organ. Organ ma obowiązek - w razie wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, co też w sprawie uczynił. Według sądu analiza stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz pytań zadanych we wniosku jak też własnej oceny stanowiska skarżącej, wskazuje, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę wydanej interpretacji i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wbrew argumentacji skarżącej, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie można było wyprowadzić oczekiwanego przez skarżącą wniosku (dokonać oceny własnej stanowiska), że strony umowy o odbycie kursu na motorniczego uzyskują równoważne świadczenia oraz, że kursant nie uzyskuje przez to nieodpłatnego świadczenia w każdej z trzech opisanych sytuacji. Skoro bowiem wyraźnie wskazano we wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że za odbyty kurs jego koszty zwracają tylko kursanci, którzy nie zawarli następnie ze skarżącą umowy zlecenia na świadczenie usług motorniczych oraz częściowo (proporcjonalnie) kursanci, którzy nie wykonali świadczenia tych usług przez okres 3 pełnych lat, to oczywiste jest, że każdy z tych kursantów musiał osiągnąć nieodpłatne świadczenie, które, albo podlegało zwrotowi w całości lub w części, w przypadku ww. kursantów, albo nie podlegało zwrotowi w ogóle lub w części w przypadku tych kursantów, którzy zrealizowali zobowiązanie wynikające z umowy zlecenia w całości lub w części, tj. świadczyli usługi kierowania tramwajami przez pełne 3 lata lub w wymiarze krótszym. W przypadku tych ostatnich kursantów, skarżąca stosowała lub będzie stosowała trzy różne preferencje do poniesionego przez kursantów kosztu kursu, w postaci rabatów, w zależności od treści zawartych umów (I wersja - rabat kwotowy; II wersja - rabat w wysokości 80%; III wersja - rabat w wysokości 100%). Niewątpliwe zatem jest, że każdy z tych ostatnich kursantów uzyskał wymierną korzyść z tytułu nieponiesionych pełnych lub częściowych kosztów kursu, lecz ci z kursantów, którzy nie zawarli ze skarżącą umów zlecenia na kierowanie tramwajami lub nie zrealizowali zawartych umów przez okres pełnych 3 lat w całości lub w części (proporcjonalnie) zobowiązani byli lub będą zwrócić koszt kursu w całości lub w części. Zatem, kursanci, którzy zrealizowali w całości lub w części umowy zlecenia na świadczenie usług kierowania tramwajami, otrzymali stosowne preferencje - rabaty: kwotowe, procentowe, tj. 80% lub 100%, kosztów kursu. Ich korzyść jest zatem wymierna. Ponadto wskazana korzyść powstała lub powstanie w wyniku zawarcia przez strony dobrowolnej umowy, niewynikającej z jakiejkolwiek regulacji prawnej kształtującej niezależnie od woli stron umowy jej warunki. Z powyższego przedstawienia wynika także, że zarzut nierozważenia przez organ okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ich różnym ujęciu, przedstawionym przez spółkę, i objęcie przez organ jednym uzasadnieniem wszystkich trzech sytuacji - co miałoby naruszać także przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. - nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem niezależnie od przedstawionej przez skarżącą wersji umowy z kursantami (I, II i III), w której przewidziano czy to preferencje rabatu kwotowego, czy też procentowego, każda z ww. sytuacji była analogiczna i skutkowała powstaniem po stronie kursanta wymiernej korzyści finansowej przez nieponiesienie pełnej lub częściowej płatności za odbyty kurs. Organ mógł zatem w jednym stanowisku ocenić własne stanowisko skarżącej, bez konieczności jego rozbijania na trzy różne wersje. Taka sytuacja dowodzi, że ww. zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Według składu orzekającego w sprawie także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać naruszone w sprawie, zarówno przez ich błędną interpretację, jak i wadliwe zastosowanie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami zaś, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nadto katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ust. 1 pkt 1 - pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9, przychód może pochodzić "z innych źródeł", poza tymi wymienionymi w pkt 1 - pkt 8. Definicja przychodów (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 12 u.p.d.o.f. wymieniono rodzaje przychodów ze stosunku pracy i im podobnych. Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W przepisach art. 11 ust. 2 - ust. 2b u.p.d.o.f. wskazano sposób ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, analogiczny jaki przyjęto w regulacjach dotyczących pracowników. Jak prawidłowo zinterpretował ww. przepisy prawa materialnego organ interpretacyjny, skoro świadczenie skarżącej nie mogło być kwalifikowane ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - pkt 8 u.p.d.o.f., rację ma organ twierdząc, że kandydat do pracy zawierając ze skarżącą umowę o odbycie kursu i składając zobowiązanie do zawarcia ze skarżącą w przyszłości umowy zlecenia na świadczenie usług kierowania tramwajami, uzyskuje rabat kwotowy lub procentowy od wartości kursu, zatem uzyskuje także świadczenie z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Do tego źródła zaliczeniu podlegają przychody, których nie można zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Skoro zatem, za przychód z tego źródła uważa się każde przysporzenie majątkowe posiadające formę pieniężną i niepieniężną, to w sprawie refundacja kosztów kursu w całości lub w części stanowi wymierne przysporzenie pieniężne na rzecz osoby odbywającej kurs. Wbrew także zarzutom skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowiący, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: [...] i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 - skoro, pomimo odmiennej oceny skarżącej, kursant jednak otrzymuje od skarżącej świadczenie, niezależnie od tego, że skarżąca ocenia je jako "wzajemne", mające bowiem wymierną wartość. W konsekwencji, uzyskanie przez kursanta korzyści finansowej z tytułu odbycia kursu na motorniczego z bonifikatą w postaci rabatu kwotowego lub procentowego (w każdej z trzech wersji) jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i nie może pozostawać neutralne podatkowo, co sprawia, że zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego także są chybione. Wbrew także argumentacji skarżącej, organ interpretacyjny był uprawniony do powołania uchwał NSA oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczących wykładni terminu "nieodpłatnych świadczeń", dla uzasadnienia swojego stanowiska, zaś okoliczność, że dotyczyły one nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, nie świadczy o wadliwości wydanej interpretacji. W związku z tym, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku - przywołanym także w zaskarżonej interpretacji przez organ - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 1562/24.